Opodatkowanie sprzedaży działek i prawo do odliczenia podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży części nieruchomości i prawa do odliczenia podatku VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 lipca 2024 r. (wpływ 2 sierpnia 2024 r.) oraz pismem z 14 sierpnia 2024 r. (wpływ 14 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.A.

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

• B.B.
• C. sp. z o.o. 

Opis zdarzenia przyszłego

W 2006 r. małżonkowie A.A. i B.B. (dalej: Właściciele) w drodze darowizny, aktem notarialnym Repertorium A nr (…) nabyli (we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, do majątku prywatnego) nieruchomość gruntową położoną w (…), powiat (…), zapisaną w KW (…), o powierzchni 12,3041 ha, która składała się z działek nr 1 i 2.

Działka 2 została przez Właścicieli podzielona - decyzja z 23 czerwca 2023 r. - na działki gruntu nr 3 (pow. 0,3207 ha) i 4 (pow. 8,3193 ha). Podział ten został dokonany przez Właścicieli na potrzeby wykonania umowy przedwstępnej sprzedaży z 22 czerwca 2023 r. zawartej przez Właścicieli ze Spółką (...) - jednak wspomniana umowa przedwstępna z 22 czerwca 2023 r. została przez Strony rozwiązania za porozumieniem stron.

22 maja 2024 r. Właściciele zawarli ze Spółką C. z siedzibą w (…), KRS (…), NIP (…) umowę dzierżawy części działek nr 3 i 4 o łącznej powierzchni ok. 0,3367 ha.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony z jednomiesięcznym wypowiedzeniem, czynsz wynosi 1.000 zł i został jednorazowo zapłacony przy zawarciu umowy.

Z umowy dzierżawy wynikają poniższe obowiązki Stron:

„Obowiązki Wydzierżawiającego:

§ 3.1. Wydzierżawiający zobowiązuje/ją się umożliwić Dzierżawcy korzystanie z nieruchomości w okresie jej obowiązywania, w szczególności zaś w celu przygotowania i realizacji inwestycji polegającej na budowie na nieruchomości budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w zakresie niezbędnym zgodnie z obowiązującymi przepisami.

§ 3.2. Wydzierżawiający wyraża/ją bezwarunkową zgodę Dzierżawcy na korzystanie z nieruchomości na cele budowlane i uzyskania pozwolenia na budowę na nieruchomości przez Dzierżawcę.

§ 3.3. Wydzierżawiający udziela/ją Dzierżawcy prawa do władania nieruchomością w celu uzyskania niezbędnych opinii, decyzji i zezwoleń przez Dzierżawcę w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji wymienionej w § 3.1.

Obowiązki Dzierżawcy:

§ 4.1. Dzierżawca będzie korzystał z nieruchomości zgodnie z przeznaczeniem oraz podejmował wszelkie działania w celu uzyskania pozwolenia na zabudowę opisanej nieruchomości.

§ 4.2. Dzierżawca może wykonać na nieruchomości prace budowlane, porządkowe oraz wykorzystać ją na cele składowe, zaplecze budowy - tylko i wyłącznie za zgodą Wydzierżawiającego.

§ 4.3. Dzierżawca jest upoważniony do składania oświadczeń, wniosków, odbioru dokumentów administracyjno-prawnych, występowania przed wszystkimi organami władzy i administracji publicznej, urzędami, organami samorządu terytorialnego i instytucjami, w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji wymienionej w § 3.1.

§ 4.4. Dzierżawca jest upoważniony do prowadzenia rozmów oraz występowania przed gestorami sieci, występowania o warunki przyłączeniowe oraz podpisywania umów z gestorami sieci, w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji wymienionej w § 3.1.

§ 4.5. Strony postanawiają, iż w przypadku poczynienia przez Dzierżawcę jakichkolwiek nakładów na nieruchomości, w szczególności posadowienia na niej jakiejkolwiek budowli lub doprowadzenia do niej jakichkolwiek przyłączy, Dzierżawca będzie zobowiązany własnym staraniem i na własny koszt do przywrócenia nieruchomości do stanu z dnia zawarcia niniejszej umowy (...).”

Innych umów dzierżawy/oddania do korzystania na ww. nieruchomość Właściciele nie zawierali.

