Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsce opodatkowania usług księgowych i usług doradztwa podatkowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania usług księgowych i usług doradztwa podatkowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lipca 2024 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP (data wpływu 12 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka („Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Królestwa Niderlandów w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego i ubezpieczeń.

Spółka jest rezydentem podatkowym Królestwa Niderlandów i nie jest zarejestrowana do celów podatku VAT w Polsce.

Spółka zatrudnia w Polsce pracownika na stanowisku przedstawiciela handlowego, którego oficjalna nazwa stanowiska może być określana jako Business Development Manager.

Do obowiązków tego pracownika należy identyfikowanie potencjalnych klientów (głównie firm leasingowych) w Polsce i kontaktowanie się z nimi w celu omówienia produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę. Pracownik ten jest zatrudniony bezpośrednio przez biuro Spółki w (...), ale pracuje w Polsce.

Spółka nie posiada żadnego biura w Polsce, w którym pracownik wykonywałby pracę na rzecz Spółki.

Spółka oddała do dyspozycji pracownika jedynie laptop i nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego.

Pracownik nie jest upoważniony do podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu Spółki.

W szczególności pracownik nie jest upoważniony do podpisywania umów w imieniu Spółki.

Pracownik zatrudniony w Polsce nie jest również upoważniony do negocjowania w imieniu Spółki treści i istotnych warunków umów zawieranych z polskimi klientami.

Wszelkie umowy z klientami zawierane są bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Niderlandach.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje) działalność Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Niderlandach – należało opisać okoliczności zdarzenia;

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w Niderlandach jest pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Spółka prowadzi programy ubezpieczeniowe finansowane przez podmioty posiadające odpowiednie aktywa. Działalność Spółki jest regulowana przez holenderski organ regulacyjny (...) - odpowiednik polskiej Komisji Nadzoru Finansowego). Spółka wykorzystuje licencję uzyskaną od (...) do prowadzenia działalności w całej Unii Europejskiej.

2.w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Niderlandach np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);

Spółka posiada w pełni operacyjne biuro w (...), w którym zatrudnia 10 osób. Osoby te zajmują się obsługą klienta, administrowaniem roszczeniami, testowaniem IT, rozwojem IT, zarządzaniem klientami i kontaktami z partnerami biznesowymi. Od września 2024 r. w biurze w (...) będą również wykonywać pracę pracownicy działu sprzedaży.

3.przez jaki okres czasu Spółka zamierza realizować opisaną we wniosku działalność na terytorium Polski, należało wskazać przybliżone ramy czasowe;

Działalność Spółki w Polsce opisana w polu 61 formularza ORD-IN wniosku o wydanie interpretacji będzie miała charakter trwały. Nie ma planów zaniechania prowadzenia działalności w Polsce w dającej się przewidzieć przyszłości.

4.gdzie / w jakim miejscu pracownik na stanowisku przedstawiciela handlowego wykonuje swoje obowiązki, czy wykonuje on prace w miejscu zamieszkania, należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia;

Pracownik Spółki zatrudniony w Polsce wykonuje pracę na rzecz Spółki głównie we własnym mieszkaniu. Możliwe jest również odbywanie spotkań w siedzibie potencjalnych klientów lub w miejscach publicznych.

5.jakie konkretnie czynności wykonuje pracownik zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego, należy wyjaśnić w tym wskazać: w jaki sposób pracownik identyfikuje potencjalnych klientów, w jaki sposób kontaktuje się z klientami, jak wygląda procedura w przypadku zainteresowania klienta ofertą Spółki, należało opisać okoliczności zdarzenia;

Do obowiązków pracownika zatrudnionego w Polsce należy identyfikowanie potencjalnych klientów (głównie firm leasingowych) i kontaktowanie się z nimi w celu omówienia produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę. Identyfikacja klientów polega na wyszukiwaniu w dostępnych źródłach (głównie w Internecie lecz nie tylko) podmiotów, które w opinii pracownika mogą być zainteresowane współpracą ze Spółką. Kontakt z potencjalnym klientem odbywa się drogą telefoniczną, mailową, za pomocą komunikacji internetowej lub w formie osobistego spotkania z osobami reprezentującymi potencjalnego klienta. W przypadku zainteresowania ofertą Spółki potencjalny klient otrzymuje dane kontaktowe do centrali Spółki w Niderlandach w celu zawarcia umowy.

