Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłaty rezerwacyjnej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłaty rezerwacyjnej - jest prawidłowe.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 25 czerwca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Celowa spółka z o.o. A. (NIP: (…)) realizuje przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu lokali mieszkalnych - data ukończenia inwestycji szacowana jest na koniec 2025 roku. Zainteresowani kontrahenci podpisywali umowę rezerwacyjną, na podstawie której dokonywano wpłaty (na rachunek bieżący dewelopera) opłaty rezerwacyjnej w wysokości 1% wartości ceny przedmiotu umowy rezerwacyjnej.

W dniu podpisania umowy deweloperskiej w formie aktu notarialnego „opłata rezerwacyjna jest przekazywana na poczet ceny brutto”. W tej umowie deweloperskiej A. zobowiązuje się na przekazanie tej opłaty rezerwacyjnej na deweloperski otwarty rachunek powierniczy nie później niż w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że opłata rezerwacyjna jest zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z umowy deweloperskiej i przekazywana z rachunku bieżącego Spółki na rachunek powierniczy. Spółka posiada otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 28 sierpnia 1997 r. – Prawo Bankowe, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego.

Do momentu zawarcia umowy deweloperskiej, firma A. swobodnie dysponuje wpłaconymi środkami. Umowa deweloperska zobowiązuje Spółkę, nie później niż w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy, do przekazania równowartości wpłaconej opłaty rezerwacyjnej na mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego i wówczas dyspozycyjność środków zostaje ograniczona do terminu zwolnienia transzy.

Pytanie

1.Czy w tym przypadku powstaje obowiązek podatkowy dla 1% wartości ceny w dniu spisania aktu notarialnego, skoro środki niezwłocznie (często w ciągu jednego) przekazywane są na rachunek powierniczy i nie pozostają do dyspozycji Spółki do momentu uwolnienia przez bank transzy uzależnionej od ukończonego etapu budowy?

2.Czy też dopiero w momencie zwolnienia środków z rachunku powierniczego spowoduje moment powstania obowiązku podatkowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powinien powstać w momencie zwolnienia transzy, ponieważ jeżeli w dacie podpisania umowy deweloperskiej staje się zaliczką, to w dniu przekazania na rachunek powierniczy – już nie jest w dyspozycji dewelopera i należałoby korygować do zera wcześniej należny podatek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

W opisie sprawy podali Państwo następujące informacje:

• realizują Państwo przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu lokali mieszkalnych – data ukończenia inwestycji szacowana jest na koniec 2025 roku,
• Zainteresowani kontrahenci podpisywali umowę rezerwacyjną, na podstawie której dokonywano wpłaty (na rachunek bieżący dewelopera) opłaty rezerwacyjnej w wysokości 1% wartości ceny przedmiotu umowy rezerwacyjnej,
• umowa deweloperska zobowiązuje Państwa, nie później niż w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy, do przekazania równowartości wpłaconej opłaty rezerwacyjnej na mieszkaniowy rachunek powierniczy prowadzony dla przedsięwzięcia deweloperskiego i wówczas dyspozycyjność środków zostaje ograniczona do terminu zwolnienia transzy.
• do momentu zawarcia umowy deweloperskiej, swobodnie dysponują Państwo wpłaconymi środkami,
• w dniu podpisania umowy deweloperskiej w formie aktu notarialnego „opłata rezerwacyjna jest przekazywana na poczet ceny brutto”,
• opłata rezerwacyjna jest zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z umowy deweloperskiej i przekazywana z Państwa rachunku bieżącego na rachunek powierniczy,
• posiadają Państwo otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie Prawo Bankowe, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego.

Należy wskazać, że w myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali powstaje z chwilą dokonania dostawy tych lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem.

Natomiast, jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

W odniesieniu do opisanej przez Państwa opłaty rezerwacyjnej przekazywanej przez Zainteresowanych kontrahentów w związku z zawartą umową rezerwacyjną poprzedzającą zawarcie umowy deweloperskiej, należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Mając na uwadze opis sprawy należy uznać, że w momencie wpłaty przez Zainteresowanych kontrahentów opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawartej umowy rezerwacyjnej do chwili podpisania umowy deweloperskiej opłata ta będzie nosić znamiona „kaucji”, gdyż ma charakter gwarancyjny oraz zabezpieczający na wypadek, gdyby któraś ze stron nie wywiązała się z zawartej umowy. Ponadto zawarta umowa deweloperska zobowiązuje Państwa do przekazania tej opłaty na deweloperski otwarty rachunek powierniczy i dopiero w terminie zwolnienia transzy mogą Państwo dysponować tymi środkami.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.):

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe:

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe:

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe:

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe:

Stosownie do art. 59 ust. 4, 5 i 6 ustawy Prawo bankowe:

W tym miejscu wskazać również należy na przepisy ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 695).

Stosownie do treści art. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5 pkt 6 ww. ustawy:

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy:

Jak wynika z art. 5 pkt 9 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 5 pkt 10 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym:

Przepis art. 15 ww. ustawy stanowi, że:

W świetle art. 16 ww. ustawy:

W myśl art. 35 ust. 1 pkt 8 i 9 tej ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym:

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w powołanym wcześniej art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Istota rachunku powierniczego przejawia się tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

Zawarcie umowy deweloperskiej spowoduje, że przekażą Państwo opłatę rezerwacyjną na rachunek powierniczy. Opłata rezerwacyjna będzie zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z podpisanej umowy deweloperskiej. Należy zauważyć, że przekazanie na rachunek powierniczy opłaty rezerwacyjnej spowoduje, że nie będą mieli Państwo prawa do swobodnego rozporządzania tymi środkami.

Dopiero zwolnienie opłaty rezerwacyjnej z rachunku powierniczego spowoduje, że mają Państwo prawo do rozporządzania tymi środkami. Możliwość swobodnego dysponowania przez Państwa tymi środkami spowoduje, że kwota opłaty rezerwacyjnej zostanie uznana za zapłatę, lub zaliczkę na poczet ceny za lokal mieszkalny.

Zatem obowiązek podatkowy powstaje – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – w momencie zwolnienia opłaty rezerwacyjnej z rachunku powierniczego prowadzonego dla przedsięwzięcia deweloperskiego.

Podsumowując, będą Państwo zobowiązani do rozpoznania obowiązku podatkowego stosownie do art. 19 ust. 8 ustawy, w momencie, w którym środki te zostaną zwolnione przez bank i będą Państwo mogli nimi swobodnie dysponować, przy założeniu jednak, że zostaną one przekazane przed przeniesieniem prawa do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku (tj. dotyczące korygowania należnego podatku), które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).