Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 27 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 sierpnia 2024 r. (data wpływu 5 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni – B.C. - oraz jej matka M. A. i brat D.W. (dalej łącznie zwani „Sprzedającymi”) planują dokonanie sprzedaży działki gruntu („Działka”) stanowiącej obecnie część działki o nr ewidencyjnym 1 o powierzchni 14.453m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr (…) (dalej zwanej „Nieruchomością”). W dniu 7 marca 2024 r. na wniosek Prezydenta m. (…) wszczęto postępowanie administracyjne, którego celem jest podział Nieruchomości na następujące działki:

a)nr 2 o powierzchni 2616 m2 - na której znajduje się budynek mieszkalny,

b)nr 3 o powierzchni 516 m2 - która w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jest przeznaczona pod drogę gminną (4KD-D) i ma zostać przejęta ma własność przez m. (…),

c)nr 1 o powierzchni 14.453 m2 która jest przeznaczona pod budownictwo wielorodzinne, zgodnie z (…) jednostka urbanistyczna – (…), (…), (…), (…) - stanowiąca Działkę, która po jej wydzieleniu ma być sprzedana.

Każdemu ze Sprzedających przysługuje udział 1/3 we współwłasności Nieruchomości i takie same udziały będą im przysługiwać we współwłasności Działki.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających w spadku oraz na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla m. (…) z dnia 11 czerwca 1982 r. w przedmiocie działu spadku po J.W. (dziadku D.W. i B.C.).

Grunty rolne wchodzące w skład Nieruchomości (obejmujące również Działkę) są wydzierżawiane innym osobom na cele rolnicze od dnia 30.04.2017 r.

Obecnie Sprzedający planują dokonanie sprzedaży Działki. Do tej pory nie została jeszcze zawarta umowa przedwstępna sprzedaży Działki. Niemniej jednak dla celów niniejszego wniosku, mając na uwadze typowe sytuacje obrotu nieruchomościami do wykorzystania przez nabywcę na cele inwestycyjne, należy przyjąć następujące założenia dotyczące stanu faktycznego:

1) Zawarcie umowy sprzedaży może być poprzedzone zawarciem umowy przedwstępnej.

2) Zawarcie umowy przyrzeczonej będzie uzależnione od spełnienia następujących warunków:

• uzyskania przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy dla Działki niezbędnych do zrealizowania planowanej przez kupującego inwestycji deweloperskiej,
• uzyskania przez kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia mogącego potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko niezbędnej dla zrealizowania ww. inwestycji („decyzja środowiskowa”),
• uzyskania przez kupującego ostatecznych i prawomocnych decyzji o pozwoleniu na budowę niezbędnych do zrealizowania ww. inwestycji,
• wyłączenia Działki z produkcji rolnej oraz dokonania zmiany rodzaju użytku w rejestrze gruntów na tereny mieszkaniowe (symbol B) lub zurbanizowane tereny niezabudowane (symbol Bp).W celu realizacji ww. warunków Sprzedający złożą oświadczenie o udzieleniu kupującemu prawa do dysponowania Działką na cele budowlane wraz z prawem do wykonywania robót budowlanych. Ponadto, Sprzedający udzielą kupującemu pełnomocnictwa do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie Działki z produkcji rolnej, jak również do zmiany rodzaju użytków rolnych w ewidencji gruntów i prowadzenia postępowania administracyjnego w celu powyższego wyłączenia.

Poza tym nie są przewidywane jakiekolwiek inne warunki prowadzące do zmiany stanu faktycznego lub prawnego Działki przed dokonaniem jej sprzedaży.

B.C. i D.W. są wspólnikami spółki cywilnej, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny i prowadzącej działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Spółka została zawiązana dla wyraźnego wyodrębnienia działalności gospodarczej dotyczącej jej nieruchomości od zarządu majątkiem prywatnym jej wspólników.

