W zakresie ustalenia czy w przypadku przeprowadzenia podziału Spółki przez wyodrębnienie, podział ten nie spowoduje po stronie Spółki jako spółki otrzymującej nowe udziały (akcje) konieczności rozpoznania przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2024 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku przeprowadzenia podziału Spółki przez wyodrębnienie, podział ten nie spowoduje po stronie Spółki jako spółki otrzymującej nowe udziały (akcje) konieczności rozpoznania przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 czerwca 2024 r. (data wpływu 24 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym w Polsce.

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do realizacji projektu budowy (...).

Obecnymi akcjonariuszami Spółki są:

- (…)

- (…),

- (…),

- (…),

- (…).

Spółka ponadto wskazuje, że wszystkie akcje zostały objęte przez jej akcjonariuszy w zamian za wkład pieniężny.

Przedmiotem działalności Spółki są (…).

Na moment dokonania rozważanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego opisanego w dalszej części niniejszego wniosku, w ramach działalności Wnioskodawcy wyróżnić będzie można dwa segmenty działalności:

 1) działalność produkcyjna (dalej: „Część Wyodrębniana”, „Działalność Produkcyjna” lub „Pion Uruchomienia Produkcji”); Spółka w związku z działalnością związaną z Pionem Uruchomienia Produkcji podejmuje działania oraz zawiera i realizuje umowy, których celem jest w szczególności stworzenie podstaw do uruchomienia produkcji (…);

 2) działalność rozwojowa, wspierająca i dystrybucyjna (dalej: „Część Pozostająca” lub „Pion Rozwoju Biznesu i Produktu oraz Działów Wspierających”). Aktywność Pionu Rozwoju Biznesu i Produktu oraz Działów Wspierających polegać będzie na moment oraz po realizacji Reorganizacji w głównej mierze na budowaniu dystrybucji dla przyszłej sprzedaży (…).

Mając na uwadze określone względy ekonomiczno-biznesowe, Wnioskodawca planuje przeprowadzenie reorganizacji (dalej: „Reorganizacja”), która powinna umożliwić wyodrębnienie części aktywów i funkcji w Spółce, składających się na Pion Uruchomienia Produkcji, w tym w postaci nieruchomości, środków trwałych w budowie w postaci aktywowanych kosztów projektu fabryki, analiz geologicznych itp., licencji oprogramowania komputerowego oraz innych posiadanych licencji, jak również innych składników koniecznych do uruchomienia produkcji do istniejącej lub nowo powstałej spółki (dalej: „Spółka przejmująca”).

Wnioskodawca rozważa dokonanie podziału Spółki przez wyodrębnienie poprzez przeniesienie Pionu Uruchomienia Produkcji na Spółkę przejmującą (dalej: „Podział”).

Podział zostanie dokonany przez wyodrębnienie (rodzaj podziału wymieniony w art. 529 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na inną istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę za udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, które obejmuje spółka dzielona. Ustrukturyzowanie planowanej Reorganizacji w sposób opisany powyżej, pozwoliłoby na osiągnięcie zakładanych przez Spółkę celów biznesowych.

Możliwość dokonania podziału spółek przez wyodrębnienie została wprowadzona do KSH na mocy ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1705). Zmiany te obowiązują w porządku prawnym od 15 września 2023 r.

Wskazany w art. 529 § 1 pkt 5 KSH podział przez wyodrębnienie, podobnie jak podział przez wydzielenie, nie prowadzi do ustania bytu spółki dzielonej. Dodatkowo, podkreślenia wymaga fakt, że wspólnicy/akcjonariusze spółki dzielonej nie są stroną transakcji, nie uczestniczą w procesie podziału i nie obejmują w jego efekcie udziałów/akcji spółki, do której przenoszona jest wyodrębniana część przedsiębiorstwa. W podziale przez wyodrębnienie to spółka dzielona otrzymuje prawa udziałowe w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej.

Tym samym należy wskazać, że w wyniku Podziału nie dojdzie do zakończenia bytu prawnego spółki dzielonej (Wnioskodawcy). Dotychczasowa działalność Wnioskodawcy będzie kontynuowana we wskazanym powyżej zakresie, odpowiednio przez Wnioskodawcę (Pion Rozwoju Biznesu i Produktu oraz Działów Wspierających) oraz Spółkę przejmującą (Pion Uruchomienia Produkcji).

