Rozpoznanie eksportu towarów opodatkowanego stawką VAT w wysokości 0% oraz wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy eksportowej w terminie 15-go dnia miesiąca po miesiącu, w którym dojdzie do przekazania prawa do rozporządzania jak właściciel Pojazdami oraz elementami Wyposażenia.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2024 r., za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania eksportu towarów opodatkowanego stawką VAT w wysokości 0% oraz wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy eksportowej w terminie 15-go dnia miesiąca po miesiącu, w którym dojdzie do przekazania prawa do rozporządzania jak właściciel Pojazdami oraz elementami Wyposażenia. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 1 sierpnia 2024 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 1 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zaktualizowany w uzupełnieniu wniosku

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy (dalej: Spółka) jest produkcja (…) jako PKD 30.20.Z. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka, wraz z B. AG, jest uczestnikiem konsorcjum (dalej: Konsorcjum).

W dniu (…) 2021 r. Konsorcjum zawarło umowę (dalej: Umowa) z C. w (…), będącą spółką publiczną (...) (dalej: Nabywca). Uczestnicy Konsorcjum są w trakcie ustaleń, w wyniku których podmiotem realizującym przedmiot Umowy w całości będzie Spółka. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku prace związane z podpisaniem przez strony oświadczenia w tym zakresie są w toku.

Przedmiot Umowy obejmuje:

1)Dostawę przez Spółkę (…) pojazdów (...) z homologacją (dalej: Pojazdy) wraz z:

a)narzędziami oraz wyposażeniem określonymi co do rodzaju w Umowie,

b)częściami zamiennymi oraz materiałami eksploatacyjnymi,

c)dokumentacją techniczną i instrukcjami użytkowania,

zwanymi dalej łącznie jako: Wyposażenie (dotyczy pozycji w pkt a, b, oraz c),

2)Świadczenie przez Spółkę usługi szkolenia w zakresie obsługi, utrzymania i diagnostyki Pojazdów,

3)Udzielenie przez Spółkę gwarancji właściwego funkcjonowania Pojazdów w okresie 24 miesięcy oraz zapewnienie wsparcia technicznego w okresie objętym gwarancją.

Z tytułu realizacji Umowy Spółka uzyska wynagrodzenie (dalej: Wynagrodzenie) obejmujące następujące elementy:

1.cenę indywidualną każdego z Pojazdów,

2.cenę poszczególnych elementów Wyposażenia (Strony ustaliły tę cenę w podziale na materiały eksploatacyjne, części zamienne oraz narzędzia specjalne),

3.wynagrodzenie z tytułu usługi szkoleniowej.

Cena Pojazdów została określona łącznie w odniesieniu do dostawy Pojazdów oraz gwarancji właściwego funkcjonowania Pojazdów i wsparcia technicznego dotyczącego prac utrzymaniowych realizowanych przez Nabywcę.

Strony Umowy uzgodniły, że płatność wynagrodzenia nastąpi w następujących transzach:

a)przedpłata w wysokości 50% kwoty Wynagrodzenia płatna w ciągu 60 dni od dnia podpisania Umowy, na podstawie otrzymanej faktury, po przedstawieniu przez Spółkę bezwarunkowej gwarancji bankowej,

b)zapłata w wysokości 50% ceny za każdy Pojazd w ciągu 60 dni od sporządzenia protokołu odbioru Pojazdów (…), po przekazaniu Nabywcy wezwania do zapłaty wraz z podpisanym przez strony Umowy protokołem odbioru,

c)zapłata w wysokości 50% ceny za dostarczone poszczególne elementy Wyposażenia w ciągu 60 dni od akceptacji tych elementów Wyposażenia, po przekazaniu Nabywcy wezwania do zapłaty wraz z dokumentem potwierdzającym akceptację, wydanym przez Nabywcę (...),

d)zapłata w wysokości 50% ceny usługi szkoleniowej w ciągu 60 dni od zaakceptowania realizacji usługi oraz przekazania faktury przez Spółkę i wydania dokumentu potwierdzającego przeprowadzenie szkolenia.

W związku z otrzymaniem przedpłaty, o której mowa w pkt a) powyżej Spółka wystawiła fakturę zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jako tytuł wystawienia faktury Spółka wskazała otrzymanie zaliczki na poczet eksportu towarów.

Proces produkcyjny Pojazdów zostanie zrealizowany w zakładzie produkcyjnym Spółki, zlokalizowanym w (…), w woj. (…).

Następnie Pojazdy zostaną dostarczone na miejsce przeznaczenia transportem (...) w całości (tj. bez rozłączania i rozmontowywania poszczególnych elementów).

Stroną odpowiedzialną za transport będzie Spółka. Strony Umowy ustaliły, że dostawa Pojazdów nastąpi przy zastosowaniu reguły handlowej Incoterms 2020 DPU (Delivered at Place Unloaded).

Po wysyłce Pojazdów, Spółka powiadomi Nabywcę o pełnych danych dotyczących przesyłki oraz prześle Nabywcy dokumenty wymienione Umowie, w tym 4 oryginały faktur. Dokumenty te Nabywca ma otrzymać co najmniej tydzień przed przybyciem towarów, zostaną one wykorzystane przez Nabywcę na potrzeby dokonania odprawy celnej importowej. Przykładowo, pierwsza faktura została wystawiona przez Spółkę, zgodnie z tymi ustaleniami, w dniu (…) 2023 r.

