Czy wartość kosztów poniesionych w związku z rozruchem próbnym ciepłowni gazowej powinna być ujmowana jako wartość początkowa środka trwałego, na mocy art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, czy też stanowić będzie koszt bezpośredni dla Spółki.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2024 r. za pośrednictwem e-puap wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wartość kosztów poniesionych w związku z rozruchem próbnym ciepłowni gazowej powinna być ujmowana jako wartość początkowa środka trwałego, na mocy art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, czy też stanowić będzie koszt bezpośredni dla Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. z siedzibą w (…), powzięła wątpliwości w zakresie interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji ciepła, (…). Przedmiotem projektu była budowa (...).

Przed oddaniem do użytkowania ciepłowni gazowej, konieczne było sprawdzenie poprawności działania zainstalowanych urządzeń jak i całej sieci. Przeprowadzenie rozruchów próbnych wiązało się z poniesieniem przez spółkę następujących wydatków:

-zakup gazu ziemnego,

-naliczenie opłaty za korzystanie ze środowiska, w związku ze skorzystaniem z gazu w czasie rozruchu,

-energię elektryczną,

-usługę bilansowania handlowego.

Jednocześnie rozruch pozwolił na produkcję ciepła i energii elektrycznej, które zostały zafakturowane i sprzedane odbiorcom finalnym, tym samym stanowiąc bieżący przychód dla Spółki.

Rozruchy próbne zostały przeprowadzone przed oddaniem do użytkowania źródła gazowego (...).

Przeprowadzenie rozruchów to czynności niezbędne, aby spółka mogła rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego. Zgodnie z definicją z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania środki trwałe. W celu spełnienia przesłanki kompletności oraz zdatności do użytku konieczne było przeprowadzenie prac rozruchu próbnego.

Przeprowadzony rozruch próbny obejmował:

- sprawdzenie gotowości obcych urządzeń i instalacji wytwórczych do przyłączenia sieci,

- załączenia pod napięcie elementów sieci,

- rozruch mechaniczny czyli sprawdzenie układu pomiarowego, sprawdzenie rejestru uruchamianej armatury urządzeń i urządzeń elektrycznych, sprawdzenie rejestru uruchamianych pomiarów i sprawdzenie sygnałów,

- rozruch technologiczny, przeprowadzenie prób technicznych dla określonych węzłów rozruchowych, rozruch gorący zbiornika akumulatora ciepła wraz z wytwornicą pary dla poduszki gazowej zbiornika, rozruch gorący instalacji technologicznych.

W ramach przeprowadzonego rozruchu odbył się także cykl szkoleń dla pracowników.

Do tej pory spółka zaliczała wskazane powyżej koszty jako koszty bezpośrednie spółki.

Pytanie

Czy wartość kosztów poniesionych w związku z rozruchem próbnym urządzenia, powinna być ujmowana jako wartość początkowa środka trwałego, na mocy art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy stanowić będzie koszt bezpośredni dla Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z rozruchem próbnym ciepłowni gazowej nie powinny podwyższać wartości początkowej środka trwałego pomimo, iż przeprowadzenie rozruchu jest czynnością konieczną, aby środek trwały był kompletny i zdatny do użytku. Spółka uważa, że wskazane koszty powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie prawne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. (...)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnym, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z rozruchem próbnym ciepłowni gazowej nie powinny podwyższać wartości początkowej środka trwałego pomimo, iż przeprowadzenie rozruchu jest czynnością konieczną, aby środek trwały był kompletny i zdatny do użytku. Spółka uważa, że wskazane koszty powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z dokonaniem przez Spółkę rozruchu próbnego uzyskana została energia cieplna oraz gaz (winno być: energia elektryczna), które podlegały sprzedaży tym samym generując po stronie spółki przychód. W związku z tym koszty uruchomienia próbnego powinny być powiązane z uzyskanymi przychodami i zaliczane do kosztów bezpośrednich spółki. Powstała w wyniku rozruchu próbnego energia cieplna została uzyskana w sposób identyczny, jak w normalnym procesie wytwarzania.

W nawiązaniu do definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy wskazać, że do kosztów uzyskania przychodu należą wszelkie koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia takiego źródła. Jak zostało wskazane w opisanym stanie faktycznym, przychodem dla spółki była otrzymana zapłata za sprzedaż, powstałych w wyniku inwestycji, produktów ciepłowni gazowej i tym samym koszty poniesione w związku z uruchomieniem próbnym można powiązać bezpośrednio z uzyskanymi z tego tytułu przychodami, dlatego też zasadnym jest stwierdzenie, że koszty te nie powinny podwyższać wartości początkowej środka trwałego lecz stanowić koszty uzyskania przychodu spółki.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym potrącane są, w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. W przypadku sprzedaży energii cieplej powstałej w wyniku rozruchu próbnego bardziej adekwatne, zdaniem Wnioskodawcy, będzie przypisanie kosztów rozruchu próbnego do przychodów związanych bezpośrednio ze sprzedaży produktów powstałych w jego wyniku, niż rozkładanie ich w czasie podczas dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przychody oraz koszty rozruchu dotyczą okresu z przed wpisania środka trwałego do ewidencji i rozpoczęcia amortyzacji.

