Brak uznania za podatnika z tytułu aportu nieruchomości do spółki.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 2 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem aportem nieruchomości do spółki. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A.A. (zwany dalej Wnioskodawcą) aktem notarialnym z dnia 11 grudnia 2020 r. (...) nabył udział w nieruchomościach oznaczonych jako działki:

1)Działka 1 (Nieruchomość 1), co do której była zawarta przedwstępna umowa sprzedaży. Działka 1 nie jest zabudowana. Nie jest obciążona jakimikolwiek ograniczonymi prawami rzeczowymi na rzecz osób trzecich ani roszczeniami lub prawami osób trzecich.

Działka 1 nie jest również przedmiotem dzierżawy.

Zgodnie z dokumentacją miejską Nieruchomość 1 jest objęta strefą ZD - ogrody działkowe.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Nieruchomość 1 jest oznaczona jako grunty orne (RIVA, RV, RVI).

Wnioskodawca nabył udział wynoszący 34/100 w Nieruchomości 1.

2)Nieruchomość 2 (...).

3)Nieruchomość 3 (...).

4)Nieruchomość 4 (...).

Przedmiotem wniosku jest transakcja wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - gdzie Wnioskodawca jest wspólnikiem - Nieruchomości 1.

Nieruchomości 1, 2, 3 i 4:

• nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani nie ogłoszono uchwały o przystąpieniu przez Gminę Miasta (...) do sporządzenia planu miejscowego,
• nie są objęte planem urządzenia lasu,
• nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a pod adresem nieruchomości objętej wnioskiem nie jest zarejestrowana ani prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wnioskodawca:

• Posiada z małżonką rozdzielność majątkową zawartą w akcie notarialnym z dnia 10 kwietnia 2015 r. (...).
• Przedmiotowe nieruchomości nabył do majątku osobistego.
• Jest wspólnikiem spółki jawnej pod nazwą (...) zajmującej się handlem armaturą i ceramiką (PKD 46.73.Z).
• W zakresie podatku dochodowego wybrał formę opodatkowania podatek liniowy.
• Jest czynnym podatnikiem VAT.
• Posiada wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
• Działalność gospodarcza Wnioskodawcy posiada zgodnie z wpisem do CEiDG PKD 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.
• Oświadcza, iż Nieruchomości 1, 2, 3 i 4 nie są środkami trwałymi prowadzonej działalności gospodarczej.
• Oświadcza, iż nie czerpie z ww. nieruchomości pożytków w postaci najmu, dzierżawy, z tytułu prowadzenia na tych nieruchomościach pozarolnicznej działalności gospodarczej.
• Oświadcza, iż nie jest rolnikiem i na przedmiotowych nieruchomościach nie prowadzi działalności rolnej.
• Na przedmiotowej nieruchomości nie planuje realizować własnych celów mieszkaniowych, została ona zakupiona jako inwestycja.

Pozostali współwłaściciele Nieruchomości 1 aktem notarialnym z dnia 27 września 2023 r. (...) zbyli swój udział w Nieruchomości 1 na rzecz (...) sp. z o.o., w której owi współwłaściciele są wspólnikami (dalej: współwłaściciele). Wnioskodawca nie jest wspólnikiem spółki (...).

Działka 1 sąsiaduje bezpośrednio z działką 2 będącą we własności prywatnej osób trzecich niepowiązanych z Wnioskodawcą (zwany dalej: sąsiadem). Za zgodą Wnioskodawcy, współwłaściciela oraz sąsiada wystąpiono o wydanie decyzji o warunkach zabudowy na obydwie działki (tj. decyzja obejmuje działkę 2 oraz 1), w której Urząd Miasta zezwolił na budowę czterech 5-kondygnacyjnych budynków wielorodzinnych, domków w zabudowie szeregowej oraz wytyczenie drogi pomiędzy obiema działkami leżącej po połowie na działce Wnioskodawcy i współwłaściciela (1) oraz działce sąsiada (działka 2). Warunki planu zagospodarowania terenu obejmują obydwie działki. Wnioskodawcę, współwłaściciela oraz sąsiada reprezentowało umocowane do przeprowadzenia tej procedury biuro projektów (dalej: Architekt), decyzja o warunkach zabudowy jest wydana na podmiot Architekta i on jest właścicielem tego prawa. Decyzja o warunkach zabudowy jest niepodzielna i nie ma możliwości, aby Wnioskodawca, współwłaściciel lub sąsiad sprzedali własną nieruchomość z istniejącymi warunkami zabudowy. Ewentualny nabywca (podmiot trzeci) chcąc wybudować inne nieruchomości musiałby wystąpić o nowe warunki zabudowy, które zapewne zostałyby oprotestowane przez właścicieli sąsiednich działek, zatem zasadnym jest stwierdzenie, że w obecnej sytuacji przedmiotowa nieruchomość jest trudno zbywalna. Potencjalny nabywca musiałby wybudować budynki zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy lub liczyć się z ciągnącymi się latami procesami odwoławczymi w SKO.

