Uznanie przenoszonego działu za ZCP i wyłączenie aportu z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wyodrębniony Dział Y. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a transakcja wniesienia w drodze aportu tego ZCP będzie transakcją podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 lipca 2024 r. (wpływ 10 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Od 15 maja 2023 r. Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka powstała w następstwie przekształcenia spółki cywilnej działającej pod firmą (...) „A.” Sc. z siedzibą w (...) w trybie art. 551 § 2 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.). W następstwie przekształcenia, stosownie do treści art. 93a § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej Wnioskodawca wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki cywilnej.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w obszarze:

a)produkcji drewnianych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;

b)prowadzenia ośrodka wypoczynkowego wraz z zapleczem gastronomicznym.

Zarząd spółki zamierza podjąć uchwałę w przedmiocie wyodrębnienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działu związanego z prowadzeniem ośrodka wypoczynkowego (dalej: „Dział Y. ”).

Następnie Spółka zamierza dokonać wyodrębnienia Działu Y. na rzecz powiązanej ze wspólnikami Wnioskodawcy innej (nowo powołanej) spółki kapitałowej. Na moment zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Dział Y. będzie posiadał następujące cechy wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej:

A.w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego:

1)Dział Y. będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w wyniku uchwały wspólników Wnioskodawcy lub uchwały zarządu Spółki;

2)Dział Y. będzie funkcjonował w oparciu o wyodrębnione składniki materialne oraz składniki niematerialne, w tym:

• do Działu Y. zostaną przypisane głównie następujące składniki materialne służące do działalności w obszarze prowadzenia ośrodka wypoczynkowego wraz z zapleczem gastronomicznym: budynek pensjonatu, domki rekreacyjne z miejscami noclegowymi, instalacje elektryczne, kanalizacja, parking, drogi wewnętrzne, wyposażenie bazy noclegowej (meble, łóżka, pościel, urządzenia sanitarne, sprzęt RTV), wyposażenie zaplecza gastronomicznego;
• do Działu Y. zostaną przypisane głównie następujące składniki niematerialne służące do działalności w obszarze prowadzenia ośrodka wypoczynkowego wraz z zapleczem gastronomicznym: umowy pożyczek, umowy na dostawę mediów, umowy na usługi telekomunikacyjne, umowy o pracę i umowy zlecenia zawarte z pracownikami i zleceniobiorcami, umowy z dostawcami innych towarów i usług;
• do Działu Y. będą przypisani pracownicy, osoby świadczące usługi na podstawie umów cywilnoprawnych.

B.w zakresie wyodrębnienia finansowego:

1)rozliczenia księgowe będą prowadzone w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przyporządkowanych do Działu Y. przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);

2)na poziomie zakładowego planu kont będą wyodrębnione konta przychodowe oraz kosztowe dotyczące Działu Y.;

3)Dział Y. będzie posiadał przypisane do siebie własne rachunki bankowe, na które będą wpływały należności i z których będą płacone zobowiązania przypisane do Działu Y.;

4)do Działu Y. będą przyporządkowane zobowiązania związane wyłącznie z działalnością Działu Y.

C.w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego:

1)składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Y. będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, które będą obejmowały prowadzenie ośrodka wypoczynkowego wraz z zapleczem gastronomicznym.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Przekazanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu Y. na rzecz nowo powołanej spółki kapitałowej nastąpi w ramach procedury podziału przez wydzielenie - zgodnie z art. 529 § 1 pkt. 4 Kodeksu spółek handlowych.

Przeniesienie własności składników majątku opisanych w planie podziału na nowo powstałą spółkę nastąpi z chwilą wpisu nowo powstałej spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez sąd rejestrowy.

Celem usunięcia wątpliwości Wnioskodawca wyjaśnia, że dla zachowania powyższej procedury (podział przez wydzielenie) nie jest wymagane wniesie aportu lub sprzedaż tych składników w ramach odrębnej umowy. W nowo powstałej spółce kapitałowej udziałowcami będą dotychczasowi wspólnicy Spółki „B.” sp. z o.o. a przedmiotowa transakcja pozwoli rozdzielić dotychczas prowadzoną działalność w ten sposób, że spółka dzielona będzie prowadzić działalność w obszarze produkcji drewnianych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a nowo powstała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzić będzie działalność w postaci ośrodka wypoczynkowego.

Przekazanie Działu Y. nowo powstałej spółce będzie wiązało się z przejściem pracowników przypisanych do tego Działu. Pracownicy spółki dzielonej, którzy aktualnie wykonują czynności związane z działalnością i funkcjonowaniem Działu Y. zostaną pracownikami nowo powstałej spółki.