W przeszłości Sprzedający dokonali podziału innej nieruchomości (nabytej przez M.A. i jej męża w latach 70-tych do majątku wspólnego - który następnie był przedmiotem dziedziczenia przez Sprzedających) - działki nr 5 z obrębu (…) o powierzchni 29.728,00 m2, położonej w (…), dzielnicy (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…). Decyzja zatwierdzająca podział ww. nieruchomości została wydana na wniosek Sprzedających.

Na jednej z działek powstałych w wyniku podziału ww. nieruchomości B. C. i D. W. działając w ramach spółki cywilnej wybudowali budynek komercyjny (obiekt handlowy). W celu zrealizowania tej budowy uzyskali decyzję o warunkach zabudowy oraz pozwolenie na budowę. Cały obiekt został wynajęty operatorowi.

Druga działka powstała w wyniku podziału ww. nieruchomości została sprzedana w 2015 r. Sprzedaż została opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zgodnie z otrzymanymi przez B. C. i D. W. interpretacjami indywidualnymi przepisów prawa podatkowego. Dla celów dokonania tej sprzedaży Sprzedający zarejestrowali się jako podatnicy VAT czynni, natomiast po dokonaniu tej transakcji zostali wyrejestrowani z rejestru podatników VAT.

Następnie, w kwietniu 2022 r. Sprzedający sprzedali udziały we współwłasności kolejnej działki powstałej w wyniku podziału ww. nieruchomości - działka nr 4 z obrębu (…) o powierzchni 17.869 m2, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…).

W dniu 27 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-3.4012.200.2022.1.IG, w której uznał, że powyższa sprzedaż udziału we współwłasności działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kierując się powyższą interpretacją - i tylko z tego względu - Sprzedający zarejestrowali się ponownie jako podatnicy VAT czynni oraz rozliczyli podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności działki. Natomiast po dokonaniu tej transakcji zostali wyrejestrowani z rejestru podatników VAT i obecnie nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Natomiast w interpretacjach indywidualnych z dnia 30 września 2022 r. nr 0114-KDIP3-2. 4011.704.2022.2.MG, z dnia 3 października 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.536.2022.2.AWO i z dnia 4 października 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.539.2022.2.JS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w związku z powyższą sprzedażą po stronie żadnego ze Sprzedających nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że sprzedaż została dokonana po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1) Spadkodawca – J. W. zmarł w dniu 21 listopada 1976 r.

2) Wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawczynię składników majątkowych w wyniku działu spadku przekroczyła wartość udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w składnikach majątkowych przed działem spadku.

3) Wskutek działu spadku Wnioskodawczyni uzyskała przysporzenie majątkowe ponad przysługujący jej udział w składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku, poprzez nabycie majątku o większej wartości rynkowej aniżeli przypadająca na nią wartość rynkowa udziału we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku.

4) Z uwagi na okoliczności, o których mowa w pkt 2 i 3 powyżej, w postanowieniu o dziale spadku zasądzono m.in. od Wnioskodawczyni na rzecz niektórych pozostałych spadkobierców (którym nie przyznano udziału we współwłasności nieruchomości) spłaty tytułem wyrównania udziałów.

5) Transakcja sprzedaży Działki jeszcze nie została dokonana.

6) W stosunku do ww. nieruchomości Wnioskodawczyni nie poczyniła i nie planuje poczynić jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości lub jej uatrakcyjnienia.

7) Wnioskodawczyni nie poszukuje nabywców Działki, ani nie planuje podejmowania żadnych działań zmierzających do przygotowania przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży. Z uwagi na położenie Działki potencjalni nabywcy sami zgłaszają się z ofertami jej zakupu.

