Opodatkowanie środków z tytułu pracy własnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłoweSzanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 16 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 15 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lipca 2024 r. (wpływ 5 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako jeden ze wspólników (komplementariusz) spółki osobowej (...). Spółka prowadzi księgi rachunkowe, czyli tzw. pełną księgowość.

W ramach działalności gospodarczej Spółka realizuje projekt współfinansowany ze środków UE (Program Fundusze Europejskie dla Rozwoju Społecznego 2021-2027 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego). Nazwa projektu to: (dalej „Projekt”).

Umowa na realizację projektu została zawarta z (...) w dniu 09.02.2024 r. na okres realizacji projektu, tj. od 01 lutego 2024 r. do 31 stycznia 2027 r.

W ramach ww. projektu współfinansowanego z funduszy strukturalnych UE zaplanowano działania polegające na świadczeniu usług doradczych (...). Osoby te są jednocześnie komplementariuszami Spółki.

Za prowadzone w ramach projektu usługi doradcze personelowi projektu przysługuje wynagrodzenie. Dla potrzeb rozliczenia projektu wynagrodzenie to będzie wypłacane doradcom na podstawie noty księgowej/obciążeniowej. Powyższe wynagrodzenie jest kosztem kwalifikowanym projektu. Taka forma rozliczania została wskazana we wniosku o dofinansowanie i zaakceptowana przez (...), będącą stroną umowy o dofinansowanie projektu. Spółka nie będzie zawierać osobnych umów cywilnoprawnych z ww. personelem projektu na wykonanie usług doradczych. Wszystkie powyższe usługi będą wykonywane przez ww. osoby, w tym Wnioskodawcę, z racji ich praw i obowiązków jako komplementariuszy spółki. Tak więc, niejako noty księgowe mają charakter dokumentów wewnętrznych wystawianych na potrzeby projektu.

Obowiązek świadczenia pracy na rzecz spółki

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zwanej dalej Ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 Ksh). W myśl art. 103 Ksh w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Wobec powyższego należy wskazać na treść art. 39 § 1 Ksh, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jak stanowi art. 46 Ksh za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Innymi słowy podobnie jak w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej lub np. spółki jawnej, komplementariusz nie otrzymuje wynagrodzenia, a za swoją pracę może jedynie partycypować w zyskach spółki zgodnie z postanowieniami umowy spółki.

Rozliczenie notą księgową

Zgodnie z sekcją 3.1. pkt 2d Wytyczne dotyczące kwalifikowalności wydatków na lata 2021-2027 (dalej „Wytyczne”) pod pojęciem wydatku faktycznie poniesionego należy rozumieć wydatek poniesiony w znaczeniu kasowym, tj. jako rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego beneficjenta. Wyjątki od powyższej reguły stanowią m.in. rozliczenia dokonywane na podstawie wewnętrznej noty obciążeniowej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż zgodnie z Wytycznymi rozliczenie notą księgową jest dopuszczalne. Ponadto, co do zasady przyjmuje się, że rozliczenie notą księgową jest dopuszczalne w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, jeżeli wykonują czynności w projekcie, czyli stanowią jego personel. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że Wytyczne nie wskazują, że taka możliwość dotyczy np. wyłącznie osób prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, co należy interpretować w ten sposób, że taki sposób rozliczania odnosi się do wszelkich form prowadzenia działalności.

Na uwagę zasługuje także fakt, że rozliczenie wynagrodzenia w projekcie za pomocą noty księgowej w sytuacji, gdy beneficjent stanowi jednocześnie personel projektu, a co za tym idzie wykonuje w nim czynności samodzielnie jest korzystniejsze z punktu widzenia realizacji projektu, albowiem zapewnia lepszą i pełniejszą realizację projektu – taki z pewnością był zamysł ustawodawcy, aby niejako premiować właścicieli firm realizujących projekty. Z pewnością beneficjent będący jednocześnie personelem projektu, czy tak jak w przypadku Wnioskodawcy wspólnikiem Wnioskodawcy, podejmie wszelkie czynności w tym zakresie z większą starannością aniżeli specjalnie zatrudnione do tego osoby w charakterze personelu.

W przypadku dotyczącym Wnioskodawcy wspólnicy spółki osobowej stanowią personel projektu, co zostało wskazane na etapie składania wniosku. Z punktu widzenia zasad realizacji projektu unijnego nie ma różnicy pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej realizującym zadania w ramach projektu jako personel, a np. indywidualnym przedsiębiorcą czy wspólnikiem spółki cywilnej, którzy również zamierzają wykonywać jako personel zadania w projekcie – wszystkie te osoby mogą być wykazane jako potencjał Wnioskodawcy.

