Dotyczy ustalenia: - czy przychód wspólników Spółki, w związku z otrzymaniem przedsiębiorstw AW i AWC (w ramach datio in solutum) w miejsce należnej ceny z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, powinien zostać zakwalifikowany do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - czy wartością przychodu podatkowego do przypisania Zainteresowanym - w proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - będzie wartość odpowiadająca należnej Spółce cenie otrzymanej z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów AW i AWC w wysokości przewyższającej wydatki na nabycie tych udziałów; - czy w sytuacji wystąpienia przychodu po stronie Zainteresowanych, w wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu nabycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, kosztem podatkowym do przypisania Zainteresowanym - w proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT - będzie wartość nabycia tych udziałów.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

- czy przychód wspólników Spółki, w związku z otrzymaniem przedsiębiorstw AW i AWC (w ramach datio in solutum) w miejsce należnej ceny z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, powinien zostać zakwalifikowany do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1);

- czy wartością przychodu podatkowego do przypisania Zainteresowanym - w proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - będzie wartość odpowiadająca należnej Spółce cenie otrzymanej z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów AW i AWC w wysokości przewyższającej wydatki na nabycie tych udziałów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2);

- czy w sytuacji wystąpienia przychodu po stronie Zainteresowanych, w wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu nabycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, kosztem podatkowym do przypisania Zainteresowanym - w proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT - będzie wartość nabycia tych udziałów (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 29 lipca 2024 r.).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 lipca 2024 r. (data wpływu 5 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: (…)

(dalej również: „Zainteresowany 3”)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…)

(dalej również: „Zainteresowany 1”)

- (…)

(dalej również: „Zainteresowany 2”)

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowani są wspólnikami spółki (…)(dalej: „Spółka”) oraz jej wspólnicy.

Spółka jest podmiotem działającym w (…). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (oraz nie planuje nim zostać). W konsekwencji pozostaje podmiotem transparentnym podatkowo, w związku z czym ogół rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych odbywa się na poziomie jej Wspólników.

Wspólnikami Spółki są dwie spółki komandytowo-akcyjne oraz jedna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Zainteresowany 1 - niebędący stroną niniejszego postępowania – (…) - jest spółką osobową z siedzibą w Polsce. Zainteresowany 1 jest polskim rezydentem podatkowym- posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zainteresowany 2 - niebędący stroną niniejszego postępowania – (…) - jest spółką osobową z siedzibą w Polsce. Zainteresowany 2 jest polskim rezydentem podatkowym- posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zainteresowany 3 - będący stroną niniejszego postępowania – (…) - jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Zainteresowany 3 jest polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

(dalej łącznie jako: „Zainteresowani”, „Wspólnicy”).

Spółka posiada (nabyte od podmiotów niepowiązanych pod koniec 2023 r.):

-99,9% udziałów w spółce (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „AWC”) oraz

-99,9% udziałów w spółce (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „AW”).

Pozostałe udziały w AW (0,1%) i AWC (0,1%) posiada Zainteresowany 3.

Spółki AW i AWC należą zatem do grupy kapitałowej Spółki.

AWC oraz AW nie są Zainteresowanymi w rozumieniu niniejszego wniosku wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zważywszy, że AW oraz AWC prowadzą działalność zbliżoną do działalności Spółki, Spółka planuje dokonać restrukturyzacji, mającej na celu doprowadzenie do sytuacji, w której całkowity zakres działalności operacyjnej zostanie skupiony w jednym podmiocie - w Spółce.

Powyższe działanie ma zapewnić korzyści grupie kapitałowej w postaci:

i.ograniczenia kosztów związanych z utrzymywaniem i prowadzeniem działalności operacyjnej w trzech podmiotach o tożsamym profilu;

2. umożliwi uporządkowanie wewnętrznych procesów zarządczych, administracyjnych oraz sprzedażowych;
3. zapobieże rozdrobnieniu organizacyjnemu i utrzymywaniu trzech analogicznych struktur;
4. ograniczy skalę koniecznej integracji kluczowych funkcji grupowych, które muszą zostać wdrożone ze Spółki do AW i AWC;
5. uprości przepływ informacji oraz raportowania wyników między AW, AWC, a Spółką i Wspólnikami;
6. ułatwi podejmowanie decyzji i prowadzenie wspólnej strategii rozwoju, oraz
7. doprowadzi do uproszczeń w ramach prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz rozliczeń podatkowych (w tym w kontekście stosowania przepisów dotyczących cen transferowych).