6.gdzie, w Polsce czy w Niderlandach, podejmowane są istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski;

Wszystkie istotne decyzje dotyczące działalności Spółki są podejmowane w Niderlandach, w tym także decyzje dotyczące działalności Spółki w Polsce.

7.czy Spółka nabywa na terytorium Polski jakieś towary lub usługi, jeżeli tak, należało wskazać jakie są to towary/usługi i w jaki sposób są wykorzystywane;

Spółka nabywa w Polsce usługi księgowe oraz usługi doradztwa prawnego i podatkowego od podmiotu posiadającego status podatnika podatku od towarów i usług. Spółka nabywa także w Polsce towary, w drobnych ilościach, których wartość nie przekracza 10 000 EUR rocznie, są to różne (zwykle drobne) artykuły umożliwiające prowadzenie bieżącej działalności pracownikowi wykonującemu pracę w Polsce.

8.czy Spółka wykonuje (rozpoznaje w zakresie podatku od towarów i usług) na terytorium Polski czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361), jeśli tak należało wskazać jakie są to czynności.

Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w Polsce, niemniej jednak może wykonywać tego rodzaju czynności w przyszłości.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2. Czy usługi księgowe oraz usługi doradztwa podatkowego świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot polski będący podatnikiem podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1

W opinii Wnioskodawcy w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 - dalej: „Ustawa o VAT”) wielokrotnie posługuje się pojęciem „stałe miejsce prowadzenia działalności”, nie precyzując jednak, co owo pojęcie oznacza. Legalna definicja stałego miejsca prowadzenia nie została także zawarta w żadnym innym krajowym akcie prawnym.

W związku z tym przy wyjaśnianiu pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” należy odwołać się do definicji zawartych w obowiązujących przepisach prawa Unii Europejskiej.

Zgodnie z treścią art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. - dalej: „Dyrektywa VAT”) miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z kolei z treści art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze zm. - dalej: „Rozporządzenie wykonawcze 282/2011”) wynika, że na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazana powyżej definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 w pewnych sytuacjach nie pozwala jednak jednoznacznie stwierdzić, czy w konkretnym wypadku powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności czy nie. Stąd też ustalenie zakresu przedmiotowego pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga dodatkowo analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w przeszłości niejednokrotnie rozstrzygał wątpliwości w tym zakresie.

W sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt TSUE doszedł do wniosku, że usługa nie może być uważana za świadczoną ze stałego miejsca prowadzenia działalności, jeżeli nie cechuje się ono pewnym minimalnym rozmiarem oraz stale obecnymi zasobami ludzkimi i technicznymi niezbędnymi do świadczenia usług.

Do podobnych wniosków doszedł również TSUE w Wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C- 231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg), w którym stwierdził, że miejscem świadczenia usług nie powinno być miejsce, które nie charakteryzuje się określoną skalą działalności, a jednocześnie nie znajdują się tam na stałe personel i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia usług. Analogiczne tezy znajdują się także w orzeczeniach wydanych w sprawach C 190/95 (ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam) i C 390/96 (Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat).

Wynika z tego, że podstawowym kryterium posiadania w określonym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest posiadanie w tym państwie zaplecza technicznego i personalnego.

Wnioskodawca zatrudnia wprawdzie w Polsce jednego pracownika, jednak nie posiada w Polsce żadnych własnych nieruchomości, urządzeń czy narzędzi, które mogłyby być traktowane jako zaplecze techniczne, umożliwiające świadczenie lub odbiór usług na terytorium Polski. Jedynym urządzeniem należącym do Spółki znajdującym się w Polsce jest laptop przekazany zatrudnionemu przez Spółkę pracownikowi w celu wykonywania zadań służbowych.