Finansowanie środków projektu

Budżet projektu, a tym samym wynagrodzenia wypłacane na podstawie not księgowych personelowi projektu, zgodnie z § 2 ust. 3 umowy o dofinansowanie projektu są finansowane z następujących źródeł:

a) ze środków europejskich w kwocie (...), co stanowi 82,52% wydatków kwalifikowanych Projektu,

b) ze środków dotacji celowej w kwocie (...); co stanowi 17,48% wydatków kwalifikowanych Projektu (dopisek własny).

Tym samym, środki wypłacane z tytułu wystawionych not księgowych pochodzą w 82,52% ze środków europejskich i są wypłacane za pośrednictwem (...), natomiast w udziale 17,48% pochodzą bezpośrednio z dotacji celowej i są wypłacane bezpośrednio przez (...).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Czy przez stwierdzenie:

należy rozumieć, że działalność tę prowadzi spółka komandytowa, której jest Pan wspólnikiem, czy ma Pan inną indywidualną działalność gospodarczą; jeżeli tak – proszę wskazać jaką i na czym ona polega?

Uprzejmie wyjaśnia Pan, że przez stwierdzenie: „Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako jeden ze wspólników (komplementariusz) spółki osobowej (...) (spółka komandytowa)” należy rozumieć, że działalność tę prowadzi spółka, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy jedynie działalności samej spółki komandytowej i Wnioskodawcy jako jej komplementariusza.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod firmą (...), jednak działalność ta polega na oferowaniu (...) i nie jest w żaden sposób powiązana z działalnością samej spółki komandytowej, jak i realizacją projektów dofinansowanych ze środków unijnych, których dotyczy wniosek o interpretację.

Co jest podstawą wypłaty wynagrodzenia za usługi doradcze pełnione w ramach opisanego we wniosku projektu – czy wynika to z Pana uczestnictwa w spółce komandytowej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

Uprzejmie wyjaśnia Pan, że podstawą do wypłaty wynagrodzenia za usługi doradcze pełnione w ramach opisanego we wniosku projektu jest każdorazowo nota księgowa wystawiana przez komplementariusza, na podstawie faktycznie świadczonych godzin doradztwa w ramach projektu. W przypadku braku takich godzin, nota nie jest wystawiana, a Wnioskodawca nie osiąga żadnego dochodu z tego tytułu. Tak więc, wynagrodzenie wypłacane z tytułu doradztwa jest niezależne od uczestnictwa w samej spółce bądź udziału w jej zyskach. Wynagrodzenie jest uzależnione tylko od świadczonych w danym miesiącu godzin doradztwa.

Czy wysokość Pana wynagrodzenia z tytułu pracy własnej jest uzależniona od Pana udziału w zyskach spółki komandytowej, czy jest ustalona w inny sposób – jaki?

Nie. Wysokość wynagrodzenia z tytułu doradztwa jest uzależniona tylko i wyłącznie od faktycznie przeprowadzonych godzin doradztwa. Kwota wynagrodzenia za godzinę doradztwa została określona ryczałtowo we wniosku o dofinansowanie i została zaakceptowana przez instytucję finansującą, co znalazło odzwierciedlenie w umowie zawartej pomiędzy Spółką a instytucją finansującą (...). Wynagrodzenie jest iloczynem tej stawki i liczby godzin faktycznie świadczonego doradztwa na rzecz beneficjentów końcowych projektu. Każdy ze wspólników może świadczyć dowolną liczbę godzin doradztwa (w limitach wskazanych w projekcie i zgodnie z zapotrzebowaniem beneficjentów końcowych). Doradztwo jest świadczone przez wspólników, niezależnie od udziału w zyskach, w ilości zmiennej i zależnej tylko od postępów w realizacji projektu, możliwości danego wspólnika i potrzeb beneficjentów końcowych.

Czy z umowy spółki wynika, że otrzymuje Pan wynagrodzenie z tytułu pracy własnej związanej ze świadczeniem usług doradczych w ramach projektu?

Nie. Umowa spółki w ogóle nie reguluje kwestii otrzymywania wynagrodzenia przez wspólników z tytułu pracy własnej związanej ze świadczeniem usług doradczych w ramach projektu.