Wnioskodawca, współwłaściciel oraz sąsiad zlecili Architektowi stworzenie projektu budowlanego i na tej podstawie zostało wydane pozwolenie na budowę dwóch 5‑kondygnacyjnych budynków wielorodzinnych oraz zabudowy szeregowej na ich części. Dokumentację tę zlecili do sporządzenia Architektowi, który również jest właścicielem wydanej decyzji na pozwolenie na budowę, ponieważ zgodnie z prawem budowlanym o pozwolenie na budowę może wystąpić jedynie podmiot, na który zostały wydane warunki zabudowy, a tym podmiotem jest umocowany Architekt. Zatem Wnioskodawca lub współwłaściciel nie mają możliwości złożenia innego wniosku o pozwolenie na budowę bez rozpoczynania całej procedury od nowa.

Zatem ani Wnioskodawca, ani współwłaściciel, ani sąsiad nie mają praw ani do warunków zabudowy, ani do pozwolenia na budowę. Architekt za zgodą Wnioskodawcy, współwłaścicieli oraz sąsiada taki projekt wraz z pozwoleniem na budowę ma prawo zbyć na rzecz osób trzecich, zatem w odniesieniu do projektu oraz pozwolenia na budowę to Architekt występuje jako podatnik VAT. Poza pozwoleniem na budowę żaden z właścicieli obydwu działek nie poniósł wydatków na uatrakcyjnienie działki.

Pytanie

Czy Wnioskodawca dokonując aportu do spółki, w której jest wspólnikiem, będzie działał jako podatnik VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powyższego należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy VAT zbycie nieruchomości gruntowych (lub udziału we współwłasności takich nieruchomości), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Artykuł 15 ust. 2 ustawy VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży/aportu swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Aport jest to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi w świetle wskazanych wyżej przepisów. Należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania aportu udziału w działce, podejmował/będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży wybudowanych nieruchomości.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna wnosząc aportem nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy Wnioskodawca przedmiotową transakcję przeprowadza jako zarząd majątkiem prywatnym, czy w ramach działalności gospodarczej. Jeżeli osoba fizyczna dokonuje zarządu swoim własnym majątkiem w sposób jednorazowy i okazjonalny i nie zamierza nadać owym czynnościom stałego charakteru, w rozumieniu Wnioskodawcy nie powinna zostać uznana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Wnioskodawca przedmiotową nieruchomość planuje jednostkowo wnieść aportem do spółki, aby jednorazowo zaczerpnąć z niej korzyści w postaci udziału w zysku ze sprzedaży wybudowanych mieszkań, zatem ciężko uznać przytoczoną definicję działalności gospodarczej za adekwatną w sytuacji Wnioskodawcy, gdzie zapis o czerpaniu zysków ze składników majątku w sposób ciągły jest niespełniony.

Majątek prywatny nie jest zdefiniowany na gruncie polskiego prawodawstwa, jednak aby móc określić czym on jest, można się odwołać do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych lub zbycie składnika majątku w celu zaspokojenia potrzeb ogólnych własnej rodziny. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Wnioskodawca nabył nieruchomość jako inwestycję, nie planował jej wykorzystywać w celach prywatnych (np. budując na niej własny dom), a pozyskane z uczestnictwa w spółce zyski spożytkować na cele własne i swojej rodziny.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu dalszej jego odsprzedaży, nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wygenerowany z jego sprzedaży zysk jest jednorazowy.

Wnioskodawca grunt nabył w celach lokaty kapitału, jego zamierzeniem nie jest dalsza jego odsprzedaż tylko czerpanie z niego pożytków w postaci zysków wypracowanych przez spółkę.

Drugiej ocenie powinno podlegać, czy w zakresie przedmiotowej sprzedaży Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywnie działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

W przedmiotowej sprawie poza nabyciem gruntu i umocowaniem Architekta, Wnioskodawca nie dokonał żadnych czynności wskazujących na zorganizowany zarząd.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym co istotne w niniejszej sprawie, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich (w tym przypadku pozwolenie na budowę).