Niemniej jednak z orzeczeń TSUE wynika, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie zawsze jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego lub technicznego, ponieważ stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może powstać także jeżeli dostępność innego zaplecza niż własne jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Takie stanowisko zaprezentował TSUE np. wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o.

Podobne wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sari), w którym TSUE podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r.» sygn. akt I FSK 2004/13 dokonując analizy wyroku TSUE w sprawie Planzer Luxembourg (C-73/06), stwierdził, że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że: „ Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu.”

W tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawca nie tylko nie posiada w Polsce żadnego własnego zaplecza technicznego (oprócz laptopa przekazanego pracownikowi), ani personalnego, ale też nie korzysta z żadnych urządzeń technicznych ani personelu, które nie należałyby do Wnioskodawcy.

W szczególności należy podkreślić, że Wnioskodawca nie ma żadnego władztwa nad mieszkaniem zatrudnionego w Polsce pracownika, ani nad innymi rzeczami wykorzystywanymi przez pracownika do wykonywania zadań służbowych (np. samochodem).

Należy zwrócić uwagę na fakt, że aby powstało stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT, posiadane w danym kraju zaplecze techniczne i personalne musi być wykorzystywane odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu.

Tymczasem pracownik zatrudniony przez Spółkę w Polsce nie bierze udziału w nabywaniu usług przez Spółkę, ani w świadczeniu usług na rzecz klientów Spółki. Jego zadaniem jest jedynie identyfikowanie potencjalnych klientów w Polsce i kontaktowanie się z nimi w celu omówienia produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę.

Pracownik ten nie jest upoważniony do podpisywania umów w imieniu Spółki, ani do negocjowania w imieniu Spółki treści i istotnych warunków umów zawieranych z polskimi klientami.

Można zatem stwierdzić, że Spółka posiada wprawdzie zaplecze personalne w Polsce, jednak nie jest ono zaangażowane w świadczenie przez Spółkę usług na terytorium Polski, a jedynie podejmuje działania zmierzające do prezentacji oferty Spółki i nawiązania kontaktu z potencjalnym klientem.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2