Spółka dokonała aktualizacji opisu zaistniałego stanu faktycznego, w części dotyczącej opisu transportu i procedury celnej wywozu pierwszych trzech Pojazdów. Pierwszy Pojazd został przetransportowany z Polski do Serbii, po czym (po dwutygodniowym postoju) został przewieziony do Rumunii, drugi Pojazd został przetransportowany bezpośrednio do Rumuni, natomiast trzeci Pojazd został przetransportowany najpierw do (…) (Czechy), a potem do Rumunii. Następnie wszystkie trzy pociągi zostały wysłane z Rumunii do Serbii. Kolejne Pojazdy zostaną dostarczone z Polski bezpośrednio do Serbii, na adres ustalony w Umowie. Czwarty w kolejności Pojazd zostanie poddany testom typu w Serbii. Po przeprowadzeniu testów typu na pierwszych 4 Pojazdach oraz wykonaniu homologacji kolejne Pojazdy nie będą już przedmiotem testów typu. Testy zostaną przeprowadzone również na komponentach dostarczonych przez dostawców zewnętrznych (w tym na pantografach), Spółka zapewni wsparcie jednostkom badawczym certyfikującym testy.

Procedura celna wywozu poza terytorium Unii Europejskiej w odniesieniu do pierwszych trzech Pojazdów została zrealizowana w Rumunii, a w odniesieniu do pozostałych Pojazdów (transportowanych bezpośrednio z Polski do Serbii) została/będzie rozpoczęta w Polsce. Procedury wywozu zostały/będą zrealizowane w imieniu Spółki jako podmiotu dokonującego wywozu. Spółka posiada zgłoszenia wywozowe, dotyczące pierwszych trzech Pojazdów, wygenerowane w rumuńskim systemie celnym przez rumuński organ celny, w postaci skanu wydruku dokumentu wygenerowanego z tego systemu (w formacie pdf). W odniesieniu natomiast do kolejnych Pojazdów (tj. począwszy od czwartego), przetransportowanych bezpośrednio do Serbii, Spółka posiada komunikat IE-599 potwierdzający dokonanie wywozu Pojazdów poza terytorium UE oraz będzie posiadać ten komunikat w związku z wywozem kolejnych Pojazdów w ramach realizacji Umowy.

W dalszej kolejności Spółka dokona na terenie Serbii szeregu czynności, których przedmiotem będą Pojazdy, poprzedzających ich odbiór techniczny przez Nabywcę. Czynności te zostały szczegółowo opisane w dalszej części niniejszego wniosku.

Nabywca wykupił polisę ubezpieczeniową w odniesieniu do Pojazdów w okresie po ich dostarczeniu na terytorium Serbii (zgodnie z przyjętymi w Umowie warunkami Incoterms).

Wyposażenie zostanie wysłane z Polski do Serbii oddzielnie zorganizowanym transportem, nie połączonym z transportem Pojazdów.

W okresie gwarancji Spółka może dokonywać przemieszczenia na terytorium Serbii części zamiennych i innych materiałów niezbędnych do wykonania usług gwarancyjnych. Przemieszczenia te pozostają poza zakresem dostawy towarów będącej przedmiotem poniższego wniosku.

Ponadto, Spółka zobowiązała się do przeszkolenia personelu Nabywcy w zakładach Spółki, jak również w zakładach poddostawców Spółki oraz w magazynach Nabywcy w Serbii, w ustalonym w Umowie zakresie.

W celu realizacji swoich zobowiązań umownych Spółka dokona następujących operacji na terenie Serbii:

a)kontroli jakościowej Pojazdów po zakończeniu transportu,

b)uruchomienia Pojazdów po transporcie,

c)kontroli jakościowej oraz odbioru technicznego Pojazdów i Wyposażenia.

Zakres powyższych operacji został szczegółowo przedstawiony w dalszej części niniejszego wniosku.

Ad a)

Kontrola jakościowa Pojazdów po zakończeniu transportu.

Na tym etapie zostanie przeprowadzona kontrola jakościowa Pojazdów oraz Wyposażenia na infrastrukturze Nabywcy w celu identyfikacji ewentualnych uszkodzeń, które mogą nastąpić podczas transportu. Po przeprowadzonej kontroli Spółka potwierdzi odbiór od firmy odpowiadającej za konwój.

Czynności te zostaną wykonane przez koordynatora floty, oddelegowanego przez Spółkę na teren Serbii.

Ad b)

Uruchomienie Pojazdów po transporcie.

Na tym etapie zostaną wykonane następujące czynności:

• wykonanie testów systemów zabezpieczenia ruchu,
• uruchomienie układu hamulcowego,
• uruchomienie przekształtników trakcyjnych na infrastrukturze Nabywcy,
• uruchomienie liczników energii,
• uruchomienie radia,
• wykonanie testów statycznych (...),
• wykonanie jazdy próbnej,
• wykonanie testów dynamicznych (...),
• zamknięcie zabudów Pojazdów, montaż osłon otwartych na czas uruchomienia.

Powyższe czynności zostaną wykonane przez specjalistów mechatroniki, posiadających stosowne uprawnienia oraz przeszkolonych z zakresu funkcjonowania kluczowych systemów zastosowanych w Pojazdach.

Ad c)

Kontrola jakościowa i odbiór techniczny.

