Brak zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości stanowiącej działki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości stanowiącej działki nr 1 i 2. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pisma z 14 sierpnia 2024 r. (wpływ 19 sierpnia 2024 r.), 29 sierpnia 2024 r. (wpływ 2 września 2024 r.), 3 września 2024 r. (wpływ 6 września 2024 r.).Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (z uwzględnieniem pism stanowiących uzupełnienie wniosku)

… zamierza zbyć nieruchomość położoną w obrębie …, składającą się z działki oznaczonej nr 1 o pow. … ha oraz z działki oznaczonej nr 2 o pow. … ha, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr … . Sprzedaż ma nastąpić w trybie bezprzetargowym na rzecz … . Zgodę na sprzedaż nieruchomości wyraził Wojewoda … . Ww. działki znajdują się na terenach przeznaczonych pod działalność górniczą prowadzoną przez … w oparciu o koncesję, zaś w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy … przedmiotowe działki znajdują się w jednostce urbanistycznej oznaczonej jako 1PG - teren eksploatacji powierzchniowej.

… nabył własność nieruchomości z dniem 1 stycznia 2016 roku. Wcześniej zaś nieruchomość stanowiła własność … . Nieruchomość jest sprzedawana jako zabudowana budynkiem usługowym o powierzchni zabudowy … m² i powierzchni użytkowej … m², który był wykorzystywany przez … .

Nieruchomość obecnie znajduje się w posiadaniu … na podstawie protokołu uzgodnień podpisanego pomiędzy ww. podmiotem a … w dniu 18.10.2023 roku. W oparciu o ten protokół … ma prawo wystąpić do organu nadzoru budowlanego z wnioskiem o rozbiórkę obiektów budowlanych zlokalizowanych na nieruchomości i ewentualnie dokonać tej rozbiórki. Strony ustaliły także, że w przypadku rozbiórki obiektów przed dniem sprzedaży nieruchomość będzie traktowana jako nieruchomość gruntowa zabudowana.

Wartość nieruchomości została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę … zł (bez VAT), z czego wartość gruntu to … zł, wartość naniesień roślinnych to … zł, zaś wartość naniesień budowlanych to … zł. W skład naniesień budowlanych wchodzą: remiza strażacka (… zł), ogrodzenie frontowe (… zł), ogrodzenie strona boczna (… zł), brama przesuwna (… zł), chodnik betonowy (… zł), wjazd betonowy (… zł).

W uzupełnieniu wniosku z 14 sierpnia 2024 r. wskazano:

1.Jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.a) Na działce nr 1 znajduje się: remiza strażacka (… zł), ogrodzenie strona boczna (… zł), chodnik betonowy (… zł), wjazd betonowy (… zł).

b)Na działce nr 2 znajduje się: ogrodzenie frontowe (… zł), brama przesuwna (… zł).

3.Na pytanie: „Czy nabycie przez Państwa działek nr 1 i 2 nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”, podali Państwo: działka nr 1 - nie, działka nr 2 - nie.

Własność nieruchomości została przez … nabyta z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2016 roku, na skutek niezłożenia wniosku o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego przez stowarzyszenie pod nazwą … , będące dotychczasowym właścicielem nieruchomości, na podstawie art. 9 ust. 2b ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 1997 roku Nr 121, poz. 770 ze zm.), w oparciu o decyzję Starosty … z dnia 31 sierpnia 2018 r.

4.Na pytanie: „Czy nabycie przez Państwa ww. działek nr 1 i 2 zostało udokumentowane fakturą? Jeżeli tak, to czy był wykazany podatek należny?”, podali Państwo: 1 - nie, 2 - nie.

5.Na pytanie: „Czy z tytułu nabycia działek nr 1 i 2 przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego?”, podali Państwo: 1 - nie, 2 - nie.

6.Na pytanie: „Czy działki nr 1 i 2 od momentu ich nabycia były/są wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT?”, podali Państwo: 1 - nie, 2 - nie.

7.Na pytanie: „Czy naniesienia budowlane, o których mowa w opisie sprawy, znajdowały się na poszczególnych działkach w momencie nabycia przez Państwa tych działek?”, podali Państwo:

- remiza strażacka (… zł) - tak,

- ogrodzenie frontowe (… zł) - tak,

- ogrodzenie strona boczna (… zł) - tak,

- brama przesuwna (… zł) - tak,

- chodnik betonowy (… zł) - tak,

- wjazd betonowy (… zł) - tak.