8) W przeszłości Wnioskodawczyni nie dokonywała transakcji sprzedaży nieruchomości innych niż dwie transakcje sprzedaży opisane we wniosku o wydanie interpretacji, tj.:

A. Sprzedaż nieruchomości dokonana w 2015 r.

a) Udział we współwłasności nieruchomość został nabyty przez Wnioskodawczynię częściowo w drodze dziedziczenia, a częściowo w drodze darowizny od matki.

b) W konsekwencji nabyciu w drodze dziedziczenia nie towarzyszył żaden cel, natomiast celem darowizny od matki było dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz Wnioskodawczyni.

c) Od momentu wejścia w posiadanie do jej sprzedaży nieruchomość była wykorzystywana na cele rolnicze.

d) Sprzedaż została dokonana w 2015 r. w celu uzyskania środków na budowę budynku komercyjnego (obiektu handlowego) w ramach spółki cywilnej prowadzonej z bratem Wnioskodawczyni.

e) Sprzedana została jedna nieruchomość niezabudowana.

f) Środki ze sprzedaży zostały przeznaczone na wybudowanie budynku komercyjnego (obiektu handlowego) i wynajęcia go operatorowi.

B. Sprzedaż nieruchomości dokonana w 2022 r.

a) Udział we współwłasności Nieruchomość został nabyty przez Wnioskodawczynię częściowo w drodze dziedziczenia, a częściowo w drodze darowizny od matki.

b) W konsekwencji nabyciu w drodze dziedziczenia nie towarzyszył żaden cel, natomiast celem darowizny od matki było dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz Wnioskodawczyni.

c) Nieruchomość przed jej sprzedażą była wykorzystywana na cele rolnicze, jednakże jeszcze przed jej sprzedażą przestała być wykorzystywana w ten sposób (i w ogóle nie była użytkowana).

d) Sprzedaż została dokonana w 2022 r. w celu pozyskania środków na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku komercyjnego (obiektu handlowego).

e) Została sprzedana jedna nieruchomość niezabudowana.

f) Środki ze sprzedaży zostały przeznaczone częściowo na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku komercyjnego (obiektu handlowego), o którym mowa w lit. d) powyżej, a częściowo na pokrycie bieżących potrzeb (kosztów utrzymania).

9) Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

10) Działka nr 1 od momentu jej nabycia była wykorzystywana wyłącznie na cele rolnicze. Co za tym idzie przez cały okres posiadania (tzn. uściślając, od momentu objęcia działalności rolniczej zakresem zastosowania przepisów o podatku od towarów i usług) działka była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

11)Na działce 1 Wnioskodawczyni prowadziła wspólnie z bratem i matką gospodarstwo rolne, z którego uzyskiwała płody rolne przeznaczone do dalszej sprzedaży - z tym że część uzyskiwanych produktów rolnych była wykorzystywana na własne potrzeby.

12)Działka 1 (tzn. grunt, w skład którego wchodzi działka 1) jest udostępniana osobie trzeciej na podstawie umowy dzierżawy od dnia 30 kwietnia 2017 r.

Umowa dzierżawy została zawarta przez M. A. (matkę) na okres 10 lat.

Pytania

1.Czy planowana sprzedaż udziału we współwłasności Działki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności Działki po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności Działki po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany”.

Odpłatne zbycie udziału we współwłasności nieruchomości dokonane po upływie 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym został on nabyty, nie skutkuje zatem powstaniem przychodu podatkowego, pod warunkiem, że nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wspomniano, udziały we współwłasności Działki zostały nabyte przez Sprzedających w 1982 r. na podstawie postanowienia w przedmiocie działu spadku.

Sprzedaż udziału Wnioskodawczyni we współwłasności Działki nastąpi zatem po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W konsekwencji sprzedaż ww. udziału we współwłasności Działki mogłaby skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni wyłącznie w przypadku, w którym nastąpiłaby „w wykonaniu działalności gospodarczej”.

Sprzedaż nieruchomości „w wykonaniu działalności gospodarczej” ma miejsce jedynie wówczas, gdy ta konkretna czynność stanowi przedmiot (przejaw) działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Innymi słowy, ma to miejsce, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż nieruchomości, i sprzedaż określonej nieruchomości następuje w ramach tej działalności.