Ponadto, definicja wartości początkowej zawarta w ustawie o CIT nie wskazuje bezpośrednio na możliwość uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego kosztów związanych z jego testami i próbnym rozruchem. Wydatkami stanowiącymi element wartości początkowej środków trwałych są nakłady, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie nabywał lub nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty rozruchu próbnego musiałyby zostać przez spółkę poniesione nawet w sytuacji, gdyby nie nabywała nowego środka trwałego.

W opisanym stanie faktycznym należy mieć również na uwadze, że spółka w czasie przeprowadzania próbnego rozruchu wyprodukowała ciepło w sposób identyczny, jak ma to miejsce w normalnym procesie działalności operacyjnej oraz dokonała sprzedaży tego ciepła stałym odbiorcom. Z punktu widzenia wytwarzania ciepła i uzyskania go jako produktu do sprzedaży nie miało znaczenia czy powstało ono w procesie rozruchu próbnego, czy normalnej produkcji. Ciepło to zostało wykorzystane przez spółkę jako standardowy produkt sprzedany odbiorcom, z tytułu czego spółka uzyskała fakturowane przychody w zakresie podstawowej działalności operacyjnej. Koszty rozruchu były więc bezpośrednio powiązane z przychodami ze sprzedaży uzyskanymi przez spółkę.

Jednocześnie ustawa o CIT nie przewiduje w żadnej sytuacji możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środków trwałych przychodów ze sprzedaży pożytków uzyskanych w ramach testów/rozruchu próbnego danego środka trwałego, jako pomniejszenie jego wartości początkowej.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę potwierdzają poniższe interpretacje indywidualne:

- Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 2 sierpnia 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-986/10/PK, gdzie wskazano, że: „(...) Wydatki ponoszone w toku realizacji inwestycji, co do zasady, nie mogą być przypisane do określonych przychodów. Są one bowiem poniesione na wytworzenie środków trwałych, które w przyszłości będą generowały przychody lub przyczyniały się do generowania takich przychodów. W praktyce, co do zasady, inwestycja zaczyna przynosić przychody po oddaniu jej do używania. W konsekwencji, wydatki poniesione na realizację inwestycji są związane ze wszystkimi przyszłymi przychodami wygenerowanymi przez dany środek trwały. Racjonalnym jest więc, iż powinny być one rozliczone w przyszłości proporcjonalnie do długości czasu funkcjonowania danego środka trwałego i tym samym proporcjonalnie do generowanych przez niego przychodów. Powyższy sposób rozliczenia wydatków jest realizowany właśnie za pośrednictwem przepisów o amortyzacji podatkowej, których celem jest jak najbardziej realne przypisanie danych kosztów do odpowiadających im przychodów. Amortyzacja podatkowa jest więc próbą urzeczywistnienia zasady przypisania kosztów do związanych z nimi przychodów. Natomiast, jeżeli w trakcie realizacji inwestycji dojdzie do sprzedaży wytworzonych towarów (w tym wytworzonych w wyniku realizacji inwestycji) to koszty związane z ich wytworzeniem powinny być rozliczone poza inwestycją.”;

- Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 23 października 2012 r., Znak: IPPB5/423-600/12-2/IŚ, gdzie wskazano, że: „(...) poniesione wydatki na rozruch nie stanowią ze swej natury wydatków inwestycyjnych, lecz służą testowaniu inwestycji. W konsekwencji, zaliczenie tych kosztów do wartości początkowej inwestycji byłoby zaprzeczeniem rzeczywistego charakteru i sposobu wykorzystania tych wydatków przez Spółkę”;

- Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 24 grudnia 2015 r., Znak: IPPB6/4510-338/15-2/AZ), w której przyznał on podatnikowi rację, że koszty rozruchu: „(...) dotyczące wydatków bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług magazynowania paliw płynnych i uzyskanych przed datą przyjęcia Inwestycji Terminala Naftowego do użytkowania przychodów, nie powinny być ujęte w wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji budowy Terminala Naftowego, powinny natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu, na podstawie art 15 ust. 1 ustawy CIT, jako bezpośredni lub pośredni koszt uzyskania przychodu, w zależności od tego czy Spółka będzie w stanie powiązać go bezpośrednio z przychodem";

- Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z 28 marca 2012 r., Znak: ILPB4/423-517/11-2/MC, gdzie stwierdzono, że: „Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym koszty poniesione w związku z rozruchem i ruchem próbnym, mianowicie na usługę sprzętem technologicznym, usługi transportowe oraz zakup biomasy, która została następnie wykorzystana (zużyta) w ramach rozruchu i ruchu próbnego Instalacji, powinny zostać przypisane do przychodów uzyskanych ze sprzedaży biomasy. Nie ma bowiem wątpliwości, iż ich związek z wytworzeniem tego produktu jest niewspółmiernie większy niż ewentualny związek z wartością początkową inwestycji. Należy podkreślić, iż poniesione wydatki na rozruch nie stanowią ze swej natury wydatków inwestycyjnych, lecz służą testowaniu inwestycji. Zatem, należy je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT)";

- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 3 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.268.2019.2.JKT, w której wskazano, że „wydatki ponoszone na wytworzenie produktów w trakcie rozruchu technologicznego nie będą stanowiły wydatków na wytworzenie środka trwałego. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na surowce oraz media służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów, to należy je zaliczyć do kosztów w momencie, w którym powstanie odpowiadający im przychód. Zatem, Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje wydatki na surowce oraz media ponoszone na wytworzenie produktów w trakcie rozruchu technologicznego mogących stanowić przedmiot sprzedaży, jako koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p, podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w okresach, w których wystąpiły przychody uzyskane dzięki tym wydatkom";

- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.9.2023.1 .SH, w której stwierdzono, że „Należy zwrócić uwagę na fakt, że definicja "ceny nabycia", na którą składają się kwota należna zbywcy oraz koszty związane z zakupem odnosi się do czynności dokonanej i wskazuje, że w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się tylko te koszty, których poniesienie przyniosło skutek w postaci nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej oraz że Katalog ten (zawarty w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.) jasno wskazuje, że przez "koszty związane z zakupem" należy rozumieć wydatki, które pozwalają na skuteczne dostarczenie i rozpoczęcie korzystania ze środka trwałego".

Należy więc zaznaczyć, że stanowisko Spółki w sprawie jest zbieżne z wnioskami wynikającymi z wydanych przez organy interpretacji i tym samym Spółka podtrzymuje, że prawidłowo zalicza koszty rozruchu do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z przychodami uzyskanymi w związku ze sprzedażą produktów wytworzonych w trakcie rozruchu próbnego, a koszty związane z rozruchem próbnym nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

- stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

- nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne, umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2

Stosownie do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT,

Z powyższych regulacji wynika, że – co do zasady – wszystkie wydatki, które mają związek z wytworzeniem środka trwałego, a więc poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania, za wyjątkiem kosztów wyłączonych na podstawie ustawy, powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego, poprzez odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej. Warunkiem jest także, że koszty te nie mieszczą się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca wskazuje ponadto, że do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się również „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Pozwala to na stwierdzenie, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego jest otwarty i zawiera także inne, niewymienione wprost w ustawie koszty, które mają wpływ na ustalenie wartości początkowej danego składnika majątku.

Nakład inwestycyjny, w myśl regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, oznacza więc wszystkie koszty poniesione celem realizacji inwestycji, w tym także związane z działaniami wstępnymi, przygotowującymi proces inwestycyjny i warunkującymi jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie. Czynnikiem decydującym o przypisaniu danego kosztu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest jego związek z konkretnym przedsięwzięciem, w efekcie którego będzie możliwe wytworzenie określonych środków trwałych.

Powyższe oznacza, że do elementów wartości początkowej środków trwałych należy zaliczyć koszty spełniające następujące przesłanki. Po pierwsze, w wartości początkowej środka trwałego należy uwzględnić koszty powiązane z prowadzoną przez podatnika inwestycją. Po drugie, na wartość początkową wpływają koszty stanowiące element procesu wytworzenia składników majątku przez podatnika. Po trzecie, zaliczeniu podlegają koszty towarzyszące poszczególnym etapom wytworzenia środków trwałych. Po czwarte, chodzi o koszty, bez poniesienia których środki trwałe w ogóle by nie powstały, a gdyby nie decyzja o ich wytworzeniu, wydatków tych Spółka w ogóle by nie ponosiła. Po piąte, do wartości początkowej należy zaliczyć te koszty, których poniesienie pozwala na uznanie środka trwałego za kompletny i zdatny do użytku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że (...) realizowaliście projekt (...). Przed oddaniem do użytkowania ciepłowni gazowej, konieczne było sprawdzenie poprawności działania zainstalowanych urządzeń jak i całej sieci. Przeprowadzenie rozruchów próbnych wiązało się z poniesieniem przez spółkę następujących wydatków na:

-zakup gazu ziemnego,

-naliczenie opłaty za korzystanie ze środowiska, w związku ze skorzystaniem z gazu w czasie rozruchu,

-energię elektryczną,

-usługę bilansowania handlowego.

