Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz centrali, której siedziba zlokalizowana jest w Republice Korei. W celu ustalenia miejsca opodatkowania usług zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 Ustawy, zgodnie z którym miejscem opodatkowania usług jest kraj, w którym podatnik na rzecz którego usługi są świadczone posiada siedzibę. Miejscem świadczenia usług w przedmiotowej sprawie jest zatem Republika Korei.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania Usług wykonywanych na rzecz B. (Biznes (...)), na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy tj. w miejscu gdzie nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2024 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 4 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania Usług wykonywanych na rzecz B. (Biznes (...)), na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy tj. w miejscu gdzie nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, A. Sp. z o.o., (dalej: Wnioskodawca, A.) jest spółką prawa polskiego, posiadającą na terytorium Polski siedzibę działalności gospodarczej. A. jest spółką zależną od spółki B. Limited (dalej: B.) z siedzibą w Republice Korei, która posiada 100% udziałów w A. A. i B. są częścią tej samej grupy kapitałowej (…). Obie spółki zarejestrowane są jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług (dalej również jako: VAT) w Polsce. B. utworzyła na terytorium Polski oddział - B. S.A. Oddział w Polsce (dalej: Oddział B., Oddział).

Działalność biznesowa B. w Polsce

Obecnie B. prowadzi 2 rodzaje działalności biznesowej (projekty) powiązane z Polską, tj.:

• Działalność (…) - w 2019 r. B. zawarła umowę z Miastem (…) na dostawę (...) na rzecz Miasta. (…) te były importowane do Polski przez B., a następnie dostarczane do klienta. Ostatni (…) został dostarczony pod koniec 2023 r., a obecnie B. jest zobowiązana do zapewnienia 2-letniego serwisu gwarancyjnego (dalej: Działalność (…))
• Biznes (...) - w 2022 r. B. zawarła kontrakt z C. dotyczący projektu Y. Zgodnie z umową, B. zobowiązała się dostarczyć (…) (wraz z odpowiednią dokumentacją techniczną), (…), części zamienne oraz zapewnić szkolenia dla (…). (…) dostarczane są na terytorium Polski bezpośrednio z terytorium Korei, gdzie są produkowane. Importerem towarów wskazanym w zgłoszeniu celnym jest C. Po dokonaniu importu w Polsce podwykonawca wskazany przez B. dokonuje w (…) montażu (…) przez C. Ponadto na (…) jest przeprowadzany test odbiorczy (wykonywany w Polsce). Oprócz odpowiedzialności za dostarczenie materiałów i usług, B. jest również zobowiązana do zapewnienia 2-letniego serwisu gwarancyjnego. B. ma również nadzieję na podpisanie kolejnego kontraktu w zakresie projektu X. (który będzie dotyczył innego typu (…) dostarczanych dla C.). W przyszłości, w związku z kontraktem X. B. rozważa również podpisanie umowy konsorcjum z polskimi spółkami, w ramach której B. byłby liderem konsorcjum odpowiedzialnym m.in. za dostawę elementów (…) z Korei do Polski, (…) oraz szkolenia. W takim modelu współpracy część (…) dostarczanych C. byłaby składana/montowana w Polsce przez innych członków konsorcjum. Jednocześnie pozostała część (…) dostarczanych w ramach X. byłaby składana/montowana w Korei i eksportowana z Korei do Polski (dalej: Biznes (...)).

Z biznesowego punktu widzenia, B. wyraźnie rozdziela oba ww. projekty i są one administrowane/wspierane na terytorium Polski odpowiednio przez Oddział B. (Działalność (…)) i A. (Biznes (…)).

Działalność Oddziału B.

Oddział został utworzony przez B. w celu zarządzania wybranymi operacjami związanymi z Działalnością (…) w Polsce. Co istotne, Oddział B. nie jest zaangażowany w działalność związaną z Biznesem (...). Wszystkie działania związane z Biznesem (...) są wykonywane bezpośrednio przez B. lub zlecane A..