Odbiór techniczny Pojazdów przez Nabywcę będzie poprzedzony:

• kontrolą jakości,
• poprawieniem błędów po kontroli jakości oraz poprawkami lakierniczymi,
• zewnętrzną kontrolą jakości,
• poprawieniem błędów po zewnętrznej kontroli jakości oraz poprawkami lakierniczymi,
• testami (...).

Powyższe czynności zostaną wykonane przez specjalistów ds. jakości, posiadających wiedzę z zakresu pojazdów (...), konstrukcji Pojazdów oraz standardów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Przed przeprowadzeniem odbioru technicznego, Pojazdy zostaną udostępnione Nabywcy w celu przeprowadzenia przez niego jazd próbnych, w tym jazd próbnych z udziałem pasażerów.

Odbiór techniczny Pojazdów przez Nabywcę będzie udokumentowany protokołem odbioru (dalej: Protokół Odbioru), (…) podpisanym w imieniu Spółki oraz Nabywcy. W dacie podpisania Protokołu Odbioru przez obie strony prawo do rozporządzania Pojazdami przejdzie na Nabywcę.

Akceptacja elementów Wyposażenia zostanie udokumentowana odrębnym od Protokołu Odbioru dokumentem potwierdzającym akceptację - (…) - wydanym przez Nabywcę. W dacie sporządzenia tego dokumentu prawo do rozporządzania elementami Wyposażenia przejdzie na Nabywcę.

Spółka przewiduje, że przekazanie Nabywcy pierwszego Pojazdu, tj. jego odbiór techniczny, podpisanie Protokołu Odbioru przez Spółkę oraz Nabywcę nastąpi w tygodniu (…) 2024 r.

Usługi gwarancyjne będą świadczone na terytorium Serbii za pośrednictwem oddziału Spółki zarejestrowanego, specjalnie w tym celu, w Serbii. Rejestracja tego oddziału była konieczna w związku z wymogami formalnymi, wynikającymi z serbskich przepisów prawnych. W szczególności, brak rejestracji uniemożliwiłby Spółce pozyskanie pozwoleń na pracę dla pracowników Spółki skierowanych do Serbii do pracy w zakresie testów, uruchomienia, kontroli jakościowej i odbioru technicznego Pojazdów oraz uzyskania akceptacji elementów Wyposażenia, a także realizacji usług gwarancyjnych na terytorium Serbii.

Uzupełnienie wniosku:

Odpowiedzialność za stan techniczny Pojazdów (w tym ich funkcjonalność oraz zgodność z normami wynikającymi z Umowy) w okresie, którego dotyczy pytanie, spoczywa/będzie spoczywać na Spółce. Natomiast Nabywca jest zobowiązany w tym okresie do zapewnienia odpowiednich warunków postoju Pojazdów na jego lub wskazanym przez niego terenie, w szczególności do odpowiedniego zabezpieczenia Pojazdów przed niekorzystnym działaniem czynników zewnętrznych, zgodnie z przyjętą przez strony Umowy regułą handlową Incoterms 2020 DPU at Terminal Zemun (Delivered at Place Unloaded). W związku z ponoszoną w tym zakresie odpowiedzialnością Nabywca wykupił polisę ubezpieczeniową.

Do przeniesienia prawa do rozporządzania Pojazdami jak właściciel na Nabywcę dojdzie na terenie Serbii po podpisaniu przez strony Umowy protokołu odbioru technicznego. Ponadto do przeniesienia prawa do rozporządzania Wyposażeniem jak właściciel na Nabywcę dojdzie na terenie Serbii po sporządzeniu przez Nabywcę zaświadczenia o akceptacji.

Odprawa celna (wywóz) Pojazdów jest/będzie dokonywana odrębnie dla Pojazdów oraz odrębnie dla Wyposażenia. Odprawy importowe zostały/będą dokonane na rzecz Nabywcy (importera).

Spółka posiada komunikat IE-599 potwierdzający dokonanie wywozu Pojazdów poza terytorium UE (począwszy od czwartego w kolejności Pojazdu) oraz będzie posiadać ten komunikat w związku z wywozem kolejnych Pojazdów w ramach realizacji Umowy. Ponadto Spółka posiada komunikat IE-599 potwierdzający dokonanie wywozu Wyposażenia poza terytorium UE oraz będzie posiadać ten komunikat w związku z wywozem kolejnych towarów w ramach realizacji Umowy. W odniesieniu do pierwszych trzech Pojazdów Spółka posiada zgłoszenia wywozowe wygenerowane w rumuńskim systemie celnym przez rumuński organ celny, w postaci skanu wydruku dokumentu wygenerowanego z tego systemu (w formacie pdf).

Powyższa informacja dotycząca dokumentów potwierdzających wywóz pierwszych trzech Pojazdów poza terytorium UE stanowi aktualizację opisu stanu faktycznego, zawartego w złożonym przez Spółkę wniosku.

Pytania (pytanie 1 zaktualizowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem będzie stanowić eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy VAT i czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających wywóz Pojazdów i Wyposażenia poza terytorium Unii Europejskiej, tj. komunikatów IE-599 lub wskazanych zgłoszeń wywozowych wygenerowanych w rumuńskim systemie celnym przez rumuński organ celny?

2.Czy Spółka powinna wystawić fakturę dokumentującą dokonanie dostawy eksportowej w terminie do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do przekazania prawa do rozporządzania jak właściciel Pojazdami oraz elementami Wyposażenia, tj. po miesiącu dokonania odbioru technicznego Pojazdów, potwierdzonego podpisaniem Protokołu Odbioru oraz potwierdzenia przez Nabywcę akceptacji elementów Wyposażenia (odpowiednio)?