8.Na pytanie: „Czy z tytułu nabycia/wytworzenia (wybudowania) ww. naniesień budowlanych znajdujących się na poszczególnych działkach przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?”, podali Państwo:

- remiza strażacka (… zł) - nie,

- ogrodzenie frontowe (… zł) - nie,

- ogrodzenie strona boczna (… zł) - nie,

- brama przesuwna (… zł) - nie,

- chodnik betonowy (… zł) - nie,

- wjazd betonowy (… zł)- nie.

9.Na pytanie: „W jaki sposób wykorzystywali Państwo naniesienia budowlane znajdujące się na poszczególnych działkach od momentu ich nabycia/wytworzenia (wybudowania)?”, podali Państwo:

- remiza strażacka (… zł) - naniesienie nie było wykorzystywane w żaden sposób,

- ogrodzenie frontowe (… zł) - naniesienie nie było wykorzystywane w żaden sposób,

- ogrodzenie strona boczna (… zł) - naniesienie nie było wykorzystywane w żaden sposób,

- brama przesuwna (… zł) - naniesienie nie było wykorzystywane w żaden sposób,

- chodnik betonowy (… zł) - naniesienie nie było wykorzystywane w żaden sposób,

- wjazd betonowy (… zł)- naniesienie nie było wykorzystywane w żaden sposób.

10.Na pytanie: „Czy ww. naniesienia budowlane znajdujące się na poszczególnych działkach od momentu ich nabycia/wytworzenia (wybudowania) były/są wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT?”, podali Państwo:

- remiza strażacka (… zł) - naniesienie nie było wykorzystywane w żaden sposób,

- ogrodzenie frontowe (… zł) - naniesienie nie było wykorzystywane w żaden sposób,

- ogrodzenie strona boczna (… zł) - naniesienie nie było wykorzystywane w żaden sposób,

- brama przesuwna (… zł) - naniesienie nie było wykorzystywane w żaden sposób,

- chodnik betonowy (… zł) - naniesienie nie było wykorzystywane w żaden sposób,

- wjazd betonowy (… zł)- naniesienie nie było wykorzystywane w żaden sposób.

11.Na pytanie: „Czy naniesienia budowlane, o których mowa w opisie sprawy, stanowią budynki lub budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (…)?, podali Państwo:

- remiza strażacka (… zł) - tak,

- ogrodzenie frontowe (… zł) - tak,

- ogrodzenie strona boczna (… zł) - tak,

- brama przesuwna (… zł) - tak,

- chodnik betonowy (… zł) - tak,

- wjazd betonowy (… zł) - tak.

12.Na pytanie: „Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków/budowli znajdujących się na poszczególnych działkach w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?”, podali Państwo:

- remiza strażacka (… zł) - nie nastąpiło przez …,

- ogrodzenie frontowe (… zł) - nie nastąpiło przez … ,

- ogrodzenie strona boczna (… zł) - nie nastąpiło przez … ,

- brama przesuwna (… zł) - nie nastąpiło przez … ,

- chodnik betonowy (… zł) - nie nastąpiło przez … ,

- wjazd betonowy (… zł) - nie nastąpiło przez … .

Obecny właściciel tj. … nie dokonywał pierwszego zasiedlenia budynków/budowli, natomiast obiekty te były wykorzystywane przez pierwszego właściciela tj. OSP w … .

13.Na pytanie: „Czy od pierwszego zasiedlenia ww. budynków/budowli znajdujących się na poszczególnych działkach do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?”, podali Państwo:

- remiza strażacka (… zł) - tak,

- ogrodzenie frontowe (… zł) - tak,

- ogrodzenie strona boczna (… zł) - tak,

- brama przesuwna (… zł) - tak,

- chodnik betonowy (… zł) - tak,

- wjazd betonowy (… zł) - tak.

14.Na pytanie: „Czy ponosili Państwo wydatki na ulepszenie ww. budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej?”, podali Państwo:

- remiza strażacka (… zł) - nie,

- ogrodzenie frontowe (… zł) - nie,

- ogrodzenie strona boczna (… zł)- nie,

- brama przesuwna (… zł) - nie,

- chodnik betonowy (… zł) - nie,

- wjazd betonowy (… zł) - nie.

15.Na pytanie: „Kiedy zamierzacie Państwo sprzedać Nieruchomość, o której mowa we wniosku?”, podali Państwo, że w drugiej połowie września 2024 r.