Powyższa przesłanka nie jest spełniona w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, lecz ta działalność nie ma związku z dokonywaną sprzedażą nieruchomości (i vice versa). W konsekwencji sam fakt, iż Wnioskodawczyni prowadzi wraz z inną Sprzedającą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi, nie stanowi podstawy do automatycznego kwalifikowania sprzedaży Działki jako przejawu działalności gospodarczej.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości „w wykonaniu działalności gospodarczej” ma miejsce jedynie wówczas, gdy ta konkretna czynność stanowi przedmiot (przejaw) działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Innymi słowy, ma to miejsce, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż nieruchomości, i sprzedaż określonej nieruchomości następuje w ramach tej działalności.

W przypadku Wnioskodawczyni taka sytuacja nie ma jednak miejsca.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 updof, „działalnością gospodarczą” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest „działalność zarobkowa:

a)wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b)polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.

W przypadku sprzedaży udziału we współwłasności Działki można jedynie hipotetycznie rozważać zakwalifikowanie jej jedynie jako przejawu działalności handlowej w rozumieniu powyższego przepisu. Jednakże zdaniem Wnioskodawczyni zbycie przez nią ww. udziału nie nastąpiło w wykonaniu takiej działalności.

Po pierwsze, istotą działalności handlowej jest nabycie danego towaru w celu jego odsprzedaży (por. „Uniwersalny słownik języka polskiego”, Warszawa 2008 r., 1.1, str. 1117: „handel” - „zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie i sprzedaży”).

Natomiast nabycie przez Wnioskodawczynię udziału we współwłasności Działki i nie nastąpiło w drodze zakupu, ale w drodze spadkobrania (działu spadku). Wnioskodawczyni w związku z jego nabyciem nie zaangażowała własnego kapitału, a tym samym nie ponosi ryzyka gospodarczego, charakterystycznego dla profesjonalnej działalności. Okoliczność ta sama w sobie wyklucza zatem możliwość uznania, że zbycie udziału we współwłasności Działki, a wcześniej udziału we współwłasności innej działki powstałej w wyniku podziału Nieruchomości nastąpiło w wykonaniu działalności handlowej.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 5a pkt 6 upof, cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w sposób zorganizowany i ciągły. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości następuje „w wykonaniu działalności gospodarczej” wówczas, gdy jest dokonywana w ramach określonych powtarzalnych, podejmowanych systematycznie i w sposób uporządkowany czynności, wiążących się określonymi nakładami (materialnymi lub nakładu pracy), wykraczającymi poza zwykły zarząd nieruchomością.

Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 825/16: „Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509) wskazuje, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności - łącznie - polegających na wielokrotnym zbywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykłe użytkowanie mienia, poza sprzedażą).” Analogicznie NSA orzekł w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3426/15: „Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości”

Sprzedaż udziału we współwłasności Działki nie nastąpi zatem w powyżej opisanych okolicznościach, charakterystycznych dla działalności gospodarczej. Przede wszystkim z uwagi na sposób jego nabycia (dziedziczenie) nie wpisuje się ona w zespół działań o charakterze powtarzalnym. Wnioskodawczyni nie dokonywała i nie dokonuje równolegle zakupów inwestycyjnych nieruchomości w celu ich odprzedaży. Zatem nabycie jak i sprzedaż mają w swej istocie charakter incydentalny.

Nie jest możliwe prowadzenie profesjonalnej, powtarzalnej działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości w oparciu o założenie („model biznesowy”), że będą nabywane w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jak wskazano powyżej, w tym przypadku nie dochodzi do realizacji zysku z zainwestowanego w zakup kapitału, lecz następuje zbycie majątku rodzinnego, a więc realizacją w pieniądzu dochodu wcześniej osiągniętego w postaci spadku i darowizny (to otrzymanie spadku/darowizny jest faktycznie przyrostem majątku - dochodem), które samo jako dochód jest wyłączone z zakresu podatku dochodowego (art. 2 ust. 1 pkt 3 updof).