Jednocześnie rozruch pozwolił na produkcję ciepła i energii elektrycznej, które zostały zafakturowane i sprzedane odbiorcom finalnym, tym samym stanowiąc bieżący przychód dla Spółki. Rozruchy próbne zostały przeprowadzone przed oddaniem do użytkowania źródła gazowego (...).

Powzięli Państwo wątpliwość, czy wartość kosztów poniesionych w związku z rozruchem próbnym ciepłowni gazowej, powinna być ujmowana jako wartość początkowa środka trwałego, na mocy art. 16g ust.1 ustawy o CIT, czy też stanowić będzie koszt bezpośredni.

Przenosząc cytowane wyżej przepisy na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że przeprowadzany przez Spółkę rozruch próbny spełnia wszystkie przesłanki dotyczące elementów wartości początkowej środków trwałych.

Zakup przez Spółkę gazu ziemnego oraz energii elektrycznej, jak również poniesienie wydatków związanych z opłatami za korzystanie ze środowiska i nabyciem usługi bilansowania handlowego były niezbędne, by w warunkach rozruchu próbnego przygotować ciepłownię gazową do używania. Nie sposób go pominąć, bo – jak wskazali Państwo we wniosku – przed oddaniem do użytkowania ciepłowni gazowej, konieczne było sprawdzenie poprawności działania zainstalowanych urządzeń jak i całej sieci.

Należy zauważyć, ze wskazane we wniosku wydatki, poniesione zostały wyłącznie w celu zakończenie procesu realizacji inwestycji w postaci budowy ciepłowni gazowej, a nie wytworzenie ciepła czy też energii (nawet w sytuacji, w której wytworzone w trakcie rozruchu ciepło i energia zostały wykorzystane przez Spółkę jako standardowy produkt sprzedany odbiorcom). Spółce zatem przysługuje uprawnienie, aby wskazane we wniosku wydatki ponoszone w związku z przeprowadzeniem rozruchu próbnego zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego. Skoro bowiem wydatki na ich nabycie zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem rozruchu próbnego i w celu wytworzenia zdatnej do użytku ciepłowni gazowej, która po rozpoczęciu jej używania będzie generowała przychody, racjonalnym jest zaliczenie tych wydatków do wartości początkowej środka trwałego i rozliczyć je w formie odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy także zauważyć, że ustawodawca nie wymienia w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT wydatków związanych z procesem rozruchu próbnego środka trwałego (który jest etapem poprzedzającym moment wprowadzenia środka trwałego do ewidencji i przekazania go do używania), jako niestanowiących kosztu wytworzenia środka trwałego. Poniesione wydatki związane z przeprowadzeniem rozruchu próbnego ciepłowni gazowej (poprzez sprawdzenie poprawności działania zainstalowanych urządzeń oraz całej sieci) pozostają w bezpośrednim, nierozerwalnym związku z wytworzeniem zdatnego do użytkowania środka trwałego, a tym samym powinny zostać uwzględnione w jego wartości początkowej.

Reasumując, wydatki poniesione w związku z rozruchem próbnym urządzeń oraz całej sieci ciepłowni gazowej spełniają poniższe przesłanki:

- są nierozerwalnie związane z wytworzeniem inwestycji – bez rozruchu próbnego w postaci przeprowadzenia prób technologicznych poszczególnych elementów ciepłowni i dobór nastaw urządzeń regulacyjnych nie byłoby możliwe przyjęcie ciepłowni do eksploatacji;

- wpłynęły/wpłyną zarówno na możliwość uruchomienia ciepłowni, jak i jej wartość użytkową i funkcjonalność;

- nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie wytwarzała środka trwałego (środków trwałych);

- zostały poniesione przed dniem przekazania środka trwałego do używania;

- nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego.

W związku z powyższym, ww. wydatki poniesione w związku z przeprowadzeniem rozruchu próbnego ciepłowni gazowej, stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i w efekcie należy uwzględnić je w wartości początkowej tego środka trwałego.

Zatem Państwa stanowisko zgodnie z którym, prawidłowo zaliczacie ww. koszty rozruchu ciepłowni gazowej do kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami uzyskanymi w związku ze sprzedażą produktów, wytworzonych w trakcie rozruchu próbnego, a tym samym koszty te nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego – należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (….).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).