16.Na pytanie: „W opisie sprawy podali Państwo, że: (...) … ma prawo wystąpić do organu nadzoru budowlanego z wnioskiem o rozbiórkę obiektów budowlanych zlokalizowanych na nieruchomości i ewentualnie dokonać tej rozbiórki (...). Proszę podać:

a)czy dokonano już rozbiórki tych obiektów budowlanych?

b)jeżeli nie, to kiedy rozpoczną się prace rozbiórkowe ww. obiektów budowlanych, tj. przed czy po sprzedaży działek?

c)kiedy przewidywane jest ewentualne zakończenie prac rozbiórkowych ww. obiektów budowlanych, tj. przed czy po sprzedaży?”,

podali Państwo:

a)tak,

b)przed sprzedażą,

c)przed sprzedażą.

Przedmiotowa nieruchomość w chwili sprzedaży będzie traktowana jako nieruchomość gruntowa zabudowana (zgodnie z protokołem uzgodnień z dnia 18.10.2023 r. dołączonym do uzupełnienia wniosku).

Ponadto w kolejnych uzupełnieniach wniosku podano:

1)Przez budynek usługowy o powierzchni zabudowy … m² i powierzchni użytkowej … m² rozumieją Państwo remizę strażacką,

a)na działce nr 1 znajduje się: remiza strażacka - budynek usługowy o powierzchni zabudowy … m² i powierzchni użytkowej … m² (… zł), ogrodzenie strona boczna (… zł), chodnik betonowy (… zł), wjazd betonowy (… zł),

b)na działce nr 2 znajduje się ogrodzenie frontowe (… zł), brama przesuwna (… zł).

2)Na pytanie: „W związku z ww. udzielonymi przez Państwa odpowiedziami proszę jednoznacznie wskazać:

a)czy na dzień sprzedaży działki nr 1 i 2 będą zabudowane jakimikolwiek obiektami budowlanymi? Jeśli tak, proszę wymienić jakie obiekty budowlane będą znajdowały się na poszczególnej działce będącej przedmiotem sprzedaży? Proszę wskazać odrębnie dla działki nr 1 i 2.

b)czy są Państwo właścicielami ww. obiektów budowlanych będących przedmiotem sprzedaży (…)?

c)czy poszczególne obiekty budowlane znajdujące się na działkach będących przedmiotem sprzedaży stanowią:

-budynki lub

-budowle lub

-urządzenia budowlane,

w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (…)?”,

podali Państwo:

a)na dzień sprzedaży działki nr 1 i 2 nie będą zabudowane jakimikolwiek obiektami budowlanymi,

b)tak,

c)- budynki: remiza strażacka (budynek usługowy o powierzchni zabudowy … m² i powierzchni użytkowej … m²),

- budowle,

- urządzenia budowlane: ogrodzenie strona boczna, ogrodzenie frontowe, chodnik betonowy, wjazd betonowy, chodnik betonowy.

3)Na pytanie: „Czy dla działek nr 1 i 2 będących przedmiotem sprzedaży miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje uzupełniające przeznaczenie terenu? Jeżeli tak, to jakie jest to przeznaczenie uzupełniające w ww. planie? Proszę wskazać odrębnie dla każdej działki objętej sprzedażą.”, podali Państwo, że zgodnie z § 16 Uchwały (...) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie (...) (Dz. Urz. (...)) dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem 1PG ustala się jako przeznaczenie terenu:

a)eksploatację powierzchniową kopaliny ze złoża (...) wraz ze zwałowiskami nadkładu, obiektami budowlanymi oraz obiektami i urządzeniami technologicznymi związanymi wyłącznie z eksploatacją kopaliny ze złoża, jako podstawowe przeznaczenie terenu,

b)urządzenia i sieci infrastruktury technicznej, w tym energetyczne, telekomunikacyjne i inne związane z przeznaczeniem podstawowym, jako dopuszczalne przeznaczenie terenu,

c)urządzenia wytwarzające energię z odnawialnych źródeł energii o mocy przekraczającej 100 kW w formie farmy fotowoltaicznej, jako dopuszczalne przeznaczenie terenu.

4)Na pytanie: „Czy zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczają jakąkolwiek zabudowę na działkach nr 1 i 2? Jeśli tak to jaką? Prosimy wskazać odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem sprzedaży”, podali Państwo, że zgodnie z § 16 pkt 3 lit. e Uchwały (...) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie (...) (Dz. Urz. ...) dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem 1PG obowiązuje zakaz zabudowy, z wyjątkiem lokalizacji obiektów budowlanych oraz obiektów i urządzeń technologicznych wynikających wyłącznie z potrzeb działalności górniczej oraz zagospodarowania, o którym mowa w pkt 1 lit. b, c ww. Uchwały.