Niezależnie natomiast od powyższego, Wnioskodawczyni (podobnie jak pozostali Sprzedający) nie dokonuje w stosunku do Działki działań wiążących się z przygotowaniem jej do sprzedaży, w sposób angażujący zaawansowane środki, typowe dla profesjonalnych handlowców.

Po pierwsze, Wnioskodawczyni, ani pozostali Sprzedający nie ponosili, ani nie planują ponoszenia nakładów na ulepszenie Działki - a w szczególności nakładów na uzbrojenie terenu. Innymi słowy, ani nie zaangażowali oni kapitału w nabycie nieruchomości dla celów handlowych, ani dla podniesienia jej wartości w celu uzyskania większego zysku.

Wreszcie, Sprzedający nie podejmowali, ani nie będą podejmować również czynności niezbędnych do zmiany przeznaczenia Działki i umożliwienia jej zabudowy.

Zgodnie z przyjętym założeniem (stanowiącym element stanu faktycznego, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji) ewentualne czynności zmierzające do umożliwienia realizacji planowanej przez nabywcę inwestycji na Działce (m.in. uzyskanie decyzji o wyłączeniu Działki z produkcji rolnej, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowej, pozwolenia na budowę) będą dokonywane przez kupującego. Aktywność Sprzedających w tym zakresie będzie ograniczona do udzielenia kupującemu pełnomocnictw i zgód - w zakresie, w jakim były niezbędne do osiągnięcia powyższych celów.

Jednakże wszelkie (ewentualne) działania kupującego (dewelopera) podejmowane w oparciu o udzielone mu zgody i pełnomocnictwa będą służyć jego własnej korzyści, tj. umożliwieniu realizacji przez nabywcę konkretnej inwestycji na Działce. Celem wszystkich tych działań jest przede wszystkim korzyść nabywcy, a nie zwiększenie wartości działki i uzyskanie przez Sprzedających zysku z tego tytułu (tym bardziej, że cena sprzedaży została ustalona w umowie przedwstępnej i uzyskanie przez nabywcę stosownych pozwoleń nie skutkowało jej zwiększeniem).

Ponadto wszystkie opisane czynności będą wykonywane na koszt nabywcy, co oznacza, że również w tym zakresie Sprzedający nie ponoszą ryzyka charakterystycznego dla działalności gospodarczej. Przy czym to kupujący będzie decydował samodzielnie o merytorycznej stronie wniosków oraz umów, a skutek prawny czynności przygotowawczych będzie miał znaczenie jedynie dla przyszłego właściciela - nabywcy.

Natomiast Sprzedający nie będą podejmować samodzielnie tych czynności. Także z tego względu nie jest możliwe przyjęcie, że w sprawie będą miały miejsce charakterystyczne dla podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność czynności mające na celu zwiększenie atrakcyjności nieruchomości dla potencjalnych nabywców.

Reasumując: warunkiem uznania sprzedaży nieruchomości za dokonaną w ramach działalności gospodarczej (co znajduje oparcie także w orzecznictwie sądowym) jest podejmowanie przez sprzedającego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, charakterystycznych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak działania marketingowe, czy zmierzające do zmiany charakteru działki, zwiększenia jej atrakcyjności itp. W niniejszej sprawie Sprzedający nie podejmą żadnych aktywnych działań w powyższym zakresie. Działania te, jeśli zostaną podjęte, to wyłącznie przez kupującego.

