Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 22 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 września 2024 r. (wpływ 17 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Nigdy nie prowadził Pan działalności gospodarczej. W 2009 roku planując, w perspektywie, zmianę miejsca zamieszkania oraz ewentualnie scedowanie części powierzchni dla córki, nabył Pan działkę o statusie działki rolnej i powierzchni 4.956 metrów kwadratowych w obrębie tzw. (...). W roku 2019 pojawiła się możliwość zakupu kolejnej działki o powierzchni 2.098 metrów kwadratowych.

Ponieważ brał Pan wraz z żoną pod uwagę ewentualny rozpad małżeństwa, wnieśliście do Sądu wniosek o podział majątku. Sąd wydając werdykt dokonał podziału na większą ilość działek.

W pewnym momencie wszystkie działki rolne w obrębie miasta zostały odrolnione. Chcąc upewnić się, co do tej sytuacji wystąpił Pan z wnioskiem o warunki zabudowy. Uzyskał Pan taką decyzję. Jednak brakowało Panu środków, żeby poprowadzić budowę od początku do końca. Poza tym powstałe w ten sposób działki były bardzo wąskie, co utrudniało ewentualną zabudowę. Również wstępnie wytyczona droga przebiegała tak, że część działek byłaby pozbawiona dostępu do niej. Wszystko to opóźniło decyzję o budowie.

W kolejnym roku nabył Pan wraz z żoną kolejne, o powierzchni 1.952 oraz 857 metrów kwadratowych. Te zakupy były jednak podyktowane koniecznością zmiany położenia niektórych poprzednio nabytych działek w stosunku do drogi oraz wytyczenia nowej drogi dojazdowej. Tego nie dało się zrobić na dotychczas posiadanej powierzchni. Po zakupie, za zgodą sąsiadów, wystąpił Pan wraz z żoną o ponowne wytyczenie działek, przeniesienie drogi dojazdowej na środek, tak aby droga przebiegała między dwoma rzędami działek budowlanych i żeby wszystkie działki miały do tej drogi dostęp. W ten sposób powstało 16 działek z dostępem do drogi oraz doprowadzonymi mediami. Wymagało to, ze względu na położenie działek wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Takie decyzje otrzymał Pan wraz z żoną. Okazało się wtedy, że wymogiem dla działek w obrębie (...) jest doprowadzenie mediów. Poczynił Pan wraz z żoną te inwestycje. Po dokonaniu tych wszystkich nakładów jedyną możliwością, żeby mieć środki na ewentualną budowę, byłaby sprzedaż pozostałych działek.

W uzupełnieniu wniosku udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1.Należało wskazać „Jednoznaczne numery geodezyjne działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży”.

Odpowiedź: 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6.

2.„Jaki rodzaj praw przysługuje Panu do działek, będących przedmiotem sprzedaży: czy jest to własność, współwłasność ułamkowa (proszę wskazać udział we współwłasności nieruchomości), czy ustawowa współwłasność majątkowa małżeńska?”

Odpowiedź: 2, 4, 6 oraz 1 stanowię Pana wyłączną własność, 3 – współwłasność z żoną w ½.

3.„W jaki sposób były/są wykorzystywane działki, objęte zakresem pytania, w całym okresie ich posiadania? (odpowiedzi należy udzielić odrębnie w stosunku do każdej z ww. działek)?”

Odpowiedź: Żadna z objętych zakresem pytania działek, nie była ani nie jest, w żaden sposób wykorzystywana.

4.„Czy ww. działki były/są wykorzystywane (przez cały okres posiadania, tj. od momentu wejścia w posiadanie do momentu planowanej dostawy) na cele prywatne (osobiste)? Jeśli tak, to jakie konkretnie cele prywatne zaspokajały i w jakim okresie?”

Odpowiedź: Nie. Nie były wykorzystywane na żadne cele prywatne.

5.„Czy ww. działki były kiedykolwiek wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Pana bądź Pana żony? Jeśli tak, to w jakim okresie i na potrzeby czyjej działalności gospodarczej?”

Odpowiedź: Jak wspomniał Pan w treści samego wniosku, ani Pan, ani Pana żona nie prowadziliście nigdy działalności gospodarczej. W związku z tym nie mogły być wykorzystywane na cele takowej.

6.„Czy ww. działki były/są/będą udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy? (…)”

Odpowiedź: Żadna z objętych zakresem pytania działek, nie była, nie jest ani nie będzie udostępniana innym osobom na podstawie żadnej umowy najmu lub podobnej.

7.„Czy nawiązał Pan już kontakt z przyszłym nabywcą/nabywcami ww. działek? Jeżeli tak, to proszę wskazać numery działek, w stosunku do których nawiązał Pan kontakt z przyszłym nabywcą/nabywcami.”

Odpowiedź: Nie. Nie nawiązał Pan jeszcze żadnych kontaktów.

8.„Czy zawarł/planuje Pan zawrzeć z przyszłym nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży działek objętych zakresem postawionego we wniosku pytania? (…)”

Odpowiedź: Nie. Nie zawarł Pan ani nie zamierza Pan zawierać przedwstępnych umów sprzedaży.