Państwa stanowisko w sprawie (stanowisko do pytania nr 1 zaktualizowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem będzie stanowić eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy VAT. Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających wywóz Pojazdów i Wyposażenia poza terytorium Unii Europejskiej, tj. komunikatów IE-599 lub wskazanych zgłoszeń wywozowych wygenerowanych w rumuńskim systemie celnym przez rumuński organ celny (w odniesieniu do pierwszych trzech Pojazdów).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Eksport towarów został zdefiniowany w art. 2 pkt 8 ustawy VAT jako dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lun innych środków transportu służących do celów prywatnych,

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Dostawa towarów została zdefiniowana w art. 7 ustawy VAT, zgodnie z jego brzmieniem przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, rozumianym jako dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy VAT, dokumentem takim jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

W związku z użyciem określenia „w szczególności”, ww. dokumenty stanowią katalog otwarty, tak więc inne, niewymienione w tym przepisie, dokumenty również mogą stanowić „dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej” w rozumieniu art. 41 ust. 6 ustawy, o ile zawierają stosowną treść.

Stanowisko to wpisuje się w linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 w sprawie Milan Vins przeciwko Odvolaci financni reditelstvi), krajowych sądów administracyjnych oraz linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w piśmie 0113-KDIPT1-2.4012.873.2021.1.PRP z 24 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż „Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.”

W celu określenia sposobu opodatkowania podatkiem VAT dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem na gruncie przepisów ustawy VAT należy ustalić miejsce dokonania dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem, w szczególności należy ustalić, czy miejsce to znajduje się na terenie Polski (co oznaczałoby obowiązek opodatkowania dostawy podatkiem VAT w Polsce), czy też poza Polską (co oznaczałoby, że dostawa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce).

Kwestia określenia miejsca dostawy towarów została uregulowana w art. 22 ustawy VAT.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, Pojazdy, po wywiezieniu z Polski i tymczasowym umieszczeniu na terenie Rumunii niektórych z Pojazdów (celem przeprowadzenia testów typu), zostaną dostarczone na terytorium Serbii. Na terytorium Serbii Pojazdy zostaną poddane szeregowi czynności, którym celem będzie uruchomienie, przetestowanie i kontrola Pojazdów w celu weryfikacji i potwierdzenia, że Pojazdy spełniają wszystkie standardy funkcjonalności oraz bezpieczeństwa. Po pozytywnej weryfikacji nastąpi odbiór techniczny Pojazdów przez Nabywcę, potwierdzony podpisaniem Protokołu Odbioru przez strony Umowy. Z chwilą podpisania Protokołu Odbioru dojdzie do przekazania na rzecz Nabywcy prawa do rozporządzania Pojazdami jak właściciel. Z kolei, z chwilą podpisania przez Nabywcę dokumentu potwierdzającego akceptację elementów Wyposażenia dojdzie do przekazania na rzecz Nabywcy prawa do rozporządzania jak właściciel elementami Wyposażenia. Zarówno w przypadku Pojazdów, jak i elementów Wyposażenia, zostanie więc spełniona przesłanka dokonania dostawy w rozumieniu przepisów Ustawy VAT. Przedmiot dostawy, tj. Pojazdy oraz Wyposażenie, zostanie przetransportowany poza terytorium Unii Europejskiej. Tym samym zostaną spełnione przesłanki do zakwalifikowania dostawy Pojazdów oraz Wyposażenia jako eksport. Co prawda moment przekazania prawa do rozporządzania jak właściciel Pojazdami oraz Wyposażeniem nastąpi w późniejszej dacie niż zakończenie procedury wwozu na terytorium Serbii. Jest to spowodowane koniecznością wykonania szeregu dodatkowych czynności, wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wynikających ze specyfiki dostawy. Nie daje to jednak podstaw do przyjęcia, że dostawa Pojazdów oraz Wyposażenia powinna zostać zakwalifikowana, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, jako dostawa towarów niewysyłanych ani nietransportowanych i w konsekwencji powinna podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium w Serbii, a nie w Polsce. Dostawa nastąpiła bowiem w wyniku wcześniejszego zawarcia Umowy między stronami. Proces produkcyjny, a także transport na terytorium Serbii oraz czynności Spółki w zakresie testów, uruchomienia po transporcie, kontroli jakościowej i odbioru technicznego Pojazdów oraz akceptacji elementów Wyposażenia zostały już bądź będą realizowane w celu wypełnienia zobowiązań umownych, z zamiarem przekazania prawa do rozporządzania jak właściciel Pojazdami oraz elementami Wyposażenia konkretnemu nabywcy.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 7 lutego 2024 r. (znak pisma: 0114-KDIP1-2.4012.517.2023.1.JO).

Spółka jest/będzie w posiadaniu komunikatów IE-599 (dla Pojazdów transportowanych bezpośrednio z Polski do Serbii) oraz zgłoszeń wywozowych, wygenerowanych w rumuńskim systemie celnym przez rumuński organ celny (w postaci skanu wydruku dokumentu wygenerowanego z tego systemu w formacie pdf) dla pierwszych trzech Pojazdów.

Zdaniem Spółki, komunikat IE-599 stanowi „dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu”, wskazany w art. 41 ust. 6a pkt 1 ustawy VAT jako przykładowy dokument będący potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej i uprawniający do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Z kolei, zdaniem Spółki, zgłoszenie wywozowe, wygenerowane w rumuńskim systemie celnym przez rumuński organ celny stanowi „dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność”, wskazany w art. 41 ust. 6a pkt 2 ustawy VAT, jako przykładowy dokument będący potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej i uprawniający do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%.