W celu realizacji opisanych działań restrukturyzacyjnych, Spółka planuje:

1.dokonać dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem wszystkich udziałów posiadanych przez Spółkę w spółkach AW i AWC (dalej: „Etap I”);

2.doprowadzić do wydania przedsiębiorstw spółek AW i AWC w ramach zapłaty ceny wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu sprzedaży jej wszystkich udziałów w AW i AWC w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (tj. w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tzw. datio in solutum) (dalej: „Etap II”),

Dobrowolne umorzenie udziałów (za wynagrodzeniem) nastąpić ma na skutek uprzedniego nabycia udziałów własnych (których właścicielem jest Spółka) przez AW i AWC - na podstawie dwóch umów sprzedaży.

Wydanie przedsiębiorstw AW i AWC ma nastąpić w celu zwolnienia się przez AW i AWC z ich zobowiązania do zapłaty ceny należnej Spółce z tytułu sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia (datio in solutum).

Cena za umarzane udziały będzie ustalona w wartości rynkowej podobnie jak wartość przedsiębiorstw AW i AWC.

Powyższy schemat działania został wybrany w oparciu o uwarunkowania prawne, ekonomiczne oraz gospodarcze. Spółka, jako spółka osobowa nie może być, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) spółką przejmującą, więc formalne (tzw. kodeksowe) połączenie spółek nie jest prawnie możliwe. Z kolei wydanie przedsiębiorstw w ramach ewentualnego procesu likwidacyjnego AW i AWC prowadziłoby do poważnego zaburzenia działalności operacyjnej oraz negatywnie wpływałyby na wizerunek całej grupy, marki oraz relacji klienckich wypracowanych przez AW oraz AWC.

Spółka na moment wniesienia wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest podatnikiem czynnym VAT oraz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podczas gdy wszyscy Wspólnicy Spółki są podatnikami CIT.

Powyższe oznacza, iż ogół rozliczeń związanych z CIT odbywa się na poziomie Wspólników, a nie samej Spółki.

Pytania

1.Czy przychód wspólników Spółki, w związku z otrzymaniem przedsiębiorstw AW i AWC (w ramach datio in solutum) w miejsce należnej ceny z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, powinien zostać zakwalifikowany do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2.Czy wartością przychodu podatkowego do przypisania Zainteresowanym - w proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT - będzie wartość odpowiadająca należnej Spółce cenie otrzymanej z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów AW i AWC w wysokości przewyższającej wydatki na nabycie tych udziałów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

3.Czy w sytuacji wystąpienia przychodu po stronie Zainteresowanych, w wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu nabycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, kosztem podatkowym do przypisania Zainteresowanym - w proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT - będzie wartość nabycia tych udziałów? (pytanie ostateczne sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 29 lipca 2024 r.)

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 29 lipca 2024 r.)

Kosztem podatkowym do przypisania Zainteresowanym, związanym z przychodem w wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu nabycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia – w proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT – będzie wartość nabycia tych udziałów.

Zgodnie z treścią art. 199 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”) regulującego zasady dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Dyspozycja ww. przepisu, dobrowolne umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga - w pierwszej kolejności - nabycia udziałów własnych (np. w formie darowizny, sprzedaży) przez spółkę, której udziały podlegają dobrowolnemu umorzeniu. Sama czynność umorzenia udziałów może wystąpić dopiero w ślad za ich wcześniejszym nabyciem.

Należy wskazać, że nabycie udziałów własnych przez spółkę w celu ich umorzenia, stanowi generalny wyjątek od zakazu nabywania udziałów własnych, o których mowa w art. 200 § 1 KSH:

Spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Wieloetapowy (oparty na paru, następujących po sobie czynnościach prawnych) proces dobrowolnego umorzenia udziałów został szeroko opisany w doktrynie prawniczej (np. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024, art. 199):

„Konstrukcja umorzenia dobrowolnego jest szczególna. Należy przyjąć, że jest to określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych:

1)umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną);

2)uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli);

3)zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli);

4)umowa nabycia udziałów przez spółkę”.

Z treści przepisu art. 200 KSH wprost wynika, iż nie jest dopuszczalne nabycie udziałów własnych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (w ramach okoliczności sprawy: AW i AWC) w celu innym niż wskazany w przedmiotowym przepisie.