23 maja 2024 r. Właściciele aktem notarialnym Repertorium A Nr (…) zawarli z ww. Spółką (...) umowę przedwstępną sprzedaży części działek nr 3 i 4, które powstaną po ich podziale (każda działka zostanie podzielona na dwie działki ewidencyjne).

Działki są w trakcie podziału geodezyjnego i podział odbywa się z wniosku Właścicieli reprezentowanych przez pełnomocników - pełnomocnikiem jest biuro projektowe.

Zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej podziału mają dokonać Właściciele przy czym obsługę postępowania dotyczącego podziału działek zlecili ww. firmie zewnętrznej.

Zakres działania pełnomocnika to reprezentacja Właścicieli w postępowaniu dotyczącym podziału ww. działek w celu „stworzenia” przedmiotu sprzedaży.

Podział jest procedowany w oparciu o projekty pozyskane od Spółki C. C. sp. z o.o. pozyskała na swój wniosek decyzję o warunkach zabudowy dla ww. części nieruchomości (działek mających powstać z ww. wydzielenia i będących przedmiotem umowy przedwstępnej).

Nie dokonują Państwo innych czynności związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży - poza wyżej wymienionymi.

W szczególności właściciele nie dokonywali ogłoszeń, mających na celu sprzedaż (Kupujący zwrócił się do Nich sam), nie uzbrajali terenu.

Na moment sprzedaży nieruchomość nie będzie w żaden sposób zabudowana.

Strony umowy przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży w terminie do 31  sierpnia 2024 r., przy czym warunkami zawarcia umowy przyrzeczonej są: uzyskanie przez Strony interpretacji podatkowej w zakresie podatku VAT od transakcji, podział ww. działek zgodnie z projektem uzgodnionym przez strony oraz uzyskanie przez Spółkę pozwolenia na budowę na terenie ww. działek.

Sprzedający nie są podatnikami podatku VAT - nie prowadzą działalności gospodarczej. Nie są rolnikami ryczałtowymi. Nie są zarejestrowani do VAT.

W okresie od dnia nabycia działek do dnia zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką (...) Sprzedający wykorzystywali działki w sposób rolniczy. Zbiory sprzedawali bez prowadzenia działalności gospodarczej. Na skupach zbóż.

Właściciele nie dzierżawili/ nie oddawali do korzystania osobom trzecim działek wcześniej.

Od dnia zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką, Sprzedający nie korzystają z nieruchomości.

Spółka C. jest przedsiębiorcą zajmującym się m.in. realizacją inwestycji budowlanych. Przedmiot ww. transakcji będzie wykorzystywany przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, niepodlegających zwolnieniu z tego podatku.

Elementy dotyczące przedstawionego we wniosku stanu przyszłego dotyczą również bezpośrednio:

• sfery praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego, niebędącego stroną i będącego sprzedającym tj. Pani B.B. z racji statusu współwłaściciela działek, w związku z ustawową wspólnością małżeńską łączną - co uzasadnia jego interes prawny w zakresie prawidłowości (również podatkowej) planowanej transakcji,
• sfery praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego niebędącego stroną i będącego nabywcą nieruchomości tj. Spółki C.,

Celem Spółki C. jest uniknięcie ewentualnych negatywnych konsekwencji błędnego opodatkowania przez Sprzedających nabywanej nieruchomości.

Nieprawidłowe opodatkowanie lub brak opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości wywoła negatywne skutki po stronie Kupującego. W szczególności błędna rezygnacja z opodatkowania transakcji podatkiem VAT w stawce 23% i zastosowanie PCC wywoła negatywne konsekwencje w sferze podatkowej (...).

W związku z powyższym należy wskazać, że konsekwencje dla (...) w zakresie przepisów podatkowych (VAT), wynikające z przedstawionego zdarzenia przyszłego, obejmują sferę prawa do odliczenia podatku VAT bądź braku prawa do odliczenia podatku VAT ujawnionego przez Sprzedającego i opłaconego przez Kupującego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Przedmiotem sprzedaży będą dwie działki, które powstaną z dzielonych działek nr 3 i 4.

Według ustaleń Stron działka nr 3 ma zostać podzielona na dwie działki oraz działka nr 4 ma także zostać podzielona na dwie działki.