Mając na uwadze powyższe i z uwzględnieniem uzasadnienia zawartego w pierwotnym wniosku, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem będzie stanowić eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy VAT oraz Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania komunikatu IE-599 lub zgłoszeń wywozowych, wygenerowanych w rumuńskim systemie celnym przez rumuński organ celny, potwierdzających wywóz Pojazdów wraz z Wyposażeniem poza terytorium Unii Europejskiej.

Ad 2

Spółka powinna wystawić fakturę dokumentującą dokonanie dostawy eksportowej w terminie do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekazania prawa do rozporządzania jak właściciel Pojazdami oraz elementami Wyposażenia, tj. po miesiącu dokonania odbioru technicznego Pojazdów, potwierdzonego podpisaniem Protokołu Odbioru oraz potwierdzenia przez Nabywcę akceptacji elementów Wyposażenia.

Zgodnie z art. 106i ustawy VAT fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Zgodnie z regulacją zawartą w ust. 2, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Zgodnie z ust. 7 faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60 dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem (przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi) całości lub części zapłaty. Przepis ten nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Ustawa VAT nie zawiera szczegółowych przepisów dotyczących daty wystawienia faktury w przypadku eksportu. Należy więc zastosować ogólne zasady wynikające z Ustawy VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w związku z ustaleniami umownymi Spółka jest zobowiązana powiadomić Nabywcę o wysyłce Pojazdów oraz przesłać Nabywcy dokumenty wymienione w Umowie, w tym 4 oryginały faktur, w celu dokonania odprawy importowej przez Nabywcę.

Zdaniem Spółki, faktury te nie stanowią faktur w rozumieniu Ustawy VAT. Przede wszystkim nie dokumentują one dokonania dostawy, ponieważ w dacie ich wystawienia (po wysyłce Pojazdów) nie dojdzie do przekazania prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto nie znajdzie zastosowania przywołany powyżej art. 106i ust. 7 oraz 8 ustawy VAT, ponieważ ilość dni pomiędzy datą wystawienia faktur zgodnie z ustaleniami umownymi, tj. na potrzeby odprawy importowej, a datą dokonania dostawy w rozumieniu Ustawy VAT przekroczy znacznie 60 dni. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przykładowo faktura wg ustaleń umownych została wystawiona w dniu (…) 2023 r. w związku z wysyłką pierwszego Pojazdu, natomiast jego odbiór techniczny i przekazanie prawa do rozporządzania jak właściciel jest planowane na (…) 2024 r.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Odbiór techniczny Pojazdów przez Nabywcę będzie udokumentowany Protokołem Odbioru. W dacie podpisania Protokołu Odbioru przez obie strony prawo do rozporządzania Pojazdami przejdzie na Nabywcę.

Z kolei akceptacja elementów Wyposażenia zostanie udokumentowana odrębnym dokumentem potwierdzającym akceptację wydanym przez Nabywcę. W dacie wydania tego dokumentu prawo do rozporządzania elementami Wyposażenia przejdzie na Nabywcę.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż powinna wystawić fakturę dokumentującą eksport w terminie do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekazania prawa do rozporządzania jak właściciel Pojazdami oraz elementami Wyposażenia, tj. miesiącu dokonania odbioru technicznego Pojazdów oraz potwierdzenia przez Nabywcę akceptacji elementów Wyposażenia (odpowiednio).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce – jako miejscu świadczenia (opodatkowania).

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Przy tym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Czynnościami, które korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest m.in. eksport towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 11 ustawy:

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby mogli Państwo opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% muszą Państwo posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów znajduje się w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy czym, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w ustawie zwrot „w szczególności”, nie można uznać, że jakikolwiek dokument potwierdzający wywóz towarów lub ich dostawę na terytorium państwa trzeciego, oznacza spełnienie warunku, o którym mowa w ww. przepisie.

W tym miejscu należy ponownie odnieść się do art. 2 pkt 8 ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, iż o eksporcie towarów możemy mówić wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez „właściwy organ celny określony w przepisach celnych”. Zatem mogą to być dokumenty, które wskazane są w przepisach celnych. W konsekwencji mogą to być dokumenty potwierdzone przez polskie organy celne, ale również przez organy celne z innych państw członkowskich UE.

Co do zasady, zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem sytemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE-515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE-518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE-518 System AES generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE-599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Przy czym, komunikat IE-599, może być wydany nie tylko przez krajową administrację celną, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Z powyższego wynika zatem, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

• elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES,
• wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
• elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny.