Planowa sprzedaż Działki stanowi - podobnie jak dwie wcześniejsze dokonane przez Sprzedających transakcje sprzedaży nieruchomości - rozporządzenie majątkiem prywatnym, który został nabyty w drodze spadku. Jest to majątek wyraźnie wyodrębniony od majątku wykorzystywanego do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i jego siostrę w ramach spółki cywilnej. Majątek prywatny (obejmujący Działkę) nie jest zbywany w ramach zorganizowanej działalności, nakierowanej na aktywne poszukiwanie nabywców, lecz jest spieniężany incydentalnie, w sytuacji, gdy zgłosi się nabywca zainteresowany jego nabyciem po atrakcyjnej cenie.

Wskazane okoliczności świadczą więc o tym, że sprzedaż udziału we współwłasności Działki nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof.

Dodać należy, że analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 30 września 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.704. 2022.2.MG, z dnia 3 października 2022 r. nr 0115-KDIT3. 4011.536.2022.2.AWO i z dnia 4 października 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011. 539.2022.2.JS, dotyczących skutków sprzedaży przez Sprzedających innej działki, powstałej w wyniku podziału nieruchomości nabytej częściowo w drodze spadkobrania, a częściowo w drodze darowizny.

Stan faktyczny, na tle którego została wydana był zbliżony do stanu, którego dotyczy niniejszy wniosek. W szczególności również w tamtym przypadku Sprzedający udzielili przyszłemu nabywcy prawa do dysponowania Działką na cele budowlane oraz pełnomocnictw do wystąpienia o decyzję w przedmiocie wyłączenia Działki z produkcji rolnej i do zmiany użytków rolnych w ewidencji gruntów.

Co więcej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że dokonując sprzedaży ww. nieruchomości Sprzedający działali w charakterze podatników VAT (i okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego, którego dotyczyły przywołane interpretacje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych). Okoliczność ta nie stanowiła jednak dla organu wydającego interpretację podstawy do wysnucia wniosku, że sprzedaż została dokonana „w wykonaniu działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów updof.

Zatem również w niniejszej sprawie w ocenie Wnioskodawczyni nie zachodzi sprzeczność między zakwalifikowaniem planowanej sprzedaży udziałów we współwłasności Działki jako transakcji opodatkowanej VAT i transakcji niedokonywanej „w wykonaniu działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów updof.

Należy bowiem mieć na względzie, że przepisy o VAT zawierają własną, autonomiczną definicję „działalności gospodarczej”, która decyduje o przyznaniu statusu podatnika tego podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów oraz wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z porównania powyższej definicji z definicją „działalności gospodarczej” zawartej w art. 5a pkt 6 updof wynika jednoznacznie, że zakres pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów o VAT jest znacznie szerszy niż w rozumieniu przepisów updof (co powoduje, że np. najem prywatny spełnia przesłanki uznania go za „działalność gospodarczą” w rozumieniu ustawy o VAT).

Przede wszystkim warunkiem uznania danej czynności za wykonaną w warunkach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie jest - inaczej niż na gruncie przepisów o podatku dochodowym - wykonywanie jej w sposób „zorganizowany i ciągły”. Z tego względu możliwe jest zakwalifikowanie jako podlegającą opodatkowaniu VAT czynności sprzedaży nieruchomości, która nie spełnia powyższego wymogu, tzn. również wówczas, gdy nie jest dokonywana w ramach określonych powtarzalnych, podejmowanych systematycznie i w sposób uporządkowany czynności, wiążących się określonymi nakładami (materialnymi lub nakładu pracy). Jednocześnie niespełnienie powyższego warunku uniemożliwia uznanie, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów updof.

W przypadku sprzedaży udziału we współwłasności Działki powyższy warunek nie będzie spełniony. Jak wskazano powyżej, sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach systematycznej działalności handlowej, obejmującej dokonywanie w sposób powtarzalny czynności nabywania nieruchomości w celu dokonania ich odprzedaży.

Również ewentualny fakt udzielenia nabywcy zgody na dysponowanie Działki na cele budowlane oraz pełnomocnictw do dokonania czynności skutkujących zmianą stanu prawnego Działki nie może stanowić przesłanki uznania, że sprzedaż ta miała cechy profesjonalnego, powtarzalnego obrotu nieruchomościami.