Po przekazaniu Działu Y. nowo powstałej spółce spółka dzielona (B. sp. z o.o.) będzie kontynuowała prowadzoną działalność w zakresie produkcji budynków drewnianych mieszkalnych i niemieszkalnych z wykorzystaniem składników majątkowych obejmujących budynki produkcyjne, magazynowe i biurowe, środki transportu, maszyny i urządzenia do obróbki drewna oraz tartak, które pozostaną w firmie po oddzieleniu Działu Y.

Na dzień przekazania Działu Y. nowo powstała spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie kontynuowała działalność w zakresie prowadzenia ośrodka wypoczynkowego wraz z zapleczem gastronomicznym. Bazę do tej działalności stanowić będą składniki majątku (budynki, elementy infrastruktury, środki transportu, wyposażenie bazy noclegowej, wyposażenie zaplecza gastronomicznego) i zasoby osobowe.

Na dzień przekazania Działu Y. nowo powstała spółka kapitałowa będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu wyłącznie o składniki majątkowe nabyte od spółki dzielonej. Ośrodek wypoczynkowy na dzień przekazania nowo powstałej spółce będzie funkcjonował bez konieczności angażowania dodatkowych składników majątkowych. W celu kontynuowania działalności nie będą konieczne działania prawne i faktyczne.

Pytania

1)Czy na moment wniesienia aportem Dział Y. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2)W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy w związku z planowanym wniesieniem Działu Y. przez Spółkę, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT?

Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy na moment wniesienia aportem Dział Y. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) wskazana w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, iż „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Jednocześnie, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem wskazanym w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w celu stwierdzenia, iż wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie stanowić ZCP niezbędne jest wykazanie:

1)istnienia zespołu składników niematerialnych oraz materialnych, w tym zobowiązań;

2)wyodrębnienia organizacyjnego;

3)wyodrębnienia finansowego;

4)wyodrębnienia funkcjonalnego.

Powyższe potwierdza teza Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawiona w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.31.2020.1.ŚS, w której wskazano, iż „nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.307.2021.5.BD dodał, iż „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Poniżej przedstawiono zatem analizę spełnienia poszczególnych warunków uznania za ZCP przez wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych.

Istnienie zespołu składników niematerialnych oraz materialnych

Uznanie danej masy majątkowej za ZCP wymaga istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.692.2021.3.JKU, „podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.”

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego

Na podstawie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych zachowujący miejsce w strukturze organizacyjnej (dział, oddział, pion lub wydział). W tym przypadku istotne jest również formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, dokonane na bazie statutu, regulaminu lub uchwały zarządu. W szczególności w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK zostało stwierdzone, iż: „samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności "widocznym z zewnątrz". Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.”

Warunek wyodrębnienia finansowego

W świetle wykładni przepisów regulujących tematykę ZCP wyodrębnienie finansowe rozumiane jest jako stan, w którym poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zespół składników materialnych stanowiących ZCP nie musi stanowić jednostki samodzielnej finansowo, nie jest również zobowiązany do samodzielnego bilansu w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.197.2020.1.MGO) podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych.

Warunek wyodrębnienia funkcjonalnego

Wyodrębnienie funkcjonalne w świetle ujednoliconego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe oznacza, że dany zespół składników majątkowych służy realizowaniu w przedsiębiorstwie określonej działalności i zadań gospodarczych. W szczególności, niezbędne jest, aby ZCP wykonywała odrębną od podmiotu, z którego została utworzona działalność. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi (przykładowo interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 listopada 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.363.2019.4.ŚS) podkreśla się, iż: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa."

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT powinny być spełnione następujące przesłanki:

• istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych;
• finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych aby możliwe było przyporządkowanie do ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań;
• organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
• funkcjonalne wyodrębnienie ZCP polegające na realizowaniu w przedsiębiorstwie określonej (i odrębnej od pozostałych) działalności i zadań gospodarczych oraz możliwości kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku jego przeniesienia na nowy podmiot.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że na moment wniesienia aportem Dział Y. będzie spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o VAT. Należy bowiem uznać, iż:

A.będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:

Dział Y. będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. budynek pensjonatu, domki rekreacyjne z miejscami noclegowymi, instalacje elektryczne, kanalizacja, parking, drogi wewnętrzne, wyposażenie bazy noclegowej (meble, łóżka, pościel, urządzenia sanitarne, sprzęt RTV, wyposażenie zaplecza gastronomicznego) oraz składniki niematerialne (np. umowy pożyczek, umowy na dostawę mediów, umowy na usługi telekomunikacyjne, umowy o pracę i umowy zlecenia zawarte z pracownikami i zleceniobiorcami, umowy z dostawcami innych towarów i usług) służące do prowadzenia działalności w obszarze prowadzenia ośrodka wypoczynkowego wraz z zapleczem gastronomicznym;

B.zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

1)Dział Y. będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w wyniku uchwały wspólników Wnioskodawcy lub uchwały zarządu Spółki;

2)do Działu Y. będą przypisani pracownicy, osoby świadczące usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku ze sprzedażą Działu Y. na podmiot kupujący przejdą pracownicy w trybie art. 23[1 ] Kodeksu pracy.