Spółka podkreśla, że opisany w niniejszym wniosku Podział odbędzie się (o ile zapadnie finalna decyzja o jego realizacji) z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów reorganizacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego. Kwestia ta powinna bowiem stanowić element zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest również potwierdzenie czy zespół składników przenoszonych, jak również zespół składników majątkowych pozostających w Spółce, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. W tym zakresie Spółka wystąpi do organu z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej.

Docelowo, jak wskazano powyżej, Podział ma zapewnić utworzenie dwóch niezależnych segmentów działalności prowadzonych w ramach różnych podmiotów, tj. Wnioskodawcy prowadzącego działalność rozwojową, wspierającą i dystrybucyjną oraz Spółki przejmującej prowadzącej Działalność Produkcyjną.

Pytanie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)

Czy w przypadku przeprowadzenia podziału Spółki przez wyodrębnienie, który to podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, podział ten nie spowoduje po stronie Spółki jako spółki otrzymującej nowe udziały (akcje) konieczności rozpoznania przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)

W opinii Wnioskodawcy, przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie należy stosować w przypadku dokonania podziału przez wyodrębnienie, a tym samym, w momencie objęcia udziałów (akcji) przez spółkę dzieloną jako spółkę otrzymującą nowe udziały (akcje) nie powstanie dla niej jakikolwiek przychód podatkowy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 5 KSH podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie). Nowy rodzaj sposobu podziału spółek został wprowadzony do KSH 15 września 2023 r. i polega na przeniesieniu części aktywów i pasywów spółki dzielonej na jedną lub więcej spółek przejmujących lub nowo zawiązanych w zamian ze emisję na rzecz spółki dzielonej udziałów lub akcji w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej. Należy podkreślić, że w przypadku podziału przez wyodrębnienie płaszczyzna praw wspólników nie ulega zmianie – wspólnicy spółki dzielonej nie stają się wspólnikami spółki przejmującej. To spółka dzielona, w zamian za przekazanie części majątku i/lub funkcji biznesowych, których się wyzbywa, otrzymuje prawa udziałowe w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej. W konsekwencji, można stwierdzić, że mamy tu do czynienia z sytuacją podobną do sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego, w przypadku której udziały (akcje) spółki przejmującej otrzymuje ten podmiot, który wyzbył się swego majątku.

W celu dokonania analizy skutków podatkowych planowanego Podziału na gruncie ustawy o CIT w odniesieniu do podmiotu otrzymującego udziały (akcje) należy rozważyć w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b, w przypadku podziału, za przychód do opodatkowania należy uznać wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, ustaloną na dzień poprzedzający dzień podziału, gdy zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek z niej wydzielany nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem wspólnika spółki dzielonej w przypadku podziału jest wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stanowi natomiast, że do przychodów wspólnika spółki dzielonej nie zalicza się dochodów, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

 a) udziały (akcje) w spółce dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego połączenia lub podziału spółek oraz

 b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Spółka wskazuje, że zgodnie z literalnym brzmieniem omawianych przepisów, zasady w nich wyartykułowane odnoszą się do wspólnika spółki dzielonej, który otrzymuje udziały (akcje) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Należy natomiast podkreślić, że w przypadku nowego rodzaju podziału, tj. podziału przez wyodrębnienie, wspólnik spółki dzielonej nie otrzymuje udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Udziały te, zgodnie z przepisem art. 529 § 1 pkt 5 KSH, obejmuje bowiem sama spółka dzielona.

Do tak skonstruowanej instytucji podziału nie odnoszą się natomiast przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8b, art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy te nie zostały znowelizowane wraz z nowelizacją przepisów kodeksu spółek handlowych, o której mowa w poprzedniej części niniejszego wniosku – a w tym m.in. wraz z dodaniem do KSH nowego rodzaju podziału, tj. podziału przez wyodrębnienie.

Należy wskazać, że gdyby racjonalny ustawodawca chciał objąć dyspozycją wskazanych norm prawnych nowy rodzaj podziału, to dokonałby tego poprzez nowelizację ustawy o CIT. Wniosek ten potwierdza tym bardziej fakt, że ustawodawca na mocy art. 3 pkt 3 lit. a tiret drugie oraz art. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1705) wprowadził do ustawy o CIT pewne zmiany odnoszące się do podziału przez wyodrębnienie, a w tym nadał art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h nowe brzmienie, uwzględniające nowo dodaną do KSH instytucję podziału przez wyodrębnienie, potwierdzając tym samym, że ustawa o CIT również wyróżnia omawiany rodzaj podziału. Brak zmiany brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba oznacza, że przepisy te nie uwzględniają w swej dyspozycji podziału przez wyodrębnienie.