Należy również odwołać się do powołanego przez Państwa wyroku z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 TSUE stwierdził, że: „(…) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Ww. wyrok zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że „(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Należy podkreślić, że wyrok TSUE C-275/18 zapadł w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala więc na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu „urzędowego”, a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że (…) wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium „Wspólnoty” jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że jesteście czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem przeważającej Państwa działalności jest produkcja (…) jako PKD 30.20.Z. (…) 2021 r, Konsorcjum zawarło umowę z Nabywcą z Serbii. Przedmiot umowy obejmuje dostawę przez Spółkę (…) pojazdów (...) z homologacją wraz z narzędziami oraz wyposażeniem, częściami zamiennymi oraz materiałami eksploatacyjnymi, dokumentacją techniczną i instrukcją użytkowania. Przedmiot umowy obejmuje także świadczenie przez Spółkę usługi szkolenia w zakresie obsługi, utrzymania i diagnostyki Pojazdów oraz udzielenie przez Spółkę gwarancji właściwego funkcjonowania Pojazdów w okresie 24 miesięcy oraz zapewnienie wsparcia technicznego w okresie objętym gwarancją. Z tytułu realizacji Umowy uzyskujecie Państwo wynagrodzenie obejmujące: cenę indywidualną każdego pojazdu, cenę poszczególnych elementów Wyposażenia oraz wynagrodzenie za usługi szkoleniowe. Strony umowy uzgodniły, że płatność wynagrodzenia nastąpi w następujących transzach:

a)przedpłata w wysokości 50% kwoty Wynagrodzenia płatna w ciągu 60 dni od dnia podpisania Umowy, na podstawie otrzymanej faktury, po przedstawieniu przez Spółkę bezwarunkowej gwarancji bankowej,

b)zapłata w wysokości 50% ceny za każdy Pojazd w ciągu 60 dni od sporządzenia protokołu odbioru Pojazdów ((...)), po przekazaniu Nabywcy wezwania do zapłaty wraz z podpisanym przez strony Umowy protokołem odbioru,

c)zapłata w wysokości 50% ceny za dostarczone poszczególne elementy Wyposażenia w ciągu 60 dni od akceptacji tych elementów Wyposażenia, po przekazaniu Nabywcy wezwania do zapłaty wraz z dokumentem potwierdzającym akceptację, wydanym przez Nabywcę ((...)),

d)zapłata w wysokości 50% ceny usługi szkoleniowej w ciągu 60 dni od zaakceptowania realizacji usługi oraz przekazania faktury przez Spółkę i wydania dokumentu potwierdzającego przeprowadzenie szkolenia.

Proces produkcyjny Pojazdów zostanie zrealizowany w zakładzie produkcyjnym Spółki, zlokalizowanym w (…), w woj. (…). Następnie Pojazdy zostaną dostarczone na miejsce przeznaczenia transportem (...) w całości (tj. bez rozłączania i rozmontowywania poszczególnych elementów). Stroną odpowiedzialną za transport będzie Spółka.

Wskazaliście Państwo ponadto, że pierwszy Pojazd został przetransportowany z Polski do Serbii, po czym (po dwutygodniowym postoju) został przewieziony do Rumunii, drugi Pojazd został przetransportowany bezpośrednio do Rumuni, natomiast trzeci Pojazd został przetransportowany najpierw do (…) (Czechy), a potem do Rumunii. Następnie wszystkie trzy pociągi zostały wysłane z Rumunii do Serbii. Kolejne pojazdy (począwszy od czwartego) zostaną dostarczone z Polski bezpośrednio do Serbii na adres ustalony w Umowie. W dalszej kolejności Spółka dokona na terenie Serbii szeregu czynności, których przedmiotem będą Pojazdy, poprzedzających ich odbiór techniczny przez Nabywcę. Wyposażenie zostanie wysłane z Polski do Serbii oddzielnie zorganizowanym transportem, nie połączonym z transportem Pojazdów. Procedura celna wywozu poza terytorium Unii Europejskiej w odniesieniu do pierwszych trzech Pojazdów została zrealizowana w Rumunii, a w odniesieniu do pozostałych Pojazdów (transportowanych bezpośrednio z Polski do Serbii) została/będzie rozpoczęta w Polsce. Odprawa celna (wywóz) Pojazdów jest/będzie dokonywana odrębnie dla Pojazdów oraz odrębnie dla Wyposażenia. Odprawy importowe zostały/będą dokonane na rzecz Nabywcy (importera). Do przeniesienia prawa do rozporządzania Pojazdami jak właściciel na Nabywcę dojdzie na terenie Serbii po podpisaniu przez strony Umowy protokołu odbioru technicznego. Ponadto do przeniesienia prawa do rozporządzania Wyposażeniem jak właściciel na Nabywcę dojdzie na terenie Serbii po sporządzeniu przez Nabywcę zaświadczenia o akceptacji.

Spółka posiada komunikat IE-599 potwierdzający dokonanie wywozu Pojazdów poza terytorium UE (począwszy od czwartego w kolejności Pojazdu) oraz będzie posiadać ten komunikat w związku z wywozem kolejnych Pojazdów w ramach realizacji Umowy. Ponadto Spółka posiada komunikat IE-599 potwierdzający dokonanie wywozu Wyposażenia poza terytorium UE oraz będzie posiadać ten komunikat w związku z wywozem kolejnych towarów w ramach realizacji Umowy. W odniesieniu do pierwszych trzech Pojazdów Spółka posiada zgłoszenia wywozowe wygenerowane w rumuńskim systemie celnym przez rumuński organ celny, w postaci skanu wydruku dokumentu wygenerowanego z tego systemu (w formacie pdf).