5)Na pytanie: „Czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działek nr 1 i 2 zostały wyznaczone linie rozgraniczające, oddzielające tereny o różnym przeznaczeniu? Proszę wskazać odrębnie dla każdej działki będącej przedmiotem sprzedaży.”, podali Państwo, że dz. nr 1 i 2 położone w obrębie geodezyjnym … znajdują się w jednostce urbanistycznej oznaczonej symbolem 1PG wyznaczonej jedną linią rozgraniczającą.

6)Na pytanie: „Czy na dzień sprzedaży dla poszczególnych działek zostanie wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji celu publicznego? Jeśli tak, proszę podać jakiej inwestycji będzie dotyczyć? Proszę wskazać odrębnie dla każdej z działek.”, podali Państwo, że nie.

Pytanie

Czy sprzedaż nieruchomości, będącej własnością … , położonej w obrębie …, gmina … , składającej się z działki oznaczonej nr 1 o pow. … ha oraz z działki oznaczonej nr 2 o pow. … ha, dla których Sąd Rejonowy w … V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …, na rzecz … podlega zwolnieniu od podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2002 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 roku poz. 1570 ze zm.) - dalej „ustawy o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Transakcja sprzedaży gruntu może być uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT wtedy, gdy zostanie dokonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który przy dokonywaniu tej transakcji działa w tym charakterze. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zbywanie nieruchomości przez … podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wątpliwości może jednak budzić fakt objęcia dostawy ewentualnym zwolnieniem podatkowym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Stosownie zaś do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

… będzie zbywał zabudowaną nieruchomość. Wyklucza to zastosowanie przy dostawie ww. nieruchomości gruntowej zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Natomiast w niniejszym stanie faktycznym wchodzi w grę ewentualne zwolnienie podatkowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na okoliczność, iż wartość budynku i innych naniesień budowlanych stanowi kwotę … zł, zaś wartość samego gruntu jedynie kwotę … zł. Niemniej jednak przedmiotem sprzedaży nie jest sam budynek, ale zabudowana nieruchomość gruntowa.

Sprzedaż nieruchomości, będącej własnością … , położonej w obrębie … , gmina …, składającej się z działki oznaczonej nr 1 o pow. … ha oraz z działki oznaczonej nr 2 o pow. … ha, dla których Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …, na rzecz … nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Ocenastanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zamierzają Państwo zbyć Nieruchomość składającą się z działki oznaczonej nr 1 o pow. … ha oraz z działki oznaczonej nr 2 o pow. … ha. Na działce nr 1 znajdowała się: remiza strażacka i ogrodzenie strona boczna, chodnik betonowy, wjazd betonowy. Z kolei na działce nr 2: ogrodzenie frontowe i brama przesuwna. Sprzedaż ma nastąpić w trybie bezprzetargowym na rzecz … .

… nabył własność nieruchomości z dniem 1 stycznia 2016 r. Wcześniej zaś nieruchomość stanowiła własność Ochotniczej Straży Pożarnej w … . Nieruchomość obecnie znajduje się w posiadaniu … na podstawie protokołu uzgodnień podpisanego pomiędzy ww. podmiotem a … w dniu 18.10.2023 r. Jak Państwo wskazali - w oparciu o ten protokół … ma prawo wystąpić do organu nadzoru budowlanego z wnioskiem o rozbiórkę obiektów budowlanych zlokalizowanych na nieruchomości i ewentualnie dokonać tej rozbiórki.

Jak ostatecznie Państwo podali - dokonano już rozbiórki tych obiektów budowlanych, jak również, że na dzień sprzedaży działki nr 1 i 2 nie będą zabudowane jakimikolwiek obiektami budowlanymi.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) dla planowanej czynności będą Państwo występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będą Państwo korzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem z tytułu przedmiotowej transakcji sprzedaży Nieruchomości składającej się z działek nr 1 i 2 będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym ww. transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Natomiast w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(...) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (...)”.

Odnosząc tezy wynikające z przytoczonych orzeczeń do sprawy będącej przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że skoro - jak Państwo podali - dokonano już rozbiórki obiektów budowlanych znajdujących się na działkach nr 1 i 2 i na dzień sprzedaży ww. działki nie będą zabudowane jakimikolwiek obiektami budowlanymi, to w niniejszej sprawie w rzeczywistości dojdzie do dostawy działek niezabudowanych.