Udzielenie tej zgody kupującemu i umożliwienie mu na tej podstawie uzyskanie przez niego - bez udziału Sprzedających - decyzji czynności służących realizacji planowanej przez niego inwestycji, wiąże się właśnie z faktem, iż Sprzedający sami nie posiadają kompetencji umożliwiających uzyskanie ww. decyzji, jak również nie dysonują personelem posiadającym takie kompetencje - czyli nie są przygotowani do działań podejmowanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wreszcie udzielanie podobnych upoważnień jest powszechną praktyką rynkową i są one udzielane bardzo często przed sprzedażą przez różne kategorie właścicieli, często rolników, osoby starsze (emeryci), osoby zatrudnione na umowach o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, czy kilku współwłaścicieli jednej nieruchomości - które ewidentnie nie zajmują się działalnością gospodarczą. Chodzi o to, że w takim wypadku czynności przygotowawcze inwestycji przeprowadza już nabywca, choć przed formalnym nabyciem, ponosząc we własnym imieniu dotyczące tego nakłady.

Udzielenie pełnomocnictwa zdejmuje z właściciela działanie dotyczące nieruchomości, właśnie z tego powodu, że sprzedający albo nie umiałby samodzielnie albo też nie miałby czasu na zajęcie się sprawami nieruchomości przed sprzedażą (np. uzyskiwaniem zgód i pozwoleń). W tym sensie jest to wręcz przypadek podważający tezę o prowadzeniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji (ewentualne) uznanie, że sprzedaż udziału we współwłasności Działki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług nie stanowi okoliczności świadczącej o tym, że nastąpi ona „w wykonaniu działalności gospodarczej” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie skutkuje zakwalifikowaniem przychodu uzyskanego z jej sprzedaży przez Wnioskodawczynię jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni, iż w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności Działki nie uzyskała ona przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że dokonane poza działalnością gospodarczą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Tak więc, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przekracza zwykły zarząd majątkiem prywatnym czego przejawem jest np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, uzbrojenie terenu, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działki o której mowa we wniosku.

Z opisu sprawy wynika, że planuje Pani z matką i bratem dokonanie sprzedaży działki gruntu stanowiącej obecnie część działki o nr ewidencyjnym 1 o powierzchni 14.453m2. W dniu 7 marca 2024 r. na wniosek Prezydenta m. (…) wszczęto postępowanie administracyjne, którego celem jest podział Nieruchomości na następujące działki: nr 2 o powierzchni 2616 m2 - na której znajduje się budynek mieszkalny, nr 3 o powierzchni 516 m2 - która w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jest przeznaczona pod drogę gminną (4KD-D) i ma zostać przejęta ma własność przez m. (…), nr 1 o powierzchni 14.453 m2 która jest przeznaczona pod budownictwo wielorodzinne, zgodnie z (…) jednostka urbanistyczna – (…), (…), (…), (…) - stanowiąca Działkę, która po jej wydzieleniu ma być sprzedana. Każdemu ze Sprzedających przysługuje udział 1/3 we współwłasności Nieruchomości i takie same udziały będą im przysługiwać we współwłasności Działki. Nieruchomość została nabyta przez Sprzedających w spadku oraz na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla m. (…) z dnia 11 czerwca 1982 r. w przedmiocie działu spadku po J. W. (dziadku D. W. i B. C.). Spadkodawca zmarł 21 listopada 1976 r. Wartość rynkowa nabytych przez Panią składników majątkowych w wyniku działu spadku przekroczyła wartość udziału jaki przysługiwał Pani w składnikach majątkowych przed dokonaniem działu spadku.

Wątpliwości Pani budzi kwestia, czy sprzedaż udziału w nieruchomości będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej i będzie objęta opodatkowaniem w świetle art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych z planowanej sprzedaży należy rozważyć, czy czynność sprzedaży powyższego udziału w nieruchomości zawiera znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak, ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy, nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne ich oddzielenie.

