Prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków dotyczących zadania inwestycyjnego według prewspółczynnika metrażowego oraz współczynnika proporcji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków dotyczących zadania inwestycyjnego pod nazwą: „...” według prewspółczynnika metrażowego oraz współczynnika proporcji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 609 z późn. zm.). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym miesięcznie do urzędu skarbowego pliki JPK V7M, zawierające część ewidencyjną i deklaracyjną, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków Gmina:

-wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami dostawy oraz odbioru ścieków na podstawie wystawionych przez Gminę faktur VAT,

-wykonuje czynności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy). Gmina obciąża jednostki organizacyjne na podstawie wystawionych not księgowych.

Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujących się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. (dalej: jednostki organizacyjne).

W latach 2024-2025 Gmina ... zamierza realizować zadanie pod nazwą: „...”, które należy do zadań własnych Gminy, polegające za budowie sieci kanalizacyjnej o długości około .... metrów. Inwestycja ta będzie realizowana w ramach programu „Gospodarka wodno-ściekowa w ramach poddziałania "wsparcie inwestycji związane z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020”.

Budowa będzie obejmować sieć kanalizacji sanitarnej z przepompowniami oraz .... sięgaczy w granicy pasa drogowego i na działkach do istniejących budynków wraz z zakończeniem ich studzienkami. Orientacyjna długość każdego z sięgaczy wynosi .... metry. Łączna długość kanalizacji .... metrów. Odbiornikiem ścieków z projektowanej kanalizacji w miejscowości ..... jest istniejący układ kanalizacyjny odprowadzający ścieki do oczyszczalni Gminnej w ....

Przedmiotowa inwestycja ma na celu poprawę warunków i wzrost poziomu życia mieszkańców Gminy. Inwestycja będzie realizowana dla indywidualnych mieszkańców - właścicieli nieruchomości.

Wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, jak również wszelkie wydatki bieżące są / będą każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Nowo wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Gminna infrastruktura będzie służyć czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i nieopodatkowanym podatkiem VAT. Infrastruktura kanalizacyjna jest / będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające podatkowi VAT). Sieć kanalizacji sanitarnej, która zostanie wybudowana, będzie własnością Gminy. Gmina będzie zajmowała się jej eksploatacją, a podłączeni do niej mieszkańcy będą wnosić opłaty z tytułu odprowadzania ścieków, zgodnie z obowiązującą taryfą. Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), zwolnionych lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku VAT (odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych). Podatek VAT dotyczący kanalizacji podlega odliczeniu według proporcji (prewspółczynnika), a następnie współczynnika.

Gmina stosuje prewspółczynnik metrażowy zgodnie z Indywidualną Interpretacją Podatkową 0113-KDIPT1-3.4012.646.2020.1.OS z dnia 23.10.2020 roku.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika, za pomocą którego Gmina stosuje odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycje i wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną:

X = Z x 100 / (Z - W)

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych,

W - ilość ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych.

Proporcja metrażowa kanalizacji za 2023 rok.

Liczba m³ ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych - (...) m³

Liczba m³ ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych - (...) m³

Łączna liczba m³ ścieków odebranych - (...) m³

Pre-współczynnik metrażowy przed zaokrągleniem - 94,51%

Pre-współczynnik metrażowy po zaokrągleniu - 95,00%.

Stosowanie metody metrażowej pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane podatkiem VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonanej przez Gminę działalności (tj. odbioru ścieków - specyfika polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z rozbudową infrastruktury kanalizacyjnej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalania zakresu prawa do odliczenia podatku VAT od takich usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Pytanie

Czy w związku z realizowaną inwestycją, Gmina ma prawo do odliczenia:

- części podatku naliczonego według prewspółczynnika i współczynnika, od wydatków dotyczących całego zadania inwestycyjnego, która będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających podatkowi VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługiwać będzie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z prowadzeniem inwestycji pn. „...” realizowanego w ramach programu „Gospodarka wodno-ściekowa w ramach poddziałania "wsparcie inwestycji związane z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020”, która będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych (oczyszczalnia ścieków od odbiorców zewnętrznych), zwolnionych, niepodlegających VAT (odbiorców od jednostek objętych centralizacją).

Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizowanym zadaniem według prewspółczynnika i współczynnika, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a do ust. 2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Według art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W świetle § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

·urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

·jednostki budżetowej,

·zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na świetle art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Art. 90 ust. 10b ustawy stanowi, że:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienić należy, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że podatnik – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18:

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W latach 2024-2025 zamierzają Państwo realizować zadanie pod nazwą: „...”, które należy do zadań własnych Państwa, polegające za budowie sieci kanalizacyjnej o długości około ... metrów. Inwestycja będzie realizowana dla indywidualnych mieszkańców - właścicieli nieruchomości. Wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej i wszelkie wydatki bieżące są / będą każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców / wykonawców fakturami VAT, na których Państwo oznaczeni są / będą jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Nowo wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana przez Państwa w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Gminna infrastruktura będzie służyć czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i nieopodatkowanym podatkiem VAT. Infrastruktura kanalizacyjna jest / będzie również wykorzystywana przez Państwa na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Państwa oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Państwa (czynności niepodlegające podatkowi VAT). Sieć kanalizacji sanitarnej, która zostanie wybudowana, będzie własnością Państwa. Państwo będą zajmować się jej eksploatacją, a podłączeni do niej mieszkańcy będą wnosić opłaty z tytułu odprowadzania ścieków, zgodnie z obowiązującą taryfą. Nie są Państwo w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), zwolnionych lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku VAT (odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych).

Stosują Państwo prewspółczynnik metrażowy zgodnie z Indywidualną Interpretacją Podatkową 0113-KDIPT1-3.4012.646.2020.1.OS z dnia 23.10.2020 roku.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika, za pomocą którego stosują Państwo odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycje i wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną:

X = Z x 100 / (Z - W)

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych,

W - ilość ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych.

Proporcja metrażowa kanalizacji za 2023 rok.

Liczba m³ ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych - (...) m³

Liczba m³ ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych - (...) m³

Łączna liczba m³ ścieków odebranych - (...) m³

Pre-współczynnik metrażowy przed zaokrągleniem - 94,51%

Pre-współczynnik metrażowy po zaokrągleniu - 95,00%.

Stosowanie metody metrażowej pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwo z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane podatkiem VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonanej przez Państwa działalności (tj. odbioru ścieków - specyfika polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z rozbudową infrastruktury kanalizacyjnej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalania zakresu prawa do odliczenia podatku VAT od takich usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Mając na uwadze przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy oraz sposób wyliczenia prewspółczynnika - w oparciu o metodę metrażową - należy uznać, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, skoro w okolicznościach sprawy wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną wykorzystywane będą przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu) i nie będą mieć Państwo możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem prewspółczynnika metrażowego.

Ponadto z uwagi na fakt, że wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną będą służyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie będą mieć Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo zobowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pod nazwą: „...” będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących ww. zadania na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy według prewspółczynnika metrażowego oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że metoda zaproponowana przez Państwa pozwoli ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz że przedstawiona przez Państwa metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonanej przez Państwa działalności, a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć.

Zastrzegamy, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).