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, wspólnicy spółki komandytowej, podobnie jak osoby prowadzące działalność gospodarczą jednoosobową, wspólnicy innych spółek osobowych itp. mogą świadczyć pracę w ramach projektów dofinansowanych ze środków unijnych i realizowanych przez przedsiębiorcę. W takiej sytuacji stanowią oni personel projektu. Jest to powszechna praktyka, akceptowana i wręcz wspierana przez instytucje finansujące. Wynagrodzenie za świadczenie usług jako personel projektu jest niezależne od wynagrodzenia samego przedsiębiorstwa za realizację projektu, które w przypadku wystąpienia zysku podlega podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Wynagrodzenie personelu projektu jest obliczane i wypłacane bezpośrednio ze środków otrzymanych z dotacji tylko na podstawie faktycznie zrealizowanych czynności przez ten personel w danym okresie. W przypadku wspólników spółki podstawą do jego wypłaty jest nota księgowa, następnie przedstawiana do rozliczenia i zaakceptowania przez instytucję finansującą.

Pytania

1. Czy środki, które otrzymuje Wnioskodawca (wspólnik/komplementariusz) z tytułu pracy własnej w części wypłacanej przez (...) (82,52% wartości dofinansowania) na rzecz projektu dofinansowanego z funduszy europejskich i realizowanego przez jego spółkę osobową, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 136 updof?

2. Czy środki, które otrzymuje Wnioskodawca (wspólnik/komplementariusz) z tytułu pracy własnej w części wypłacanej przez (...) (17,48% wartości dofinansowania) na rzecz projektu dofinansowanego z funduszy europejskich, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych, albowiem na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 13 updof wyłączone są z przychodów podatkowych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – środki, które Wnioskodawca (wspólnik/komplementariusz) będzie otrzymywał z tytułu pracy własnej w części wypłacanej przez (...) (82,52% wartości dofinansowania) na rzecz projektu dofinansowanego z funduszy europejskich i realizowanego przez jego spółkę osobową, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 136 updof.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – wynagrodzenia wypłacane mu jako wspólnikowi/komplementariuszowi z tytułu pracy własnej w części wypłacanej przez (...) (17,48% wartości dofinansowania) na rzecz projektu dofinansowanego z funduszy europejskich nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych, albowiem na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 13 updof wyłączone są z przychodów podatkowych i jako takie nie podlegają opodatkowaniu.

SZCZEGÓŁOWE UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przepis art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 13 ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą uzyska dofinansowanie do projektu realizowanego w ramach tej działalności, np. w postaci dotacji, otrzymane środki stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przeznaczone zostaną na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bądź gdy dotację/subwencję otrzyma od agencji wykonawczej, która środki pieniężne na ten cel otrzymała z budżetu państwa. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że środki te zostaną wypłacone tytułem wynagrodzenia należnego podatnikowi z tytułu osobistej realizacji (samodzielnego wykonywania określonych czynności przy realizacji projektu), czy nadzoru nad projektem, czy też na pokrycie wydatków innych niż nabycie bądź wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zaznaczyć także należy, że niektóre środki finansowe korzystają ze zwolnienia od opodatkowania.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 powoływanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. – wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 36 tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2017 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych została objęta ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z (...), z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Rozważając charakter środków pieniężnych, o których mowa w ww. przepisach, należy odnieść się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich, rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5a-5c. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W myśl art. 5 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b. Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy o finansach publicznych budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej (...).

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

1)dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich,

2)wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 cytowanej ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

1)realizację projektów przez jednostki budżetowe;

2)płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;

3)dotacje celowe dla beneficjentów;

4)realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;

5)realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów.

Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż obsługę bankową płatności prowadzi (...) w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów.

Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 204 tej ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

Podkreślić należy, że w świetle ww. przepisów ustawy o finansach publicznych środki z Unii Europejskiej pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich.

Jednak zgodnie z cytowanym uprzednio przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydatki z budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Stosownie do art. 188 ust. 1 ustawy o finansach publicznych podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (...).