B. prowadzi Działalność (…) na terytorium Polski „za pośrednictwem” Oddziału. Z operacyjnego punktu widzenia Oddział jest/był odpowiedzialny za import (...) i procesy związane z ich dostarczeniem do klienta, a także za świadczenie usług serwisowych i gwarancyjnych. Obecnie, ponieważ wszystkie (…) zostały już dostarczone do klienta, Oddział zapewnia bezpłatne działania gwarancyjne, które obejmują konserwację, naprawy, remonty itp. W przypadku niepozyskania przez B. kolejnego kontraktu (…) w Polsce, planowane jest zamknięcie Oddziału po upływie 2-letniego okresu gwarancyjnego.

Oddział B. wynajmuje własne biuro w (…) i zatrudnia obecnie dwóch pracowników z Korei, z których jeden pełni funkcję PM (kierownika projektu), a drugi inżyniera CS (odpowiedzialnego za obsługę klienta), a także kilka osób z Polski, które są odpowiedzialne za sprawy administracyjne i prace techniczne, takie jak naprawy i konserwacja (...).

Wszystkie istotne decyzje biznesowe dotyczące działalności Oddziału podejmowane są przez centralę B. zlokalizowaną w Korei.

Centrala B. samodzielnie (tj. w sposób inny niż „za pośrednictwem” Oddziału, jak wspomniano powyżej) nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce, ani nie posiada bezpośrednio żadnego majątku ruchomego lub nieruchomego (z wyjątkiem części zamiennych).

Działalność A.

A. została utworzona w celu wspierania B. w zarządzaniu wybranymi operacjami związanymi z Biznesem (...) w Polsce. A. nie jest zaangażowana w Działalność (…).

Usługi świadczone przez A. na rzecz B.

A. świadczy wybrane usługi na rzecz B. na podstawie „Umowy o świadczenie usług wewnątrzgrupowych” z dnia 27 grudnia 2023 r. zawartej pomiędzy spółkami (dalej również jako: Umowa). Zakres usług obejmuje w szczególności:

• wsparcie w zarządzaniu projektem Y., na które składa się m.in.:

a)utrzymanie kanału komunikacji pomiędzy C. a B.;

b)wsparcie w logistyce (tj. śledzenie i - jeśli takie informacje zostaną uzyskane w procesie - przekazywanie aktualizacji dotyczących odpraw celnych i statusu transportu morskiego/lądowego, udzielanie wsparcia w przypadku jakichkolwiek problemów). Wsparcie logistyczne nie obejmuje wypełniania dokumentów. Logistyka i niezbędne dokumenty zostaną zorganizowane przez B. lub przez stronę trzecią na żądanie B.;

c)utrzymywanie komunikacji pomiędzy B. a C. w zakresie wszelkich reklamacji C. i płatności od C.

• wsparcie w negocjacjach dotyczących projektu X., które obejmuje m.in.:

a)utrzymanie kanału komunikacji między C. a B.;

b)wsparcie administracyjne dla zespołu negocjacyjnego B. (tj. logistyka, wszelkie usługi biurowe, drukowanie itp.);

c)wsparcie i udział w procesie negocjacyjnym w charakterze doradcy B. (A. nie podejmuje żadnych decyzji w tym procesie).

• usługi marketingowe, które obejmują m.in.:

a)zbieranie i dostarczanie B. wszelkich informacji o nowych przetargach w Polsce i innych krajach UE oraz wszelkich innych informacji marketingowych;

b)świadczenie wszelkich innych usług marketingowych na rzecz B.

• kontraktowe usługi serwisu gwarancyjnego (…) w zakresie projektów Y. i X. oraz wsparcie w przeprowadzaniu inspekcji odbiorczych na zlecenie B., w tym m.in.:

a)usługi serwisowe (tj. cykliczne czyszczenie/wymiana podzespołów);

b)usługi naprawcze: (i) w drobnych przypadkach/wymianach: wykonywane samodzielnie przez A.; (ii) w poważnych przypadkach: informowanie B. o charakterze usterek, otrzymywanie instrukcji od B. i usuwanie usterek;

c)wsparcie w inspekcjach odbiorczych, które obejmuje wsparcie w podstawowym teście funkcjonalnym i oględzinach, które mają być wykonane przez C. przed dostawą i po ewentualnych pracach dodatkowych, takich jak instalacja polskich komponentów, w tym komponentów dostarczonych przez C.;

d)przechowywanie uzgodnionego poziomu części zamiennych w magazynie zlokalizowanym w Polsce, w tym części zamiennych importowanych do Polski;

e)import ciężkich, dużych lub wysokowartościowych części zamiennych do Polski, po ich zakupie przez B.;

f)zakup małych lub niskowartościowych części zamiennych,

(dalej również jako: Usługi).

