Czy, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania. Czy, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niego zastosowania.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 sierpnia 2020 r., który wpłynął do organu 10 sierpnia 2020 r., uzupełnionego pismem z 21 września 2020 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone/poniesione, na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabycia usług IT nie stanowi/nie będzie stanowić kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów wynikające z tego artykułu nie znajduje/nie znajdzie zastosowania – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1050/21;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 sierpnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone/poniesione na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabycia usług IT nie stanowi/nie będzie stanowić kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów wynikające z tego artykułu nie znajduje/nie znajdzie zastosowania. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 września 2020 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako „Grupa”) prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach Grupy przyjęty został model biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność Grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z Grupy. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, których dotyczy niniejszy wniosek, świadczone są przez następujące podmioty:

- „A”;

- „B”;

- „C”;

(dalej łącznie: „Usługodawcy”). Każdy z Usługodawców stanowi względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W roku 2018 każdy z Usługodawców stanowił natomiast, względem Wnioskodawcy, podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2018 r., a 31 grudnia 2018 r.

Usługodawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności usługi wsparcia IT (dalej: „Usługi IT”), obejmujące m.in. następujące świadczenia:

- wdrażanie/implementację nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT (nabywanych odrębnie od usług wsparcia, których dotyczy niniejszy wniosek),

- rozwój i bieżące utrzymanie nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania,

- przygotowywanie procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT,

- udzielanie nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników),

- udzielanie niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk),

- przygotowanie instrukcji, procedur i szkoleń (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.),

- utrzymanie strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka.

Końcowo Spółka podkreśliła, że niniejszy wniosek nie dotyczy usług IT w zakresie, w jakim polegają one na udzieleniu Spółce licencji na oprogramowanie lub jakichkolwiek innych praw w tym zakresie.

Wnioskodawca ponosi na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca poinformował, że Urząd Statystyczny w Łodzi w piśmie z 13 września 2019 r. wskazał, że poszczególne usługi wsparcia IT nabywane przez Wnioskodawcę, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 sierpnia 2020 r. mieszczą się na gruncie PKWiU 2008 w następujących grupowaniach:

- w odniesieniu do:

- wdrażania/implementacji nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT (nabywanych odrębnie od usług wsparcia, których dotyczy wniosek z 7 sierpnia 2020 r.),

- rozwoju i bieżącego utrzymania nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania,

- w grupowaniu PKWiU 62.01.1 „Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych”,

- w odniesieniu do udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników),

- w grupowaniu PKWiU 62.03.1 „Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi”,

- w odniesieniu do udzielania niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk),

- w grupowaniu PKWiU 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego”,

- w odniesieniu do:

- przygotowywania procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT,

- przygotowywania instrukcji, procedur i szkoleń (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.),

- w grupowaniu PKWiU 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”,

- w odniesieniu do utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka

- w grupowaniu PKWiU 61.11.12.0 (winno być: 63.11.12.0) „Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)”.

Pytania

1.Czy, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania?

2.Czy, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niego zastosowania?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

-ten sam inny podmiot lub

-małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d)podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT jako koszt nieobjęty dyspozycją z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będących przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca na wstępie podkreśla, że wniosek ten dotyczy ponoszonego na rzecz Usługodawców wynagrodzenia za nabywane Usługi IT, które w swoim zakresie nie zawierają udzielenia Spółce licencji (innego rodzaju praw) do oprogramowania komputerowego, ani żadnych innych praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. W konsekwencji, wynagrodzenie za nabywanie Usług IT nie może podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W dalszej kolejności Wnioskodawca zaznacza, że wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Usługi IT nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zatem, w celu ustalenia, czy usługi te podlegają kwalifikacji jako usługi objęte ograniczeniami w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy rozważyć, czy można im przypisać charakter usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