Należy wskazać, że dla oceny skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) w zakresie osiągniętego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów, kluczową jest opisywana czynność zbycia udziałów w celu ich późniejszego, dobrowolnego umorzenia. Bowiem to właśnie z czynnością zbycia udziałów - jako jedną częścią składową szerszej czynności prawnej (tj. umorzenia udziałów w spółce z o.o.) przepisy Ustawy o CIT wiążą określone skutki w zakresie określania przychodu i kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT - od 1 stycznia 2018 r. - za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. inne przychody z udziału w osobie prawnej, w tym ze zbycia udziałów, dokonanego celem ich umorzenia.

Zdaniem Zainteresowanych, należne Spółce wynagrodzenie z tytułu umorzenia jej udziałów w AW oraz AWC podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, który stwierdza, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Mimo, iż przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia powinien być zaliczony do przychodu z zysków kapitałowych, to nie jest to jednak przychód z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przychody ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia są zaliczane do ujętego odrębnie (w ramach art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT) źródła z zysków kapitałowych (inne, niż określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 i 2, przychody z udziału /akcji/ w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT).

Powyższe oznacza, że zbycie udziałów w celu ich umorzenia nie jest opodatkowane w sposób ryczałtowy i w aktualnym stanie prawnym, z podatkowego punktu widzenia, odpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia traktuje się analogicznie do każdego innego odpłatnego zbycia udziałów.

Art. 22 ustawy o CIT wskazuje bowiem wyraźnie, iż:

1. Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

1a. Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Opodatkowaniu w sposób ryczałtowy podlega zatem jedynie konkretnie określone źródło zysków kapitałowych, tj. art. 7b ust. 1 pkt 1 (przychody z dywidend oraz z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). Do tej kategorii nie zaliczono przychodu określonego na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, który to przychód jednak podlega kumulacji z innymi zyskami kapitałowymi i jest opodatkowany podatkiem na zasadach ogólnych, z zastosowaniem stawki 19% (zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2019 r. o sygn. akt II FSK 1488/17:

„Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją tej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie - po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne - skutki prawnopodatkowe obu transakcji powinny być tożsame”.

W kontekście przedmiotowej sprawy najistotniejszą okolicznością pozostaje to, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Wysokość przychodu wykazywanego w związku ze zbyciem udziałów podlega ograniczeniu. Wskazana zasada wynika wprost z treść art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Do przychodów nie zalicza się:

(...)

3) zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Powyższą regulację uzupełnia finalnie art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, który dodatkowo przesądza, iż wydatki na nabycie lub objęcie udziałów albo akcji w spółce nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie poniesienia tych wydatków:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

(...)

8) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych: wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazana regulacja odnosi się do momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu - wskazując, iż momentem właściwym dla rozpoznania kosztu uzyskania przychodu jest dopiero moment zbycia udziałów.

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym uprzednio wyroku z dnia 16 maja 2019 r. o sygn. akt II FSK 1488/17 wskazał także, że:

„W obecnym stanie prawnym brak jest zatem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia po nowelizacji wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala bowiem na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.”

„ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata”.

Tym samym zdaniem Zainteresowanych:

1)będą oni mieli prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu (w proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT w stosunku do każdego z Zainteresowanych) w wartości nabycia udziałów (podlegających obecnie dobrowolnemu umorzeniu);

2)koszt uzyskania przychodu związany będzie z przychodem w wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu nabycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia;

3)momentem właściwym dla rozpoznania kosztu uzyskania przychodu będzie moment uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia (wydatki na nabycie udziałów nie stanowiły wcześniej kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).

Zdaniem Zainteresowanych, dla wskazanych powyżej zasad opodatkowania, bez znaczenia pozostaje fakt samego sposobu rozliczenia między Spółką oraz AW i AWC, tj. czy rozliczenie między stronami nastąpi poprzez uregulowanie ceny w formie pieniężnej czy poprzez świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum).

Całości zaprezentowanych wniosków nie zmienia również fakt wprowadzenia - w wyniku nowelizacji ustawy o CIT (z dniem 1 stycznia 2015 r.) przepisu art. 14a.

Wskazany artykuł rozstrzyga kwestię rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, reguluje w całości lub części ciążące na nim zobowiązanie. Adresatem tego przepisu pozostaje bowiem podmiot wykonujący świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. W przedmiotowych realiach adresatem pozostaje zatem AW i AWC - wnoszące przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum, a nie Spółka (oraz wynikowo - Zainteresowani jako jej wspólnicy).