Aktualnie nabywca proceduje pozwolenie na budowę. Po jego otrzymaniu Sprzedający wystąpią o podział ww. działek.

Na tym etapie nie są znane numery mających powstać działek.

Przedmiotem sprzedaży będą: jedna działka, która powstanie z podziału działki nr 3 i jedna, która powstanie z podziału działki nr 4.

Pozostałe działki pozostaną własnością Sprzedających i nie są przedmiotem transakcji.

Dla działek będących przedmiotem sprzedaży nie obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego.

Działki objęte są decyzją o warunkach zabudowy z 10 stycznia 2024 r. (nr (…)), pozyskaną przez nabywcę tj. Spółkę (...), ustalającą warunki zabudowy obejmujące budowę budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą na części działek nr 3 i 4 (części, która będzie przedmiotem sprzedaży po podziale).

Sprzedający udzielił nabywcy nieruchomości umocowania prawnego do działań opisanych w umowie dzierżawy (zacytowane we wniosku par. 3 i 4 umowy dzierżawy).

Właściciele (zbywcy) upoważnili nabywcę do korzystania z nieruchomości w szczególności w celu przygotowania i realizacji inwestycji polegającej na budowie na nieruchomości budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w zakresie niezbędnym zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Sprzedający wyrazili zgodę na korzystanie przez nabywcę z nieruchomości na cele budowlane i uzyskania pozwolenia na budowę na nieruchomości oraz udzielili nabywcy prawa do władania nieruchomością w celu uzyskania niezbędnych opinii, decyzji i zezwoleń przez nabywcę w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji wymienionej w § 3.1.

Zbywcy upoważnili nabywcę do składania oświadczeń, wniosków, odbioru dokumentów administracyjno-prawnych, występowania przed wszystkimi organami władzy i administracji publicznej, urzędami, organami samorządu terytorialnego i instytucjami, w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji wymienionej w § 3.1 także do prowadzenia rozmów oraz występowania przed gestorami sieci, występowania o warunki przyłączeniowe oraz podpisywania umów z gestorami sieci, w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji wymienionej w § 3.1.

Innych pełnomocnictw ani upoważnień właściciele nabywcy nie udzielali.

Pytania

1. Czy opisana transakcja sprzedaży części działek 3 i 4 (po podziale) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy w przypadku, gdyby transakcja byłaby opodatkowana podatkiem VAT, (...) (Kupującemu) będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia do Sprzedających części działek 3 i 4?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zbycie, na warunkach opisanych wyżej, części przedmiotowych działek - z uwagi na zawarcie umowy dzierżawy i opisane wyżej podziały działek przez Właścicieli - będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%.

W konsekwencji transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu.

Ze względu na fakt, że przedmiotem transakcji będzie nieruchomość niezabudowana objęta decyzją WZ i pozwoleniem na budowę transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%.

W związku z tym, że transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, (...) (Kupującemu) będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia do Sprzedających części ww. działek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Jak stanowi art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl natomiast art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy sprzedaż działek niezabudowanych powstałych z podziału działek nr 3 i 4 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga jednak oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zatem należy przeanalizować całokształt działań, jakie Sprzedający podjęli w odniesieniu do działek powstałych z działek nr 3 i nr 4, przed ich sprzedażą i ustalić czy spełniają Oni przesłanki do uznania Ich za podatników podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży.

W rozpatrywanej sprawie trzeba zwrócić uwagę, że działki, które będą przedmiotem dostawy Sprzedający wydzierżawili Spółce kupującej nieruchomość.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), zwana dalej Kodeksem cywilnym:

Dzierżawa stanowi więc umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Dzierżawa ww. działek stanowi więc odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy dzierżawy powoduje wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania przez Sprzedających tych nieruchomości sprawił, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Nich działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Tym samym, sprzedając te nieruchomości, Sprzedający nie dokonają zbycia majątku osobistego, ale majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Istotne znaczenie ma w tej sprawie również kwestia udzielenia pełnomocnictwa, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W tym miejscu, wskazać również należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W celu sprzedaży posiadanej nieruchomości, Sprzedający zawarli z Kupującą Spółką umowę przedwstępną. Warunkami zawarcia umowy przyrzeczonej są: podział ww. działek zgodnie z projektem uzgodnionym przez strony oraz uzyskanie przez Spółkę pozwolenia na budowę na terenie ww. działek.