W zamian za świadczenie ww. Usług B. płaci A. wynagrodzenie oparte na całkowitych kosztach bezpośrednich ponoszonych przez A. w związku z Usługami powiększone o uzgodnioną marżę.

Usługi są świadczone i fakturowane w okresach rozliczeniowych, przy czym pierwszy okres rozliczeniowy zakończył się 31 grudnia 2023 r., a po tej dacie strony dokonują rozliczeń na zasadzie kwartalnej.

W dniu 4 marca 2024 r. A. zawarła umowę najmu magazynu w Polsce. Magazyn będzie służył jako miejsce przechowywania części zamiennych do (…).

B. i A. nie zawarły odrębnej umowy regulującej zasady korzystania z magazynu (jedynie Umowa stanowi, że jedną z czynności realizowanych przez A. będzie przechowywanie części zamiennych), jednak w praktyce:

• części zamienne będą co do zasady własnością B. (która będzie też ponosiła ryzyko ich uszkodzenia);
• A. będzie odpowiedzialna za import wybranych ciężkich, dużych lub wysokowartościowych części zamiennych do Polski;
• A. będzie również odpowiedzialna za zakup małych lub niskowartościowych części zamiennych - takie części będą własnością A.;
• B. nie będzie ingerować w zarządzanie i operacje magazynu. A. może samodzielnie decydować o bieżących kwestiach, ale decyzje biznesowe o kluczowym znaczeniu, które mają znaczący ekonomiczny wpływ na działalność A., muszą być zatwierdzone przez centralę B. jako udziałowca A.
• Osoby z centrali B. będą mogły odwiedzać magazyn wynajmowany przez A.. Ogólnie rzecz biorąc, nie będą oni musieli prosić o specjalną zgodę A. na takie wizyty i będą mogli przyjść do magazynu w dowolnym momencie. Będą również mogli swobodnie wchodzić i poruszać się po obiekcie (pracownicy A. mogą im pomagać podczas takich wizyt, ale raczej w celu oprowadzenia ich po magazynie niż nadzorowania przedstawicieli B.). Niemniej jednak w magazynie nie będzie przestrzeni dedykowanej oraz dostępnej tylko i wyłącznie dla B.. Pewne środki bezpieczeństwa będą wymagane od odwiedzających, takie jak na przykład wprowadzanie zapisów do książki dostępu lub obowiązek umieszczenia naklejki na aparatach telefonicznych.

Jak już wspomniano, B. nie zatrudnia bezpośrednio pracowników, którzy wykonywaliby w Polsce prace związane z Biznesem (...).

W sytuacji oddelegowania pracowników z Korei do pracy na terytorium Polski na dłuższe okresy czasu w związku z Biznesem (...), osoba delegowana podpisuje umowę o pracę z A. (a więc formalnie staje się pracownikiem A.), ale nadal podlega osobom na wyższym szczeblu kierowniczym w B. Poza tym A. zatrudnia również polskich pracowników.

Co więcej, w praktyce osoby z centrali B. mogą wydawać bezpośrednie polecenia wszystkim pracownikom A., tj. zarówno pracownikom oddelegowanym, jak i „lokalnym” polskim pracownikom. Przedstawiciele B. mogą również podejmować decyzje i wydawać polecenia zwolnienia konkretnych pracowników A., przy czym wykonanie polecenia leży w gestii przełożonych będących pracownikami A. (jako że to oni są upoważnieni do zawierania i rozwiązywania umów o pracę).

W centrali B. nie ma odrębnego stanowiska w kierownictwie, które byłoby odpowiedzialne wyłącznie za operacje B. w Polsce. Jednakże istnieje tam stanowisko Head (…) (Szefa (…)), który jest odpowiedzialny za tego typu działalność prowadzoną przez B., w związku z czym m.in. podejmowanie wybranych decyzji strategicznych związanych z działalnością również w Polsce pozostaje w jego kompetencjach (przy czym decyzje te co do zasady wymagają dodatkowej akceptacji ze strony prezesa zarządu B.).