Zgodnie z omawianym przepisem art. 14a ustawy o CIT:

w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”.

Podsumowanie

Należy wskazać, iż w kontekście przedmiotowych pytań kierowanych przez Zainteresowanych - dla oceny skutków podatkowych po stronie Zainteresowanych, bez znaczenia pozostaje fakt uregulowania zobowiązania pieniężnego w drodze datio in solutum (zobowiązania niepieniężnego).

Tym samym przychód Spółki, w związku z otrzymaniem datio in solutum w miejsce należnej ceny z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, powinien zostać zaliczony do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Wartością dochodu do opodatkowania po stronie Spółki (przypisywanego następczo proporcjonalnie do Zainteresowanych, na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT), będzie wartość uzyskanej ceny (wynagrodzenia) z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia, przekraczająca wartość kosztów uzyskania przychodów – tj. poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie tych udziałów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 199 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18, dalej: „KSH”).

Podsumowując, KSH przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

-umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

-umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,

-umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników – stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 KSH). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Oznacza to, że w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 budzi kwestia ustalenia czy przychód wspólników Spółki, w związku z otrzymaniem przedsiębiorstw AW i AWC (w ramach datio in solutum) w miejsce należnej ceny z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, powinien zostać zakwalifikowany do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT,

Odnosząc powyższe na grunt przepisów ustawy o CIT należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

Jak wynika z powyższych regulacji przychód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem powinien być kwalifikowany do przychodów z zysków kapitałowych. Przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodów „zyski kapitałowe”, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 2 i Nr 3 budzi kwestia ustalenia czy:

- wartością przychodu podatkowego do przypisania Zainteresowanym - w proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o CIT - będzie wartość odpowiadająca należnej Spółce cenie otrzymanej z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów AW i AWC w wysokości przewyższającej wydatki na nabycie tych udziałów;

- w sytuacji wystąpienia przychodu po stronie Zainteresowanych, w wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu nabycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, kosztem podatkowym do przypisania Zainteresowanym - w proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT - będzie wartość nabycia tych udziałów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT,

W celu ustalenia natomiast możliwości rozpoznania jakichkolwiek kosztów w przedmiotowej sprawie, należy sięgnąć do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu,

Dodać należy, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w myśl którego,

W przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Zatem, zgodzić się należy z Państwem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem ich umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie tych udziałów/akcji. Jednocześnie z uwagi na fakt, że spółka jawna nie jest podatnikiem CIT, przychód powstanie dla każdego wspólnika proporcjonalnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Nie można zgodzić się natomiast z Państwa stanowiskiem, z którego wynika że wartość przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie tych udziałów i w ten sposób ustalić dochód.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w sytuacji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Na gruncie wykładni językowej brak jest podstaw do akceptacji stanowiska, zgodnie z którym ww. przepis powinien mieć zastosowanie również w przypadku wydatków poniesionych na nabycie udziałów/akcji w celu umorzenia. Do takiej sytuacji odnosi się bowiem bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenie kosztów uzyskania z tytułu transakcji opisanej we wniosku na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowiłoby pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 3 przy ustalaniu zasad opodatkowania i w konsekwencji przykładem zastosowania wykładni per non est, o której niedopuszczalności wielokrotnie wypowiadał się NSA (np. w wyroku z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2727/14).

Poprzez konstrukcję art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabywanych w ten sposób akcji.

W tym miejscu zauważyć należy, że skoro koszty zbycia akcji podlegających dobrowolnemu umorzeniu pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia stanowi przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowi nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia akcji w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT umorzenie akcji (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

W takim przypadku wykażą Państwo nadwyżkę przychodu, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT i jednocześnie nie będziecie mieli prawa do uznania kwoty wydatków na nabycie udziałów za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa w zakresie ustalenia czy:

- przychód wspólników Spółki, w związku z otrzymaniem przedsiębiorstw AW i AWC (w ramach datio in solutum) w miejsce należnej ceny z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, powinien zostać zakwalifikowany do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- wartością przychodu podatkowego do przypisania Zainteresowanym - w proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT - będzie wartość odpowiadająca należnej Spółce cenie otrzymanej z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów AW i AWC w wysokości przewyższającej wydatki na nabycie tych udziałów – jest prawidłowe;

- w sytuacji wystąpienia przychodu po stronie Zainteresowanych, w wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu nabycia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, kosztem podatkowym do przypisania Zainteresowanym - w proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT - będzie wartość nabycia tych udziałów – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.).