C.zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

1)rozliczenia księgowe będą prowadzone w taki sposób aby możliwe będzie zidentyfikowanie przyporządkowanych do Działu Y. przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);

2)na poziomie zakładowego planu kont będą wyodrębnione konta przychodowe oraz kosztowe dotyczące Działu Y.;

3)Dział Y. będzie posiadał przypisane do siebie własne rachunki bankowe, na które będą wpływały należności i z których będą płacone zobowiązania przypisane Działu Y.;

4)do Dział Y. będą przyporządkowane zobowiązania związane wyłącznie z działalnością poszczególnych działów; w wyniku sprzedaży Działu Y. zobowiązania przyporządkowane wyłącznie do Działu Y. zostaną przejęte przez kupującego.

D.zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

1)składniki majątkowe przyporządkowane do Działu Y. będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, które będą obejmowały prowadzenie ośrodka wypoczynkowego wraz z zapleczem gastronomicznym.

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wyodrębniony Dział Y. na moment jego wniesienia aportem będzie spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania 2.

W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wniesienie aportem Działu Y. przez Spółkę nie spowoduje po jej stronie powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy po pytania nr 2.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym wniesienia aportem Działu Y. przez Spółkę nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT. Ponieważ Ustawodawca w Ustawie o VAT nie definiuje pojęcia „zbycie”, należy w opisanym przypadku rozumieć to pojęcie jako „dostawę towaru", o jakiej stanowi art.7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji zbycie - przeniesienie własności w formie aportu - zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wnioskodawca podał w opisie zdarzenia przyszłego, że planuje dokonanie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18; dalej jako: „KSH” lub „Kodeks spółek handlowych”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh:

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh:

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h.:

Zgodnie z art. 531 § 2 k.s.h.:

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 Ksh jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1)w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2)wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5(8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Prowadzą Państwo działalność w obszarze:

a)produkcji drewnianych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;

b)prowadzenia ośrodka wypoczynkowego wraz z zapleczem gastronomicznym.

Zamierzacie Państwo podjąć uchwałę w przedmiocie wyodrębnienia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działu związanego z prowadzeniem ośrodka wypoczynkowego. Następnie zamierzacie Państwo dokonać aportu działu na rzecz powiązanej ze wspólnikami innej nowo powstałej spółki. Przekazanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych z wyodrębnionego działu na rzecz nowo powstałej spółki kapitałowej nastąpi w ramach procedury podziału przez wydzielenie - zgodnie z art. 529 § 1 pkt. 4 Kodeksu spółek handlowych.

Wyodrębniony dział będzie funkcjonował w oparciu o wyodrębnione składniki materialne i niematerialne, t.j.:

• budynek pensjonatu,
• domki rekreacyjne z miejscami noclegowymi,
• instalacje elektryczne,
• kanalizacja,
• parkingi,
• drogi wewnętrzne,
• wyposażenie bazy noclegowej
• wyposażenie zaplecza gastronomicznego
• umowy pożyczek,
• umowy na dostawę mediów,
• umowy na usługi telekomunikacyjne,
• umowy o pracę i umowy zlecenia zawarte z pracownikami i zleceniobiorcami,
• umowy z dostawcami innych towarów i usług.

Rozliczenia księgowe pozwolą na przyporządkowanie do działu przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań). Na poziomie zakładowego planu kont będą wyodrębnione konta przychodowe oraz kosztowe. Wyodrębniony dział będzie posiadał przypisane do siebie własne rachunki bankowe, na które będą wpływały należności i z których będą płacone zobowiązania przypisane do tego działu. Do wyodrębnionego działu będą przyporządkowane zobowiązania związane wyłącznie z jego działalnością.

Składniki majątkowe przyporządkowane do działu będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, które będą obejmowały prowadzenie ośrodka wypoczynkowego wraz z zapleczem gastronomicznym.

Przekazanie wyodrębnionego działu do nowo powstałej spółki będzie wiązało się z przejściem pracowników przypisanych do tego działu.

Co istotne wskazali Państwo również, że nowo powstała spółka w oparciu o przekazane składniki majątku będzie kontynuowała działalność w zakresie prowadzenia ośrodka wypoczynkowego wraz z zapleczem gastronomicznym. Nowo powstała spółka kapitałowa będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu wyłącznie o składniki nabyte od spółki dzielonej. Ośrodek wypoczynkowy na dzień przekazania będzie funkcjonował bez konieczności angażowania dodatkowych składników majątkowych.

W analizowanej sprawie przedmiot aportu stanowi więc zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym planowana transakcja aportu składników materialnych i niematerialnych tj. działalności gospodarczej działu związanego z prowadzeniem ośrodka wypoczynkowego będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).