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy dostawa Pojazdów i wyposażenia stanowi/będzie stanowić eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy i czy Spółka jest/będzie uprawniona do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania dokumentów potwierdzających wywóz Pojazdów i wyposażenia poza terytorium Unii Europejskiej, tj. komunikatów IE-599 lub wskazanych zgłoszeń wywozowych wygenerowanych w rumuńskim systemie celnym przez rumuński organ celny.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji należy uznać, że dostawa Pojazdów wraz ze świadczeniem usług szkoleniowych w zakresie utrzymania i diagnostyki Pojazdów, udzielenie gwarancji oraz wsparcie techniczne są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Nie można bowiem przyjąć, że uruchomienie Pojazdów, szkolenie w zakresie obsługi, utrzymania i diagnostyki Pojazdów, udzielenie gwarancji oraz wsparcie techniczne stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako świadczenia odrębne, niezależne, niezwiązane z dostawą Pojazdów. W mojej ocenie, świadczenie realizowane przez Spółkę w ramach umowy należy traktować jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego zasady opodatkowania należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu, przez które należy uznać dostawę towarów (Pojazdów). Czynności wykonywane przez Spółkę są ze sobą powiązane funkcjonalnie i tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie. Jego efektem jest uzyskanie przez Klienta urządzenia, które funkcjonalnie i jakościowo odpowiada zadaniom, którym ma służyć. Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że głównym celem nabywcy (Klienta) jest nabycie towaru, tj. Pojazdu kompletnego i zdolnego do eksploatacji. Zamiarem Klienta nie jest natomiast nabycie samych usług szkoleniowych w zakresie obsługi, utrzymania, diagnostyki, gwarancji oraz wsparcia technicznego. Intencją stron, tj. Spółki jako dostawcy oraz Klienta (nabywcy) jest dostarczenie Pojazdów, z których Klient będzie mógł korzystać zgodnie z ich przeznaczeniem. Wszystkie czynności podejmowane przez Państwa zmierzają do realizacji tego celu. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Klienta znaczenia. Usługi szkoleniowe w zakresie obsługi, utrzymania i diagnostyki Pojazdów oraz usługi gwarancyjne i wsparcie techniczne Pojazdów stanowią integralną część dostawy towarów (Pojazdów). Przy czym, dostawę towarów należy uznać za świadczenie dominujące.

Państwa zdaniem dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem jest/będzie stanowić eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy oraz Spółka jest/będzie uprawniona do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, po warunkiem posiadania komunikatu IE-599 lub wskazanych zgłoszeń wywozowych wygenerowanych w rumuńskim systemie celnym przez rumuński organ celny.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że Pojazdy i Wyposażenie są/zostaną wysłane do Serbii oddzielnymi transportami, nie połączonymi ze sobą. Również odprawa celna (wywóz) Pojazdów jest/będzie dokonywany odrębnie dla Pojazdów oraz odrębnie dla Wyposażenia. Ponadto oddzielnie na terytorium Serbii do Wyposażenia i Pojazdów przeniesiecie Państwo prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Jesteście/będziecie także posiadali Państwo komunikaty IE-599 lub zgłoszenia wywozowe wygenerowane w rumuńskim systemie celnym przez rumuński organ celny potwierdzające dostarczenie Pojazdów jak i Wyposażenia poza terytorium Unii Europejskiej. Dokonany zostanie również odrębny od Pojazdów odbiór techniczny, gdyż jak wskazaliście Państwo, odbiór Pojazdów przez Nabywcę jest/będzie udokumentowany protokołem odbioru, zaś akceptacja elementów Wyposażenia jest/zostanie udokumentowana odrębnym od Protokołu Odbioru dokumentem potwierdzającym akceptację, wydanym przez Nabywcę. Zatem dostawę Wyposażenia i dostawę Pojazdów należy rozpatrywać jako oddzielne transakcje.

Odnosząc się Państwa wątpliwości należy zauważyć, że z eksportem towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy wystąpi dostawa towarów i towary w związku z dostawą opuszczą terytorium Unii Europejskiej. Zatem należy dokonać analizy, czy Pojazdy oraz Wyposażenie zostaną przetransportowane do Serbii w związku z ich dostawą na rzecz Nabywcy. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Konsorcjum (…) 2021 r. zawarło umowę z konkretnym Nabywcą z Serbii. Umowa przewiduje produkcję i dostawę Pojazdów wraz z Wyposażeniem w przyszłości, a zatem proces produkcyjny Pojazdów jest realizowany na zlecenie konkretnego nabywcy, na podstawie zawartej uprzednio Umowy, a po jego zakończeniu Pojazdy oraz Wyposażenie zostaną przetransportowane na teren Serbii, na adres wskazany przez Nabywcę. Tym samym Nabywca Pojazdów oraz Wyposażenia jest Państwu znany przed rozpoczęciem transportu z Polski na terytorium Serbii. Na jego zlecenie dokonywana jest produkcja. Proces produkcyjny odbywa się w zakładzie produkcyjnym Spółki, w (…). Już na tym etapie wiadome jest, że dokonacie Państwo sprzedaży Pojazdów wraz Wyposażeniem i że w związku z tą sprzedażą Pojazdy oraz Wyposażenie opuszczą terytorium Wspólnoty. Wskazaliście Państwo, że jesteście/będziecie odpowiedzialni za transport, który zostanie zrealizowany drogą lądową. Wyprowadzenie Pojazdów wraz z Wyposażeniem z obszaru celnego Unii Europejskiej nastąpi w procedurze celnej wywozu, rozpoczętej w Polsce lub w Rumunii w imieniu Spółki, jako podmiotu dokonującego wywozu. Natomiast odprawa celna w związku z przywozem Pojazdów oraz Wyposażenia na obszar celny Serbii zostanie dokonana w imieniu Nabywcy, jako importera. A zatem Państwo występujecie/będziecie występowali w zdarzeniu jako eksporter, a Państwa kontrahent jako importer po drugiej stronie transakcji. Nie ma znaczenia w sprawie, że w okresie obejmującym uruchomienie, przeprowadzenia testów oraz faktycznego Odbioru odpowiedzialność za Pojazdy oraz Wyposażenie będzie spoczywać na Spółce, i że faktyczne przekazanie prawa do rozporządzania jak właściciel Pojazdem przejdzie na Nabywcę dopiero w momencie podpisania Protokołu Odbioru, zaś przekazanie prawa do rozporządzania jak właściciel Wyposażeniem przejdzie na Nabywcę dopiero w momencie podpisania odrębnego od Protokołu Odbioru dokumentu potwierdzającego jego akceptację, tj. w Serbii. Ta okoliczność zawarta w Umowie wynika bowiem ze specyfiki złożonego zamówienia.