Przepisy zawarte w art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 - dalej: „Ustawa o VAT”) stanowią, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n tej ustawy. Natomiast w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Usługi księgowe oraz usługi doradztwa podatkowego nie stanowią usług związanych z nieruchomością o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, zatem miejsce opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do tego rodzaju usług winno być ustalone na zasadach ogólnych określonych w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ze względu na fakt, że zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, to usługi księgowe oraz usługi doradztwa podatkowego wykonane na rzecz Wnioskodawcy również nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, bowiem zgodnie z treścią wskazanych powyżej przepisów usługi podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w części wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zawierającej opis stanu faktycznego usługi księgowe oraz usługi doradztwa podatkowego świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot polski będący podatnikiem podatku od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Królestwa Niderlandów w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego i ubezpieczeń. Spółka zatrudnia w Polsce pracownika na stanowisku przedstawiciela handlowego (Business Development Manager). Do obowiązków tego pracownika należy identyfikowanie potencjalnych klientów (głównie firm leasingowych) w Polsce i kontaktowanie się z nimi w celu omówienia produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę. Pracownik ten jest zatrudniony bezpośrednio przez biuro Spółki w (...), ale pracuje w Polsce. Spółka nie posiada żadnego biura w Polsce, w którym pracownik wykonywałby pracę na rzecz Spółki. Pracownik Spółki zatrudniony w Polsce wykonuje pracę na rzecz Spółki głównie we własnym mieszkaniu. Możliwe jest również odbywanie spotkań w siedzibie potencjalnych klientów lub w miejscach publicznych. Spółka oddała do dyspozycji pracownika jedynie laptop i nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego. Pracownik nie jest upoważniony do podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu Spółki. W szczególności pracownik nie jest upoważniony do podpisywania umów w imieniu Spółki. Pracownik zatrudniony w Polsce nie jest również upoważniony do negocjowania w imieniu Spółki treści i istotnych warunków umów zawieranych z polskimi klientami. Wszelkie umowy z klientami zawierane są bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Niderlandach.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Acquis Insurance Management B.V. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Jak wynika z wniosku w kraju siedziby Spółka posiada w pełni operacyjne biuro w którym zatrudnia 10 osób. Osoby te zajmują się obsługą klienta, administrowaniem roszczeniami, testowaniem IT, rozwojem IT, zarządzaniem klientami i kontaktami z partnerami biznesowymi. Natomiast w Polsce Spółka zatrudnia pracownika na stanowisku przedstawiciela handlowego. Do obowiązków tego pracownika należy identyfikowanie potencjalnych klientów (głównie firm leasingowych) w Polsce i kontaktowanie się z nimi w celu omówienia produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę. Pracownik ten jest zatrudniony bezpośrednio przez biuro Spółki w (...), ale pracuje w Polsce.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka zatrudnia w Polsce pracownika na stanowisku przedstawiciela handlowego. Pracownik ten nie jest jednak upoważniony do podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu Spółki. W szczególności pracownik nie jest upoważniony do podpisywania umów w imieniu Spółki. Pracownik zatrudniony w Polsce nie jest również upoważniony do negocjowania w imieniu Spółki treści i istotnych warunków umów zawieranych z polskimi klientami. Wszelkie umowy z klientami zawierane są bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Niderlandach. Natomiast w zakresie zaplecza technicznego Spółka nie posiada żadnego biura w Polsce, w którym pracownik wykonywałby pracę na rzecz Spółki. Pracownik zatrudniony w Polsce będzie wykonywał pracę na rzecz Spółki głównie we własnym mieszkaniu. Możliwe jest również odbywanie spotkań w siedzibie potencjalnych klientów lub w miejscach publicznych. Dodatkowo Spółka oddała do dyspozycji pracownika jedynie laptop i nie posiada w Polsce żadnego innego zaplecza technicznego. Ponadto wszystkie istotne decyzje dotyczące działalności Spółki są podejmowane w Niderlandach, w tym także decyzje dotyczące działalności Spółki w Polsce.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pomimo, iż Spółka posiada zaplecze osobowe w postaci pracownika oraz techniczne w postaci laptopa to nie sposób uznać, że jest w stanie prowadzić na terytorium Polski niezależną działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego i ubezpieczeń. Bowiem cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego uniemożliwiają Spółce w sposób niezależny i samodzielny prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Warunek prowadzenia działalności w sposób niezależny sprawia, że zaplecze składające się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu (bieżącej działalności) tego miejsca jak np. umowy na dostarczanie towaru czy też wykonywanie usług. W analizowanej sprawie pomimo posiadania przez Spółkę na terytorium Polski pewnych zasobów osobowych oraz technicznych działalność jaka jest prowadzona na terytorium Polski nie cechuje się samodzielnością i niezależnością w stosunku działalności prowadzonej w kraju siedziby Spółki. Jak już powyżej wskazano wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki w Polsce podejmowane są w Niderlandach, a wykonujący swoje obowiązki na terytorium Polski pracownik nie jest uprawniony do samodzielnego zawierania umów w imieniu Spółki. Zatem pracownik zatrudniony w Polsce na stanowisku przedstawiciela handlowego nie bierze udziału w świadczeniu usług przez Spółkę, jego rola ma jedynie charakter pomocniczy

W konsekwencji, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych (1 pracownika) oraz technicznych (laptopa) na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Spółki dotyczą także ustalenia czy usługi księgowe oraz usługi doradztwa podatkowego świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot polski będący podatnikiem podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce (pytanie nr 2).

Z wniosku wynika, że Spółka nabywa od podmiotu polskiego usługi księgowe oraz usługi doradztwa podatkowego. Należy uznać, że ww. usługi stanowią usługi, do których stosuje się ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia usług (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT). Zatem w celu ustalenia miejsca świadczenia usług księgowych oraz usług doradztwa podatkowego należy zastosować art. 28b ustawy o VAT. W konsekwencji, skoro Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niderlandach oraz jak ustaliłem powyżej nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce świadczenia usług księgowych oraz usługi doradztwa podatkowego należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, ww. usługi świadczone przez podmiot polski na rzecz Spółki są opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Niderlandach.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należało również uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).