Bez względu na powyższe ma wskazana przez Państwa okoliczność, że strony transakcji ustaliły, że w przypadku rozbiórki obiektów przed dniem sprzedaży - nieruchomość będzie traktowana jako nieruchomość gruntowa zabudowana.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1, 6 i 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Technologii w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z 17 grudnia 2021 r. (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2404):

Jak stanowi § 7 ww. rozporządzenia:

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Natomiast, jak stanowi art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Na mocy art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak rozstrzygnięto powyżej przedmiotem dostawy, o której mowa we wniosku, są działki nr 1 i 2 stanowiące grunty niezabudowane. Z okoliczności sprawy wynika, że ww. działki znajdują się na terenach przeznaczonych pod działalność (...), zaś w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy … przedmiotowe działki znajdują się w jednostce urbanistycznej oznaczonej jako 1PG - teren eksploatacji powierzchniowej. Zgodnie z § 16 Uchwały (...) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie (...) (Dz. Urz. (...)) dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem 1PG ustala się jako przeznaczenie terenu:

a)eksploatację powierzchniową kopaliny ze złoża (...) wraz ze zwałowiskami nadkładu, obiektami budowlanymi oraz obiektami i urządzeniami technologicznymi związanymi wyłącznie z eksploatacją kopaliny ze złoża, jako podstawowe przeznaczenie terenu,

b)urządzenia i sieci infrastruktury technicznej, w tym energetyczne, telekomunikacyjne i inne związane z przeznaczeniem podstawowym, jako dopuszczalne przeznaczenie terenu,

c)urządzenia wytwarzające energię z odnawialnych źródeł energii o mocy przekraczającej 100 kW w formie farmy fotowoltaicznej, jako dopuszczalne przeznaczenie terenu.

Z kolei zgodnie z § 16 pkt 3 lit. e Uchwały (...) w sprawie uchwalenia ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie (...) dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem 1PG obowiązuje zakaz zabudowy, z wyjątkiem lokalizacji obiektów budowlanych oraz obiektów i urządzeń technologicznych wynikających wyłącznie z potrzeb działalności górniczej oraz zagospodarowania, o którym mowa w pkt 1 lit. b, c ww. Uchwały, działki nr 1 i 2 położone w obrębie geodezyjnym … znajdują się w jednostce urbanistycznej oznaczonej symbolem 1PG wyznaczonej jedną linią rozgraniczającą. Na dzień sprzedaży dla poszczególnych działek nie zostanie wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji celu publicznego.

Jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Co istotne, w treści art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki).

Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który teren będący przedmiotem opodatkowania VAT ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu, w którym ustalono, że na działkach nr 1 i 2 dopuszcza się możliwość lokalizacji urządzeń i sieci infrastruktury technicznej, w tym energetycznych, telekomunikacyjnych i innych związanych z przeznaczeniem podstawowym. Możliwość wybudowania na działkach nr 1 i 2 ww. obiektów budowlanych wynikająca z zapisów funkcji uzupełniających przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznacza, że grunty te w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy stanowią tereny budowlane. Tym samym dostawa ww. działek niezabudowanych nr 1 i 2 stanowiących Nieruchomość nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy wskazać, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że nabycie przez Państwa działek nr 1 i 2 stanowiących Nieruchomość nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Własność nieruchomości została przez … nabyta z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2016 r. Ww. nabycie nie zostało udokumentowane fakturą.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że przysługiwało Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Jednocześnie - jak Państwo podali - Nieruchomość od momentu jej nabycia nie była/nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że sprzedaż działek niezabudowanych nr 1 i 2 stanowiących Nieruchomość nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji sprzedaż działek niezabudowanych nr 1 i 2 stanowiących Nieruchomość będzie opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że dla dostawy niezbudowanych działek nr 1 i 2 stanowiących Nieruchomość nie znajdą zastosowania przepisy określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem dotyczą one zwolnienia od podatku dostawy budynków i budowli, natomiast przedmiotem niniejszej dostawy - jak wskazano powyżej - będą grunty niezabudowane, na których na moment dostawy nie będą znajdowały się jakiekolwiek obiekty budowlane.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko, należało uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny w postaci braku zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działek nr 1 i 2 stanowiących Nieruchomość, to jednak w swej argumentacji wskazują Państwo na zwolnienie od podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy wskazać, że Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku ORD-IN i jego uzupełnień dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Państwa i jego stanowiskiem. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).