Pracownicy A. nie mogą zawierać żadnych umów w imieniu B., jednakże B. nie wyklucza, że w przypadku zaistnienia takiej potrzeby biznesowej, odpowiednie pełnomocnictwo mogłoby zostać udzielone jednemu z pracowników A.. Obejmowałoby ono jednak wyłącznie techniczne podpisanie umowy, a nie podjęcie decyzji o jej zawarciu, gdyż te leżą po stronie B..

Pracownicy (przedstawiciele) B. od czasu do czasu przyjeżdżają do Polski w ramach podróży służbowych, jednak zazwyczaj są to krótkie (zwykle 3-5 dniowe) wizyty - na przykład w 2023 r. wysocy rangą pracownicy B. (w tym prezes zarządu) często przyjeżdżali z krótkimi wizytami w celu negocjacji kolejnych kontraktów (...) z C., jednak obecnie negocjacje te są wstrzymane i ostatnio takie podróże służbowe są rzadkością.

Centrala B. stworzyła oficjalny dokument (wewnętrzną politykę grupy), określający zasady, zgodnie z którymi zagraniczne stałe placówki i spółki zależne zasadniczo muszą uzyskać zgodę centrali B. przed podjęciem określonych działań/decyzji i/lub poniesieniem wybranych kosztów. W oparciu o tę politykę pracownicy A. pytają o zgodę przed podjęciem pewnych działań, podczas gdy niektóre pomniejsze działania mogą być podejmowane przez nich niezależnie (przy czym jeśli pracownicy A. mają wątpliwości, czy mogą podjąć daną decyzję w praktyce, zwykle otrzymują zgodę od B.).

Do tej pory A. dokumentowała świadczenie Usług fakturami wystawianymi na rzecz B., naliczając polski VAT według stawki podstawowej 23% i odprowadzając ten podatek do urzędu skarbowego. Przy czym, w związku z wątpliwościami, czy miejscem świadczenia tych Usług jest Polska, B. nie odliczyła VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od A. faktur w swoich polskich deklaracjach VAT (jak wspomniano wyżej, B. jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce w związku z Działalnością (…)).

Pytanie

Czy miejscem świadczenia Usług wykonywanych przez A. na rzecz B. na podstawie Umowy jest Polska i w związku z tym podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia Usług wykonywanych przez A. na rzecz B. na podstawie Umowy nie jest Polska i w związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzasadnienie:

1)Przepisy w zakresie VAT dotyczące miejsca świadczenia usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: Ustawa), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 Ustawy „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).”

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia VAT jest określenie w pierwszej kolejności miejsca świadczenia danej usługi. Od tego zależy bowiem, czy dana usługa podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a-28o Ustawy.

Stosownie do art. 28a Ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1)ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy przepis wprowadza drugą definicję podatnika do Ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest m.in. podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 Ustawy, w myśl tego przepisu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z podstawową regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy, „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 Ustawy, „W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Powyższe zasady wynikają również z przepisów unijnych i tak, zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie 282/2011), gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w więcej niż jednym państwie, świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, podlega ona opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które otrzymuje tę usługę i wykorzystuje ją do własnych potrzeb.

W konsekwencji oznacza to, że samo istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności w danym kraju nie jest wystarczające. Decydujące znaczenie ma fakt wykorzystania nabywanej usługi dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. 

Ponadto, polski ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia dla wybranych usług, tj. przykładowo:

• dla usług związanych z nieruchomością miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e Ustawy);
• dla usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne świadczonych przez podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce gdzie te imprezy się faktycznie odbywają (art. 28g Ustawy);
• dla usług - wykonywanych na rzecz podmiotów które nie są podatnikami - 1) pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych usług, 2) wyceny rzeczowego majątku ruchomego oraz na rzeczowym majątku ruchomym, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane (art. 28h Ustawy);
• dla usług - wykonywanych na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej, które nie są podatnikami - m.in. reklamy, doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń, bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28l Ustawy).