W każdym przypadku, o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest jednak podstaw, aby podejmowane przez Podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, dla regulacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest przede wszystkim ustalenie momentu (daty i sposobu) nabycia prawa własności sprzedanej nieruchomości (jej udziału).

Przed zakwalifikowaniem podjętych przez Panią działań do właściwego źródła przychodu, należy również wskazać, że zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 tej ustawy,

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z treścią tego artykułu (art. 5a pkt 28 cytowanej wyżej ustawy), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

Za spółkę niebędącą osobą prawną należy zatem uznać m.in. spółkę cywilną. W przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż udziału we współwłasności działki wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt czynności, a w szczególności fakt, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie długiego okresu czasu od jej nabycia w drodze spadku i działu spadku sugeruje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W analizowanej sprawie, czynności podejmowane przez Panią wskazują, że mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

W niniejszej sprawie istotne jest to, że:

• Pani – ani samodzielnie, ani w ramach spółki cywilnej – nie prowadzi działalności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości lub obrotu nieruchomościami,
• podział nieruchomości został dokonany na wniosek Prezydenta m.(...),
• aktualnie nie planuje Pani dokonania w przyszłości sprzedaży nieruchomości,
• nie wykorzystywała Pani nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej,
• nie poczyniła Pani żadnych działań zmierzających do zwiększenia wartości nieruchomości,
• działka nr 1 od momentu jej nabycia była wykorzystywana wyłącznie na cele rolnicze,
• na działce nr 1 prowadziła Pani wspólnie z matką i bratem gospodarstwo rolne,
• od dnia 30 kwietnia 2017 r. działka jest udostępniana osobie trzeciej na podstawie umowy dzierżawy.

Okoliczności dotyczące opisanej przez Panią sprzedaży udziału w Działce, nie dają więc podstaw do przyjęcia, że w Pani przypadku spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób bowiem uznać, że w realiach przedstawionych okoliczności działania podjęte przez Panią pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży udziału w Działce do kategorii przychodu z działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie, podejmowane przez Panią czynności wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom. Działka nie była wykorzystywana dla potrzeb spółki cywilnej. Nie poczyniła Pani żadnych działań zmierzających do zwiększenia wartości Działki, a w szczególności – jak Pani wskazała – podział działki został dokonany przez Prezydenta m. st. Warszawy, nie poczyniła Pani żadnych działań zmierzających do zwiększenia wartości nieruchomości. Działka nr 1 od momentu jej nabycia była wykorzystywana rolniczo.

W konsekwencji, istotą Pani działań nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem. Zatem kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie będzie stanowiła przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że skutki podatkowe planowanej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że kwestie związane z dziedziczeniem regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Powyższe oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Przepis art. 1035 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Wedle art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

• podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
• wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości.

Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Przy czym mówiąc o powiększeniu udziału należy mieć na uwadze wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy, a nie wielkość czy ilość rzeczy jakie przypadną danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności.

Nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców, należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy – nabyła Pani w drodze spadku udział w nieruchomości po spadkodawcy zmarłym w 1976 r. oraz w wyniku dokonania działu spadku w 1982 r.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował. Jak wynika z opisu sprawy spadkodawca zmarł w 1976 r. Tym samym, 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 5 w części dotyczącej nabycia udziału w nieruchomości w spadku niewątpliwie upłynął. W części dotyczącej nabycia udziału w nieruchomości w dziale spadku w 1982 r., termin ten upłynął z końcem 1987 r.

Na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nie będzie przychodem z działalności gospodarczej i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Sprzedaż udziału we współwłasności działki nie będzie również stanowić dla Pani źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości.

Tym samym, sprzedaż przez Panią udziału we współwłasności działki nie będzie wiązała się z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).