Spółka więc podkreśla, że brak jest podstaw do zastosowania per analogiam art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT również do sytuacji, w której to spółka dzielona (a nie jej wspólnicy) otrzymują nowe udziały (akcje), a tym samym brak możliwości ich zastosowania w odniesieniu do instytucji podziału przez wyodrębnienie. Jak wskazuje dr Sylwia Przewoźnik w swym artykule Zupełność systemu prawa. Analogia legis jako metoda uzupełniania luk w prawie [Studia Prawnicze. Rozprawy i Materiały 2022, nr 1 (30)]: „Pierwszym warunkiem, który musi zaistnieć, by można było podjąć wnioskowanie per analogiam, jest ustalenie, że rozstrzygany przypadek nie jest unormowany przepisami, czyli istnieje tzw. luka w prawie. Analogia jest nierozerwalnie związana z problematyką luk prawnych, a w doktrynie powszechny jest pogląd, że do metod usuwania luk należy zaliczyć oba wyżej wskazane rodzaje analogii (W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa: PWN, 1979, s. 89). Jak wskazywał Sąd Najwyższy, luka w prawie występuje wówczas, gdy dla określonego stosunku społecznego niebędącego prawnie obojętnym (niepozostającym poza sferą zainteresowania prawa) nie ma normy prawnej – czy to wyraźnej, czy to dającej się wyprowadzić w drodze wykładni (postanowienie SN z 25 maja 2001 r., sygn. akt WA 15/2001). W takiej sytuacji wnioskowanie per analogiam stanowi środek służący do wypełnienia występującej luki w prawie.

Kolejnym warunkiem dopuszczalności stosowania per analogiam jest istnienie podobieństwa pomiędzy stanem faktycznym nieunormowanym przepisami a stanem faktycznym unormowanym przepisami. Podobieństwo, które stanowi warunek stosowania analogii, może polegać zarówno na podobieństwie faktycznym nieuregulowanej i uregulowanej sytuacji, jak i na podobieństwie celów regulacji. W tym drugim przypadku rozumowanie z analogii zbliża się do regulacji z racji normy prawnej ratio legis. Wyraża się to w paremii: ubi eadem legis ratio ibi eadem legis disposito (gdzie taki sam cel, tam ta sama dyspozycja ustawy). Warto w tym miejscu przytoczyć tezę uchwały, w której Sąd Najwyższy stwierdza, że „zasadniczą przesłanką sięgania do analogii z ustawy jest podobieństwo stanów faktycznych, przy takim samym motywie legislacyjnym (ratio legis)” (chwała Sądu Najwyższego z 11 października 1991 r. sygn. akt III CZP 37/91. OSCN 1992, nr 4, poz. 50). Warunkiem zastosowania analogii jest ustalenie, że ratio legis jest wspólna dla obydwu przypadków, przy czym rozszerzenie zakresu stosowania danego przepisu może zmierzać tylko w kierunku objętym jego racją, nie zaś w kierunku dowolnym. Wzięcie pod uwagę ratio legis przy wnioskowaniu per analogiam nie wyklucza rozstrzygnięcia negatywnego, tzn. „rozumowanie przez analogię może niekiedy doprowadzić do wniosku, że określona norma nie znajduje uzasadnienia w preferencjach i ocenach prawodawcy, a więc a contrario [...] nie jest z woli prawodawcy obowiązującą normą prawną”.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także mając na względzie fakt, że ustawa o CIT generalnie wyróżnia instytucję podziału przez wyodrębnienie, Spółka zaznacza, że w odniesieniu do przedmiotowego rodzaju podziału nie sposób wskazać, aby ustawodawca chciał objąć go dyspozycją przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT. Tym samym wskazać należy, że nie jest w tym przypadku dopuszczalne stosowanie per analogiam ww. przepisów, natomiast zgodzić należy się z wnioskiem, że określona norma nie znajduje uzasadnienia w preferencjach i ocenach prawodawcy, a więc to z woli prawodawcy nie jest w tym przypadku obowiązującą normą prawną.