Jak wskazuje się natomiast w krajowym orzecznictwie, dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest ustalenie, czy działalność ta przybiera formę zawodową (profesjonalną) czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r. I FSK 774/13). Przedmiotowa transakcja ani nie ma formy zawodowej, ponieważ Wnioskodawca nie jest specjalistą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz nie ma formy stałej ze względu na swój jednostkowy charakter. Wnioskodawca jednocześnie nie wyklucza, iż pozostałe nabyte nieruchomości również zostaną wniesione w przyszłości do zawiązanych spółek.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.643.2023.2.MPA w uzasadnieniu napisano: „Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności”.

Chociaż ww. interpretacja została wydana w innej sprawie, to można przytoczone uzasadnienie również zastosować do przedmiotowej sprawy.

Na poparcie tezy o tym, iż sprzedaż wspomnianej nieruchomości nie podlega pod podatek VAT można przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 234/16, w którym sąd stwierdził, że „uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla czterech działek powstałych w wyniku podziału działki siedliskowej, a także sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych oraz biura nieruchomości nie stanowi o zawodowej działalności skarżącej (...). Korzystanie z biura nieruchomości czy portali internetowych przy sprzedaży nieruchomości przemawia raczej za tym, że skarżąca nie zajmuje się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Trudno przy tym wyobrazić sobie, w jaki inny sposób mogłaby znaleźć potencjalnych nabywców działek”. W przytoczonym wyroku uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy nie było uznane jako prowadzenie działalności gospodarczej, zatem przez analogię uzyskanie pozwolenia na budowę przez Wnioskodawcę również taką działalnością być nie powinno.

Podobne stanowisko jest wyrażone w wydanych interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL1-3.4012.341.2023.2.AKS, 0114-KDIP1-3.4012.367.2023.2.IK.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, w związku z tym Wnioskodawca może korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy VAT nie mają zastosowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie powinna być objęta podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. udział w nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dodatkowo, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem; istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza” zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów, jednak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C‑291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Dotyczyło ono kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyższych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Tylko wtedy działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Pana wątpliwości dotyczą uznania go za podatnika podatku VAT w związku z aportem Nieruchomości 1 do spółki, w której jest Pan wspólnikiem.

Jak wskazano wyżej, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy zatem ustalić, oceniając całokształt Pana działań w odniesieniu do Nieruchomości 1, czy będzie Pan spełniał przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpią okoliczności, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podjął Pan bowiem w związku z zamiarem aportu Nieruchomości 1 do spółki ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak, np. uzbrojenie terenu – doprowadzenie do niego mediów czy jego ogrodzenie. Nie wynajmował i nie dzierżawił Pan ww. nieruchomości, nie jest ona środkiem trwałym w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Nie jest Pan rolnikiem i na przedmiotowej nieruchomości nie prowadzi Pan działalności rolniczej.

Jedynym Pana działaniem jest wystąpienie - za zgodą Pana, współwłaściciela oraz sąsiada - umocowanego do reprezentacji przez Państwa biura projektów (Architekta) o wydanie decyzji o warunkach zabudowy obejmującej Nieruchomość 1 i działkę sąsiednią. Decyzja o warunkach zabudowy jest niepodzielna i nie ma możliwości, aby Pan, współwłaściciel lub sąsiad sprzedali własną nieruchomość z istniejącymi warunkami zabudowy. Kolejno zlecili Państwo architektowi stworzenie projektu budowlanego i na tej podstawie wydane zostało pozwolenie na budowę dwóch 5-kondygnacyjnych budynków wielorodzinnych oraz zabudowy szeregowej. Ani Pan, ani współwłaściciel, ani sąsiad nie macie praw ani do warunków zabudowy, ani do pozwolenia na budowę. Właścicielem wydanej decyzji o pozwoleniu na budowę jest Architekt, ponieważ zgodnie z prawem budowlanym o pozwolenie na budowę może wystąpić jedynie podmiot, na który zostały wydane warunki zabudowy. Architekt za zgodą Pana, współwłaścicieli oraz sąsiada taki projekt wraz z pozwoleniem na budowę ma prawo zbyć na rzecz osób trzecich.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy zbycie Nieruchomości 1 w formie aportu do spółki, w której jest Pan wspólnikiem, nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej Pana aktywności w przedmiocie zbycia tej nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie dokonując aportu Nieruchomości 1 nie będzie Pan występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie fakt dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie aport Nieruchomości 1 należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym będzie Pan korzystał z przysługującego Mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Zatem aport Nieruchomości 1 do spółki, w której jest Pan wspólnikiem, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie będzie Pan występować w charakterze podatnika tego podatku.

Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powyższe rozstrzygnięcie obejmuje zakresem tylko Pana sytuację przedstawioną w zdarzeniu przyszłym i jednocześnie nie wywiera skutków prawnych dla współwłaściciela Nieruchomości 1.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).