Ustalenie czy odpisy amortyzacyjne od WNiP będą podlegały ograniczeniu w zakresie ich uznania za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej updop), mając na uwadze, że Zbywca WNiP nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 18 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.57.2018.1.PS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 maja 2018 r. (data wpływu: 20 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 20 lutego 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15e ustawy o CIT.

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka, dalej także: Wnioskodawca zawarła ok. dziesięć lat temu (przed 1 stycznia 2018 roku) umowę, której przedmiotem było nabycie praw do korzystania ze zdefiniowanych w umowie praw własności przemysłowej/intelektualnej od jego zbywcy [Zbywca] będącego wówczas podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 updop w treści obowiązującej w roku 2018.

Nabyte prawo ma okres używania dłuższy niż rok i jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tym samym, zgodnie z art. 16b ust. 1 updop nabyte prawo zostało uznane przez Spółkę za wartość niematerialną i prawną i zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 updop [WNiP] i podlega amortyzacji podatkowej zgodnie z art. 16a-16m updop oraz amortyzacji na potrzeby rachunkowości.

Rok podatkowy Spółki rozpoczyna się 1 października każdego roku kalendarzowego i kończy się 30 września roku kolejnego.

Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od WNiP również po 1 października 2018 r., więc w okresie, kiedy będą obowiązywały przepisy updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku.

Po nabyciu WNiP Zbywca przestał być podmiotem powiązanym wobec Spółki i w latach, w których Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych Zbywca nie będzie podmiotem powiązanym ze Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy po 1 października 2018 r. odpisy amortyzacyjne od WNiP będą podlegały ograniczeniu w zakresie ich uznania za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej updop), mając na uwadze, że Zbywca WNiP nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych?

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Spółki, po 1 października 2018 r., odpisy amortyzacyjne od WNiP nie będą podlegały ograniczeniu w zakresie ich uznania za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, z tego względu, że Spółka i Zbywca nie są podmiotami powiązanymi w okresie rozpoznawania kosztu podatkowego. W konsekwencji całość odpisów amortyzacyjnych będzie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w updop.

Kosztem uzyskania przychodów są również - stosownie do art. 15 ust. 6 updop – odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W związku z tym, że nabyta przez Spółkę WNiP spełnia ustawowe kryteria, stanowi podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 updop.

Dnia 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy updop wprowadzające ograniczenie w zaliczaniu wydatków na niektóre usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów, które będą obowiązywać Spółkę od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 października 2018 roku (zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2.wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości amortyzowanych licencji, praw własności przemysłowe oraz know-how,

3.przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach dotyczących krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Powiązania pomiędzy podmiotami, zgodnie z art. 11 ust. 1 updop, występują jeżeli:

1)osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

1.osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

2.ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Powiązanie pomiędzy Spółką i Zbywcą występowało w czasie zawierania umowy nabycia WNiP, ale Spółka i Zbywca nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 11 updop, w czasie dokonywania opisów amortyzacyjnych i rozpoznawania koszu uzyskania przychodu. W związku z tym, w okresie rozpoznawania kosztu uzyskania przychodu nie dojdzie do spełnienia dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 updop. Tym samym, organicznie o jakim mowa w art. 15e nie znajdzie zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od WNiP.

Odpisy amortyzacyjne od WNiP dokonywane przez Spółkę, będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Spółki, niezależnie do regulacji zawartej w art. 15e ust. 1 pdop.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne od WNiP nie będą podlegały ograniczeniu w zakresie ich uznania za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 updop w okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodu. W wynika to z faktu, że podmiot, od którego Spółka nabywała WNiP nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 updop. W konsekwencji całość odpisów amortyzacyjnych od WNiP będzie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowejw interpretacji indywidualnej z 18 maja 2018 r. nr0114-KDIP2-3.4010.57.2018.1.PS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 18 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.57.2018.1.PS, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Wprowadzając od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych^[2] art. 15e ograniczono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Zgodnie z art. 15e ust. 2 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Wprowadzenie do ustawy o CIT art. 15e w zamyśle ustawodawcy miało służyć przeciwdziałaniu tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w szczególności gdy takie prawa lub wartości są udostępniane przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek córek, lub przenoszenia na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie prawa, co w efekcie prowadziło do zawyżania przez polskie podmioty kosztów uzyskania przychodów^[3].

A zatem, dla zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT kluczowe jest ustalenie, czy wydatek, który podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ponoszony jest na rzecz podmiotu powiązanego. Jeżeli powiązanie pomiędzy podmiotami nie występuje, to wydatek w całości ujmuje się w kosztach podatkowych.

Zasadą jest, że wydatki na zakup wartości niematerialnych i prawnych nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te podlegają ujęciu w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych składników majątku (por. art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16b ust. 1 ustawy o CIT).

Ujmując w kosztach podatkowych koszty pośrednie należy mieć na uwadze, że:

•koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d);

•za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się tu dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP).

Odnosząc powyższe do przedmiotowego zagadnienia należy stwierdzić, że skoro wydatki na WNIP ujmowane są w kosztach podatkowych dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne, to moment dokonywania tych odpisów powinien być właściwy do badania powiązania pomiędzy podmiotami, tak aby ustalić, czy odpis amortyzacyjny zaliczyć w koszty podatkowe w pełnej, czy ograniczonej przez art. 15e ustawy o CIT wysokości.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenie z art. 15e ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania do odpisów amortyzacyjnych od WNiP w przypadku, gdy Spółka i Zbywca nie są podmiotami powiązanymi w okresie rozpoznawania kosztu podatkowego z ich tytułu jest prawidłowe.

W konsekwencji, Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnejz 18 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.57.2018.1.PS,wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, które przedstawionowe wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługujeprawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[4]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemnąinterpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), dalej Ordynacja podatkowa.

^[2] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.) dalej: ustawa o CIT.

^[3] Zob. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76.

^[4] Dz. U. z 2024 r. poz. 935.