Sprzedający również udzielili nabywcy nieruchomości umocowania prawnego. Właściciele nieruchomości upoważnili nabywcę do korzystania z nieruchomości w szczególności w celu przygotowania i realizacji inwestycji polegającej na budowie na nieruchomości budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w zakresie niezbędnym zgodnie z obowiązującymi przepisami. Sprzedający wyrazili zgodę na korzystanie przez nabywcę z nieruchomości na cele budowlane i uzyskania pozwolenia na budowę na nieruchomości oraz udzielili nabywcy prawa do władania nieruchomością w celu uzyskania niezbędnych opinii, decyzji i zezwoleń przez nabywcę w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji. Sprzedający upoważnili nabywcę do składania oświadczeń, wniosków, odbioru dokumentów administracyjno-prawnych, występowania przed wszystkimi organami władzy i administracji publicznej, urzędami, organami samorządu terytorialnego i instytucjami, w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji, także do prowadzenia rozmów oraz występowania przed gestorami sieci, występowania o warunki przyłączeniowe oraz podpisywania umów z gestorami sieci, w zakresie niezbędnym do realizacji inwestycji.

Udzielone pełnomocnictwo i zgoda upoważniły Kupującego do wykonania w imieniu Sprzedających ww. czynności, których wykonanie dodatkowo wyklucza uznanie, że była to sprzedaż majątku prywatnego w ramach zarządzania majątkiem osobistym.

Podjęte działania mają doprowadzić do zawarcia transakcji na potrzeby wybudowania na ww. nieruchomościach inwestycji budowlanej Kupującego. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomości te podlegać więc będą wielu ww. czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających. W efekcie dokonanego szeregu ww. czynności, Sprzedający sprzedadzą nieruchomość gruntową o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gotową do realizacji zamierzeń inwestycyjnych Nabywcy.

Tym samym, udzielenie przez Sprzedających stosownego pełnomocnictwa i zgody spowodowało, że wszystkie ww. czynności podejmowane są i będą przez Kupującego w imieniu Sprzedających, ponieważ to Sprzedający posiadają prawo własności (wspólność majątkową) tych nieruchomości i to Sprzedający są stroną uzyskującą stosowne decyzje, pozwolenia, warunki itp. związane z realizacją inwestycji Kupującego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującą Spółkę.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne, w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym.

Zatem, dokonując opisanych we wniosku czynności w celu sprzedaży działek niezabudowanych powstałych z podziału działek nr 3 i 4, Sprzedający podejmą działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. Sprzedający wykażą aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej całokształt podjętych przez Sprzedających działań, w odniesieniu do terenu ww. nieruchomości (w tym oddanie w dzierżawę) w celu ich sprzedaży (czynności wynikające z udzielonych zgód), na tle ww. regulacji i orzeczeń, stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedających sprzedaż działek, które są we wspólności majątkowej, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez Sprzedających jako podatników podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, skoro w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż ww. nieruchomości podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w  art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zaznaczyć należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że dla działek będących przedmiotem sprzedaży nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Jak wskazali Państwo we wniosku, Kupująca Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy, ustalającą warunki zabudowy obejmujące budowę budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą na części działek nr 3 i 4.

Uwzględniając powyższą okoliczność, działki powstałe z podziału działek nr 3 i 4, w momencie dostawy będą więc stanowiły teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W omawianej sprawie, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaży ww. nieruchomości, również nie będzie miało miejsca, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy ww. działki nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, gdyż zostały oddane w dzierżawę Spółce Kupującej w celach budowlanych, czyli są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej.

Należy zatem stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedających działek niezabudowanych powstałych z podziału działek nr 3 i 4, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 bądź pkt 2 ustawy.

Tym samym, dostawa tych nieruchomości będących we wspólności majątkowej, dokonana przez Sprzedających na rzecz Spółki, będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia przez Kupującego podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia od Sprzedających opisanych działek.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Wskazali Państwo, że Kupującym nieruchomość jest Spółka będąca przedsiębiorcą zajmującym się m.in. realizacją inwestycji budowlanych. Przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, niepodlegających zwolnieniu z tego podatku.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Nabywca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem ww. nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Tym samym, Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).