9.„Czy podejmował/będzie Pan podejmował działania marketingowe w celu sprzedaży ww. działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia? Jeśli tak, to jakie i w jakim celu?”

Odpowiedź: Nie. Nie podejmował Pan jeszcze żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą ww. działek, ani nawet nie dawał Pan jeszcze ogłoszeń o sprzedaży.

10.„Czy posiada Pan również inne nieruchomości (działki), oprócz wskazanych we wniosku?”

Odpowiedź: Tak. Posiada Pan od 1997 roku nieruchomość, czyli działkę o powierzchni 557 m² zabudowaną domem mieszkalnym.

11.„Czy wcześniej oprócz działek, o których mowa w opisie sprawy sprzedawał Pan inne nieruchomości?”

Odpowiedź: Nie. Nigdy wcześniej nie sprzedawał Pan żadnych nieruchomości.

Pytania

Czy ewentualna sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące pytanie: Czy Pana działania będą traktowane jak zwykły zarząd majątkiem własnym czy też jako działalność gospodarcza?

Pana stanowisko w sprawie

Opisane działania nie miały profesjonalnego charakteru i nie dotyczyły zarówno fazy przygotowawczej (poszukiwania nieruchomości do nabycia według określonych kryteriów) i realizacyjnej (np. uzbrojenie działek i ich sprzedaż). Nie miały też one cechy ciągłości – były powtarzalne w zakresie jednych zakupów i podzielonej na mniejsze działki nieruchomości gruntowej. Czynności nie były wykonywane regularnie w dłuższym przedziale czasowym dotyczącym nabywania i zbywania kolejnych nieruchomości. Działania te nie były zatem profesjonalne, gdyż odbiegały od działalności typowej dla przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami. Sądzi Pan więc, że można to uznać za przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nastawionym co prawda na uzyskanie zysku, lecz w celu zaspokojenia własnych potrzeb bytowych i mieszkaniowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Na mocy art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 196 § 2 ww. ustawy Kodeks cywilny:

W świetle art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Na mocy art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Na podstawie art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Według art. 36 § 1 oraz § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Zgodnie art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sytuacji wystąpią okoliczności, które wskazują, że planowaną przez Pana sprzedaż działek nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6 – stanowiących Pana wyłączną własność lub będących we współwłasności małżeńskiej, należy uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która skutkować będzie uznaniem Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

Znaczenie dla oceny planowanej przez Pana sprzedaży działek wymienionych we wniosku będzie miała analiza całokształtu okoliczności odnoszących się do ww. działek. Treść wniosku wskazuje, że w 2009 roku planując, w perspektywie, zmianę miejsca zamieszkania oraz ewentualnie scedowanie części powierzchni dla córki, nabył Pan działkę o statusie działki rolnej i powierzchni 4.956 m². W roku 2019 pojawiła się możliwość zakupu kolejnej działki o powierzchni 2.098 m². Dokonano podziału ww. działek na większą ilość działek. W stosunku do ww. działek wystąpił Pan z wnioskiem o warunki zabudowy. Uzyskał Pan taką decyzję. Powstałe działki były bardzo wąskie, co utrudniało ewentualną zabudowę. Również wstępnie wytyczona droga przebiegała tak, że część działek byłaby pozbawiona dostępu do niej. W kolejnym roku nabył Pan wraz z żoną kolejne działki, o powierzchni 1.952 oraz 857 m². Te zakupy były jednak podyktowane koniecznością zmiany położenia niektórych poprzednio nabytych działek w stosunku do drogi oraz wytyczenia nowej drogi dojazdowej. Tego nie dało się zrobić na dotychczas posiadanej powierzchni. Po zakupie, za zgodą sąsiadów, wystąpił Pan wraz z żoną o ponowne wytyczenie działek, przeniesienie drogi dojazdowej na środek, tak aby droga przebiegała między dwoma rzędami działek budowlanych i żeby wszystkie działki miały do tej drogi dostęp. W ten sposób powstało 16 działek z dostępem do drogi oraz doprowadzonymi mediami. Wymagało to, ze względu na położenie działek wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Takie decyzje otrzymał Pan wraz z żoną. Okazało się wtedy, że wymogiem dla działek w obrębie (...) jest doprowadzenie mediów. Poczynił Pan wraz z żoną te inwestycje.

Powyższe działania podjęte przez Pana świadczą zatem o zorganizowanym charakterze sprzedaży. W związku z planowaną dostawą działek nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6, wystąpi bowiem ciąg czynności podejmowanych przez Pana, które rozpatrywane łącznie umieściły planowaną transakcję w zakresie stosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a co za tym idzie, ustawy o podatku od towarów i usług.

Takie aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym, nie będzie korzystał Pan z przysługującego Panu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Działania podejmowane przez Pana nie należą bowiem do zakresu czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując ww. działań uatrakcyjnił Pan działki wydzielone jako towar i przyczynił się Pan do wzrostu ich wartości.

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, że planowana sprzedaż działek nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6 – stanowiących Pana wyłączną własność lub będących we współwłasności małżeńskiej, będzie dostawą, w odniesieniu do której będzie działał Pan jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym sprzedaż ww. działek będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Pana stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna dotyczy tylko Pana i nie wywołuje skutków podatkowych dla Pana żony.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).