Ponadto zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Natomiast zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Zgodnie z art. 9 pkt 5 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą agencje wykonawcze. Agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa (art. 18 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 127 ust. 1 lit. d ww. ustawy dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b. (...)jest agencją rządową utworzoną na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Agencji Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, której głównym źródłem finansowania są różnego rodzaju dotacje uzyskiwane ze środków budżetu państwa, określone w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

W myśl art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych z dniem 1 stycznia 2012 r. (...)stała się agencją wykonawczą.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o utworzeniu (...)prowadzi ona samodzielną gospodarkę finansową.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1a tego artykułu m.in. przychodami (...) są:

1. dotacje celowe z budżetu państwa przeznaczone na:

a)realizację zadań (...) w tym na współfinansowanie programów i projektów finansowanych z udziałem środków europejskich,

b)finansowanie lub dofinansowanie inwestycji (...).

Zatem przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że środki wypłacane Wnioskodawcy bezpośrednio przez (...) (17,48% wartości dofinansowania) są dotacją w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej realizuje projekt w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego i w związku z tym otrzymuje środki finansowe (wynagrodzenie) za pośrednictwem (...) stanowiącej państwową agencją wykonawczą, to ta część przyznanego od ww. agencji wykonawczej dofinansowania, która pochodzić będzie ze środków otrzymanych przez agencję na ten cel z budżetu państwa, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączona będzie z przychodów podatkowych. Natomiast w pozostałej części otrzymane dofinansowanie stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednakże środki pomocowe w części pochodzącej ze środków europejskich wypłacanych przez (...), przeznaczone na pokrycie ww. wynagrodzenia korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 136 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem reasumując, środki (wynagrodzenie), które otrzymuje Wnioskodawca (wspólnik/komplementariusz) z tytułu pracy własnej na rzecz przedmiotowego projektu i realizowanego przez jego spółkę osobową, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy – w części dotyczącej środków europejskich wypłacanych przez (...)

Z kolei środki w części dotyczącej środków stanowiących dotację z budżetu państwa, jako środki wypłacone przez (...)które pochodzą ze środków otrzymanych przez agencję na ten cel z budżetu państwa, nie stanowią w ogóle przychodu w myśl art. 14 ust. 3 pkt 13 updof.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej. W ramach działalności gospodarczej Spółka realizuje projekt (dalej „Projekt”) współfinansowany ze środków UE (Program Fundusze Europejskie dla Rozwoju Społecznego 2021-2027 współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego). Umowa na realizację projektu została zawarta z (...) w dniu 9.02.2024 r. na okres realizacji projektu, tj. od 1 lutego 2024 r. do 31 stycznia 2027 r. W ramach ww. projektu współfinansowanego z funduszy strukturalnych UE zaplanowano działania polegające na świadczeniu usług doradczych z zakresu gospodarki obiegu zamkniętego przez personel projektu, tj. m.in. przez Pana. Za prowadzone w ramach projektu usługi doradcze przysługuje Panu wynagrodzenie. Dla potrzeb rozliczenia projektu wynagrodzenie to będzie wypłacane Panu na podstawie noty księgowej/obciążeniowej. Powyższe wynagrodzenie jest kosztem kwalifikowanym projektu. Taka forma rozliczania została wskazana we wniosku o dofinansowanie i zaakceptowana przez Instytucję Pośredniczącą ((...)), będącą stroną umowy o dofinansowanie projektu. Spółka nie będzie zawierać osobnych umów cywilnoprawnych z Panem na wykonanie usług doradczych. Wszystkie powyższe usługi będą wykonywane przez Pana, z racji Pana praw i obowiązków jako komplementariusza spółki. Środki wypłacane z tytułu wystawionych not księgowych, a tym samym Pana wynagrodzenie, pochodzą w 82,52% ze środków europejskich i są wypłacane za pośrednictwem (...), natomiast w udziale 17,48% pochodzą bezpośrednio z dotacji celowej i są wypłacane bezpośrednio przez (...). Wskazał Pan również, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu doradztwa jest niezależne od uczestnictwa w samej spółce bądź udziału w jej zyskach. Wysokość wynagrodzenia z tytułu doradztwa jest uzależniona tylko i wyłącznie od faktycznie przeprowadzonych godzin doradztwa. Kwota wynagrodzenia za godzinę doradztwa została określona ryczałtowo we wniosku o dofinansowanie i została zaakceptowana przez instytucję finansującą, co znalazło odzwierciedlenie w umowie zawartej pomiędzy Spółką a instytucją finansującą (...). Wynagrodzenie jest iloczynem tej stawki i liczby godzin faktycznie świadczonego doradztwa na rzecz beneficjentów końcowych projektu. Umowa spółki w ogóle nie reguluje kwestii otrzymywania wynagrodzenia przez wspólników z tytułu pracy własnej związanej ze świadczeniem usług doradczych w ramach projektu. Podstawą do wypłaty wynagrodzenia za usługi doradcze pełnione w ramach opisanego we wniosku projektu jest każdorazowo nota księgowa wystawiana przez komplementariusza, na podstawie faktycznie świadczonych godzin doradztwa w ramach projektu.