W odniesieniu do istoty usług doradczych należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają wskazówek w zakresie kwalifikacji danej usługi jako posiadającej charakter doradczy. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Usługi IT wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą być zakwalifikowane jako usługi doradcze bądź świadczenia o podobnym charakterze. Usługi te polegają bowiem na dostarczaniu wsparcia w zakresie IT, w tym w szczególności wdrażaniu/implementacji rozwiązań IT, rozwoju nowych funkcjonalności, udzielaniu dostępów do sieci i systemów, udzielaniu niezbędnego wsparcia o charakterze technicznym itd. Świadczenia te mają zatem walor rutynowy i techniczny, a więc nie można im przypisać charakteru doradczego bądź podobnego.

Podobnie jak w przypadku usług doradczych, ustawa o CIT nie zawiera jasnych kryteriów kwalifikacji danych usług jako posiadających charakter zarządzania i kontroli. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „zarządzać” oznacza „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi IT nie obejmują swoim zakresem również czynności związanych z zarządzaniem lub kontrolą. Na ich sedno składają się – jak wspomniano powyżej – czynności mające charakter rutynowego wsparcia w zakresie bieżącego funkcjonowania systemów IT. Jednocześnie, w zakresie Usług IT nie mieszczą się, przykładowo, usługi obejmujące zarządzanie strategią IT Grupy, czy też zarządzanie zasadami IT bądź finansowaniem działalności IT w obrębie Grupy, które mogłyby potencjalnie zostać uznane za podlegające ograniczeniom na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Konsekwencją powyższego jest fakt, że – w ocenie Spółki – Usługi IT nie stanowią usług o charakterze zarządzania i kontroli, bądź też świadczeń o podobnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi IT nie stanowią również usług przetwarzania danych. „Przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Mianem przetwarzania danych można więc określić działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi takie mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Natomiast Usługi IT będące przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w szczególności wdrażanie rozwiązań informatycznych oraz udzielanie bieżącego wsparcia w zakresie ich funkcjonowania, nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, ale na dostarczaniu Spółce kompleksowych rozwiązań z dziedziny IT oraz udzielaniu koniecznej z perspektywy ich funkcjonowania obsługi. W tym zakresie należy przywołać rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, z której wynika, że usługi polegające na zapewnieniu dostępu do niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych, a także zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów nie stanowią usług przetwarzania danych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że Usługi IT świadczone na rzecz Wnioskodawcy są usługami przetwarzania danych bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne. W konsekwencji, Wynagrodzenie Usługodawcy nie podlega kwalifikacji jako koszty wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Usług IT nie mogą być zakwalifikowane jako koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z tym, koszty tych usług nie mogą (nie będą mogły) podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów również na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W konsekwencji należy uznać, że ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Ad 2.

Odnosząc się do stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie nr 2, tj. sytuacji ponoszenia na rzecz Usługodawców Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług IT przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca wskazuje, że począwszy od wskazanej daty brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT uległo zmianie. Przed tym dniem (w roku 2018), przepis ten brzmiał następująco:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio łub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tj. w roku 2018), jeżeli:

1)osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2)osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3)ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tj. w roku 2018), powyższy przepis stosuje się odpowiednio, gdy:

1)podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2)ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

W ocenie Wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego kosztu jako podlegającego wyłączeniu z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1.

Do oceny kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT kosztów Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług IT uiszczonego na rzecz Usługodawców w roku 2018 pełne zastosowanie znajdzie zatem argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, iż poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r. Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie powinno być zakwalifikowane jako koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 23 października 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDWB.4010.20.2020.2.AW, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy ponoszone/poniesione, na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabycia usług IT nie stanowi/nie będzie stanowić kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów wynikające z tego artykułu nie znajduje/nie znajdzie zastosowania:

- w części dotyczącej wdrażania/implementacji nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT, rozwoju i bieżącego utrzymania nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania, udzielania niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk), przygotowania szkoleń – za prawidłowe,

- w pozostałej części – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 30 października 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 27 listopada 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 1 grudnia 2020 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił – wyrokiem z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1263/20.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 28 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1050/21:

1)uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2)uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2020 r., znak: 0111-KDWB.4010.20.2020.2.AW, (...).

Odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do mnie 26 czerwca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyroku,

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Analizując poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu zapłaty za wskazane we wniosku Usługi IT, organ ograniczył się w interpretacji wyłącznie do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop. Przedmiotem interpretacji nie jest zatem ocena, czy przedstawione we wniosku wydatki spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, na mocy art. 15 ust. 1 updop. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu sprawy, który nie podlega ocenie.

Na mocy przepisów ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, którego istota polegała na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Jednocześnie, w myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Na mocy ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e updop oraz uchylony został art. 11 updop.

Na podstawie art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Stosownie do treści art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.:

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Celem dodanego art. 15e updop było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, który jest zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Państwa wydatków na usługi IT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usługi doradcze „usługi zarządzania i kontroli” ”oraz „usługi przetwarzania danych”.

Przepisy updop nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

I tak, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

-„doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań;

-„zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, że czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym. Słownikowa definicja usług zarządzania sprowadza się zatem do uznania ich za pewne profesjonalne usługi, w ramach których podmiot je świadczący dokonuje władczych rozstrzygnięć, determinuje kierunek działań i rozwoju działalności zlecającego taką usługę. Elementem charakteryzującym usługi zarządzania jest zatem władcze podejmowanie istotnych decyzji biznesowych;

-„przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy również dokonać analizy pojęć: „zarządzanie siecią”, „zarządzanie systemami informatycznych”, „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” oraz przeanalizować definicję „usług szkoleniowych”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

- inwentaryzacja zasobów informatycznych;

- optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;

- bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;

- pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;

- wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Z kolei „zarządzanie stronami internetowymi (hosting)” – „hosting stron www” – to pojęcie dotyczące zagadnień związanych z utrzymaniem serwerów i znajdujących się na nich domen oraz stron internetowych. Oznacza przede wszystkim administrację stroną www i wszelkimi związanymi z tym faktem usługami internetowymi od modernizacji i ulepszania strony po pozycjonowanie i reklamę.

Natomiast „usługi szkoleniowe” to – zgodnie z internetowym wydaniem Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) – cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny. Wyżej wymienione działania polegające na szkoleniu nie są zatem usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pojęcia usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych, użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych przez Państwa we wniosku czynności wchodzących w skład Usług IT.

Odnosząc wskazane wyżej definicje na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Usług IT nie można w szczególności uznać za usługi doradcze lub świadczenia do nich podobne. W wyniku realizacji usług IT Spółka uzyskuje konkretny rezultat, a nie rekomendacje co do planowanych przez Spółkę działań. Usługi IT polegają bowiem na podejmowaniu technicznych i rutynowych czynności polegających na wdrażaniu/implementacji rozwiązań IT, rozwoju nowych funkcjonalności, udzielaniu dostępów do sieci i systemów, udzielaniu niezbędnego wsparcia o charakterze technicznym.

Natomiast celem tych Usług nie jest wyrażanie opinii w danej sprawie.

Powyższe Usługi IT nie stanową również usług zarządzania i kontroli bądź świadczeń do nich podobnych. Zakres Usług IT znacząco różni się od sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności rutynowego wsparcia w zakresie bieżącego funkcjonowania systemów IT, które nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności w związku z realizacją Usług IT Usługodawca nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania działalnością Spółki, w tym nie obejmują uprawnień do zarządzania strategią IT Grupy, zarządzanie zasadami IT bądź finansowaniem działalności IT w obrębie Grupy.

Jednocześnie, Usługi IT nie będą również kwalifikowane jako usługi przetwarzania danych lub świadczenia do nich podobne. Przedmiotem nabywanych Usług IT nie jest opracowywanie danych.

W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

1)ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów,

2)poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów

– jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu fatycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).