W związku z tym skoro Pojazdy oraz Wyposażenie zostaną wyprodukowane i przemieszczone dla konkretnego (znanego już w momencie rozpoczęcia transportu) nabywcy i importerem Pojazdów, zgłaszanym na stosownych dokumentach importowych, jest/będzie Nabywca z Serbii, to należy uznać, że zarówno wywóz Pojazdów) jak i Wyposażenia z terytorium Polski związany jest/będzie z eksportem towarów, tj. czynnością podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym powinniście Państwo w odniesieniu do dostawy Pojazdów, jak i dostawy Wyposażenia rozpoznać eksport towarów na terytorium Polski, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

W odniesieniu do kwestii zastosowania stawki podatku 0% należy zauważyć, że jak Państwo wskazali będziecie posiadali w stosunku do wywozu Wyposażenia oraz wywozu Pojazdów komunikaty IE-599 lub zgłoszenia wywozowe wygenerowane w rumuńskim systemie celnym przez rumuński organ celny potwierdzające dostarczenie Pojazdów jak i Wyposażenia poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem mają/będą mieli Państwo prawo do opodatkowania tych transakcji stawką podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej.

Państwa wątpliwości dotyczą również określenia czy powinniście Państwo wystawić fakturę dokumentującą dokonanie dostawy eksportowej w terminie do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do przekazania prawa do rozporządzania jak właściciel Pojazdami oraz elementami Wyposażenia, tj. po miesiącu dokonania odbioru technicznego Pojazdów, potwierdzonego podpisaniem Protokołu Odbioru oraz potwierdzenia przez Nabywcę akceptacji elementów Wyposażenia (odpowiednio).

Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy,

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku eksportu towarów. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu ww. transakcji powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy:

Przy czym, jak stanowi art. 106i ust. 2 ww. artykułu

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy:

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi.

Termin na wystawienie faktury dokumentującej eksport towarów jest taki sam, jak dla faktur krajowych, powinna być wystawiona nie później, niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że odbiór techniczny Pojazdów przez Nabywcę będzie udokumentowany Protokołem Odbioru podpisanym w imieniu Spółki oraz Nabywcy. Co istotne w sprawie w dacie podpisania Protokołu Odbioru przez obie strony prawo do rozporządzania Pojazdami przejdzie na Nabywcę. Ponadto akceptacja elementów Wyposażenia zostanie udokumentowana odrębnym od Protokołu Odbioru dokumentem potwierdzającym akceptację, wydanym przez Nabywcę. W dacie sporządzenia tego dokumentu prawo do rozporządzania elementami Wyposażenia przejdzie na Nabywcę.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie dokonania dostawy towarów (Pojazdów oraz Wyposażenia), tj. gdy Państwa Spółka przeniesie/będzie przenosić prawo do rozporządzania towarem (Pojazdem lub Wyposażeniem) jak właściciel oraz wykona wszystkie czynności, do wykonania których była/będzie zobowiązana.

Przy czym, należy zaznaczyć, że data podpisania Protokołu Odbioru nie powinna być, co do zasady, traktowana jako data wykonania dostawy. Protokół taki może potwierdzać fakt wykonania prac, ich zakres, zgodność zrealizowanych prac z umową czy akceptację wystawienia faktury, jednak nie przesądza o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w momencie dokonania dostawy towarów, tj. gdy Spółka przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz wykona wszystkie czynności do których jest zobowiązana powstaje obowiązek podatkowy i to jest właśnie moment dokonania dostawy towarów. Zatem w sytuacji, gdy zakończenie wszystkich czynności, do których zobowiązana jest Spółka, odbywa się w tym samym czasie co podpisanie Protokołu Odbioru (czyli zakończenie wszystkich czynności objętych umową jest tożsame z podpisaniem Protokołu Odbioru), należy przyjąć, że data podpisania protokołu odbioru (jako moment wykonania wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia, do których zobowiązana jest Spółka) jest momentem dokonania dostawy, gdyż podpisanie Protokołu Odbioru Pojazdów i dokumentu potwierdzającego akceptację Wyposażenia jest tożsame z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę (Klienta), które w myśl art. 19a ust. 1 ustawy jest momentem powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka powinna wystawić fakturę dokumentującą eksport Pojazdów oraz Wyposażenia w terminie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy Pojazdów oraz Wyposażenia, tj. przeniesiono prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Nabywcę.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informujemy, że wydając interpretację nie przeprowadzamy postępowania dowodowego i opieramy się wyłącznie na elementach zdarzenia przedstawionych we wniosku.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).