Powyższy wniosek, zgodnie z którym podział przez wyodrębnienie nie generuje po stronie spółki dzielonej przychodu podatkowego (na gruncie ww. przepisów), potwierdza również uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Uzasadnienie”). Spółka wskazuje bowiem, że zgodnie z Uzasadnieniem, podział przez wyodrębnienie nie należy do form reorganizacji przewidzianych na gruncie dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 310, str. 34 ze zm., dalej jako: „Dyrektywa”), jednakże z uwagi na to, że dla podziału przez wyodrębnienie właściwe jest przyznanie udziałów spółki przejmującej spółce dzielonej, w świetle Dyrektywy, podział przez wyodrębnienie można zakwalifikować jako „wniesienie aktywów” zdefiniowane w art. 2 pkt d tej dyrektywy (aport), dla której to formy właściwe jest przyznanie udziałów spółki przejmującej spółce wnoszącej aktywa.

Zgodnie natomiast z pkt 2 preambuły Dyrektywy „(...) wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”.

Tym samym należy podkreślić, że jednym z celów Dyrektywy jest zapewnienie, że m.in. wnoszenie aktywów, a tym samym, zgodnie z Uzasadnieniem również podział przez wyodrębnienie, nie powinny wiązać się z opodatkowaniem (zasada neutralności wynikająca z art. 4 ust. 1 Dyrektywy stosowanego odpowiednio na podstawie art. 9 Dyrektywy).

Prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego w niniejszym wniosku jest więc tym samym uzasadniona również w kontekście regulacji prawa europejskiego, które, co do zasady, nakazuje zachowanie neutralności podatkowej restrukturyzacji spółek.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT powinien znaleźć zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Takie rozumienie przekładałoby się bowiem na brak neutralności podziału przez wyodrębnienie (w każdym przypadku, ponieważ przy takim podziale nigdy nie dochodzi do wydania udziałów/akcji wspólnikom albo akcjonariuszom spółki dzielonej), a tym samym byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy i niezgodne z wykładnią prounijną.

Uwzględniając treść Dyrektywy należy bowiem zaznaczyć, że przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z wykładnią prounijną. Należy przy tym wskazać, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzono konieczność pominięcia przez organ przepisu krajowego sprzecznego z dyrektywą UE (tak np. WSA w Gliwicach w wyroku z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 14/23; WSA w Olsztynie w wyroku z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 118/23; WSA we Wrocławiu w wyroku z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 811/22).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 28 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 14/23) stwierdził, że: „Reasumując, stwierdzić należy, że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p. w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2009/133/WE, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej Dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego”.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 28 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/OI 118/23) wskazał, że: „Mając to na uwadze na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z 11 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 61/09, że: „w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r. (poprzednio: art. 249 TWE) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć – w przypadku kolizji – pierwszeństwo przed ustawami, w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie”. W wyroku tym zawarta została również inna teza, zgodnie z którą: „w pojęciu „przepisów prawa podatkowego” w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług”. Organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może zatem pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa. Tym bardziej, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. Zgodnie z tą zasadą: „sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ” (por. orzeczenie ETS w sprawie C-106/77 Simmenthal, Rec 1978, pkt 24).

Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem zatem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono bowiem, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08). Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 - pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90 - pkt 33, czy też Marks & Spencer C-62/00).

Organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje.