W związku z tym powziął Pan wątpliwość, czy uzyskane przez Pana wynagrodzenie z tytułu pracy własnej korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy w części jest wyłączone z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 13 tej ustawy.

Aby odpowiedzieć na te pytania należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na zasady funkcjonowania spółek komandytowych.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) wskazuję, że od 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Zatem spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r. lub z dniem 1 maja 2021 r.

Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Istotna w Pana sprawie jest również kwalifikacja uzyskiwanych przychodów do właściwego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w pkt 2, 3, 7 i 9 tego przepisu:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.:

Z Pana wniosku wynika, że nie ma Pan zawartej żadnej umowy cywilnoprawnej na wykonanie usług doradczych w ramach projektu. Ponadto otrzymanych przez Pana środków z tytułu pracy własnej na rzecz projektu nie można zakwalifikować do żadnego z punktów wymienionych w tym przepisie.

Środki otrzymywane przez Pana z tytułu pracy własnej na rzecz projektu nie stanowią również przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Sam Pan wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy jedynie działalności samej spółki komandytowej i Pana jako jej komplementariusza. Prowadzi Pan indywidualną działalność gospodarczą, jednak działalność ta polega na (...) i nie jest w żaden sposób powiązana z działalnością samej spółki komandytowej, jak i realizacją projektów dofinansowanych ze środków unijnych, których dotyczy wniosek o interpretację. Ponadto z uwagi na to, spółka komandytowa nie jest spółką transparentną podatkowo, ale podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to Pana przychody z uczestnictwa w tej spółce nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej.

Zatem przychodów z Pana uczestnictwa w spółce komandytowej, ani tym bardziej środków uzyskanych z tytułu pracy własnej na rzecz projektu, nie sposób kwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W opisie sprawy wskazał Pan, że wysokość Pana wynagrodzenia z tytułu pracy własnej nie jest uzależniona od Pana udziału w zyskach spółki komandytowej. Dlatego brak jest podstaw do zaliczenia tego wynagrodzenia do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana wynagrodzenie z tytułu pracy własnej na rzecz projektu należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 20 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Użycie sformułowania „w szczególności” ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Ponadto powołane przepisy ww. ustawy wskazują, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z osiągniętym przysporzeniem majątkowym.

Wskazuję również, że niektóre dotacje (dofinansowania) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zwracam w tym miejscu uwagę na definicję „beneficjenta” zawartą w art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 324 ze zm.), zgodnie z którą:

Dotację (dofinansowanie) mogą zatem otrzymać beneficjenci, w tym osoby fizyczne, realizujący projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowane projektu.

Na podstawie powyższego wskazuję, że w Pana sprawie nie jest Pan beneficjentem umowy o dofinansowanie, lecz jej wykonawcą. To spółka komandytowa realizuje projekt na podstawie zawartej przez tę spółkę umowy i uzyskuje środki na ten cel.

Tym samym zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez Pana z tytułu pracy własnej.

Podsumowanie: środki, które otrzymuje Pan (wspólnik/komplementariusz) z tytułu pracy własnej – w części wypłacanej przez (...) (82,52% wartości dofinansowania) na rzecz projektu dofinansowanego z funduszy europejskich i realizowanego przez spółkę komandytową – nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowią one przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do środków, które otrzymuje Pan z tytułu pracy własnej w części wypłacanej przez (...) (17,48% wartości dofinansowania) na rzecz projektu dofinansowanego z funduszy europejskich, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powołany przepis odnosi się do przychodów z działalności gospodarczej.

Z uwagi na kwalifikację Pana przychodów do przychodów z innych źródeł nie ma w Pana przypadku zastosowania wskazany przez Pana art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: środki, które otrzymuje Pan (wspólnik/komplementariusz) z tytułu pracy własnej – w części wypłacanej przez (...). (17,48% wartości dofinansowania) na rzecz projektu dofinansowanego z funduszy europejskich – nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej. Stanowią one przychody z innych źródeł. Dlatego też art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje w Pana przypadku zastosowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).