W związku z tym, że proces wydawania indywidualnych interpretacji od stosowania prawa różni jedynie to, że w przypadku indywidualnych interpretacji wykładnia prawa odnosi się nie do zaistniałego stanu faktycznego, a jedynie zaprezentowanego we wniosku o interpretację, to organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, niezgodnej z treścią normy dyrektywy. Za takim stanowiskiem przemawia również to, że indywidualne interpretacje podatkowe podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności”.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy założeniu racjonalności ustawodawcy i systemu prawa podatkowego, a także w świetle Dyrektywy, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, które odnoszą się do wartości udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, nie powinny znaleźć zastosowania w przypadku podziału przez wyodrębnienie, w którym to podziale nie dochodzi do przydzielenia udziałów (akcji) na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) spółki dzielonej.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT obliguje do ustalenia wysokości przychodu w oparciu o wartości obliczane na dzień poprzedzający „dzień łączenia” lub „dzień podziału”. Przepisy te nie odnoszą się natomiast w ich żadnym fragmencie do pojęcia „dnia wyodrębnienia”. Oba te pojęcia są natomiast pojęciami odróżnianymi na gruncie ustawy o CIT. Pojęcie „dzień wyodrębnienia” jest m.in. wskazane w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, który stanowi, że w spółce podlegającej podziałowi przychodem może być wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia. Tym samym, wskazać należy, że gdyby racjonalny ustawodawca chciał objąć przepisami art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT również przypadek podziału przez wyodrębnienie, wskazałby w nim obok „dnia łączenia” lub „dnia podziału” również odrębną kategorię „dnia wyodrębnienia”, tak jak uczynił to w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca w treści wielu innych przepisów ustawy o CIT wskazał bezpośrednio na kategorię „podziału przez wyodrębnienie” (art. 7b ust. 1 pkt h, art. 9b ust. 7, art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 3h, art. 15 ust. 1lb, art. 16g ust. 19, art. 16h ust. 5, art. 28l ust. 1 pkt 4d ustawy o CIT), co potwierdza powyżej przedstawione stanowisko Spółki, zgodnie z którym, gdyby intencją prawodawcy było objęcie dyspozycją norm art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT również przypadków podziału wskazanego w art. 529 § 1 pkt 5 KSH, to znalazłoby to odzwierciedlenie w treści przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wskazuje, że brak jest podstaw do rozpoznania przez spółkę dzieloną, jako spółkę otrzymującą udziały (akcje) Spółki przejmującej przychodu w momencie objęcia przez nią przedmiotowych udziałów (akcji).

W związku z przyjęciem, że na moment objęcia udziałów (akcji) Spółki przejmującej spółka dzielona nie powinna rozpoznać przychodu, opodatkowanie w CIT na podstawie zasad ogólnych powinno zostać odroczone do momentu ewentualnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie należy stosować w przypadku dokonania podziału przez wyodrębnienie, a tym samym w momencie objęcia udziałów (akcji) przez spółkę dzieloną (Wnioskodawcę) nie powstanie dla niej jakikolwiek przychód podatkowy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że postawione przez Państwa we wniosku pytanie wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. Dlatego wydana interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii ustalenia czy w związku z podziałem przez wyodrębnienie po stronie Spółki powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 528 § 1 KSH,

Ustawą z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1705, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały zmiany w prawie polskim dotyczące m.in. nowego rodzaju podziału spółek, tj. podziału przez wyodrębnienie. Definicja nowego typu podziału została uwzględniona w art. 529 § 1 w dodawanym pkt 5 Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 529 § 1 KSH,

Podział może być dokonany:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały albo akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących i nowo zawiązanych, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie);

5) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie).

Podział przez wyodrębnienie polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje tej spółki, które obejmuje spółka dzielona. Oznacza to, że w przypadku podziału przez wyodrębnienie, wspólnicy/akcjonariusze spółki dzielonej w ogóle nie są stroną transakcji. Nie uczestniczą w procesie podziału i nie obejmują w efekcie udziałów/akcji spółki, do której przenoszona jest wyodrębniona część majątku spółki dzielonej. W podziale przez wyodrębnienie to spółka dzielona, w zamian za aktywa, których się wyzbywa, otrzymuje prawa udziałowe w spółce przejmującej.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie lub podziale przez wyodrębnienie regulują przepisy ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy podział Spółki przez wyodrębnienie nie spowoduje po Państwa stronie jako spółki otrzymującej nowe udziały (akcje) konieczności rozpoznania przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.  

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT,

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

 a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

 b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisów zawarte w nich zasady odnoszą się do wspólnika spółki dzielonej, który otrzymuje udziały (akcje) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Przepisy te nie zostały znowelizowane wraz z nowelizacją przepisów kodeksu spółek handlowych (jak przykładowo przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT) dodającą m.in. nowy rodzaj podziału, tj. podział przez wyodrębnienie. W przypadku nowego rodzaju podziału zgodnie z art. 529 § 1 pkt 5 KSH udziały (akcje) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej obejmuje spółka dzielona a nie jej wspólnik.

Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, że wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych w ramach podziału przez spółkę przejmującą stanowi przychód, ale wyłącznie w odniesieniu do wspólnika spółki dzielonej, tj. w związku z realizacją innych niż podział przez wyodrębnienie trybów podziału spółki. Zatem w przypadku dokonania podziału przez wyodrębnienie nie będą miały zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

W związku z tym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).