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a Ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zarówno Ustawa jak i dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Definicję tego pojęcia zawiera art. 11 Rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z ww. art. 11 Rozporządzenia 282/2011, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wynika z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia 282/2011, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Powyższa definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” posługuje się zwrotami niedookreślonymi, dlatego dla celów interpretacji tego pojęcia konieczne jest odniesienie się również do orzecznictwa podatkowego, w tym w szczególności do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Konieczność uwzględnienia dorobku TSUE wynika ponadto wprost z samego Rozporządzenia 282/2011 (vide: motyw 14 preambuły).

Jak wynika z analizy orzecznictwa TSUE (m.in. wyroki TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstad o sygn. C-168/84, z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam o sygn. C-190/95, z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S o sygn. C-260/95, z dnia z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxemburg SA przeciwko Belgische Staat o sygn. C-390/96, z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern o sygn. C-73/06, z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku), aby mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

• miejsce to charakteryzuje się określonym poziomem stałości, co wiąże się z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca przez podatnika w sposób zorganizowany, stały, powtarzalny i nieprzemijający;
• działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot (m.in. kluczowe decyzje dotyczące działalności podejmowanej przez stałe miejsce prowadzenia działalności nie zapadają w siedzibie);
• w miejscu tym znajduje się zaplecze techniczne i ludzkie umożliwiające prowadzenie działalności danego rodzaju, pozostające w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT; przy czym, zarówno infrastruktura techniczna jak i personel nie muszą stanowić własnych zasobów podatnika, natomiast powinny one pozostawać w bezpośredniej zależności od podatnika - podatnik powinien mieć możliwość dysponowania nimi jak własnymi zasobami;
• posiadane zasoby ludzkie i techniczne umożliwiają odbiór usług świadczonych przez innych podatników i ich wykorzystywanie do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności (w przypadku usługobiorców) oraz na świadczenie usług na rzecz innych podmiotów (w przypadku usługodawców), przy czym obie te przesłanki mają charakter potencjalny, tj. chodzi o posiadanie potencjału pozwalającego na odbiór i świadczenie usług; nie jest konieczne, aby czynności te były faktycznie wykonywane.

2)Analiza miejsca świadczenia dla Usług wykonywanych przez A.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, do Usług świadczonych przez A. nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług unikające m.in. z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy.

Po pierwsze, Usługa świadczona przez A. na rzecz B. stanowi kompleksową usługę wsparcia dotyczącą Biznesu (…), dla której to usługi ustawodawca nie przewidział szczególnych reguł w zakresie ustalania miejsca świadczenia.

Przede wszystkim nie można uznać, że Usługa ta stanowi usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e Ustawy. Co prawda w ramach Usługi na terytorium Polski będą przechowywane części zamienne należące do B. w magazynie wynajmowanym przez A., niemniej okoliczności sprawy pozwalają twierdzić, że nie jest to świadczenie dominujące, a jedynie część składowa usługi serwisu gwarancyjnego (…).

Po drugie, należy podkreślić, że B. jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a Ustawy, tj. podmiotem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą. Zatem, mając na uwadze status B. jako podatnika, specyficzne regulacje dotyczące świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami nie będą znajdowały zastosowania (np. w zakresie usług na powierzonym majątku ruchomym lub usług reklamy i doradczych).

W konsekwencji, usługi świadczone przez A. na rzecz B. stanową usługi, do opodatkowania których ma/będzie miał zastosowanie art. 28b Ustawy.

Zgodnie z tym przepisem (co zostało już wskazane w pkt 1 uzasadnienia), miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, aby Usługa była opodatkowana VAT w Polsce usługobiorca musiałby posiadać w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej będące odbiorcą tych usług. W celu ustalenia miejsca świadczenia i zarazem opodatkowania VAT Usług świadczonych przez A. należy ustalić więc na czyją rzecz są one świadczone (tj. czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej B. w Polsce, które byłoby jednocześnie odbiorcą Usług).

Jak przedstawiono w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka A. została utworzona w celu świadczenia Usług wsparcia w zarządzaniu wybranymi operacjami związanymi z Biznesem (...) prowadzonym w Polsce przez B.. A. i B. wiąże Umowa o świadczenie Usług, w której A. występuje jako usługodawca, a B. jako odbiorca Usług.

Spółka pragnie podkreślić, iż Biznes (...) prowadzony jest przez B. głównie z poziomu centrali, znajdującej w Republice Korei. B. nie posiada w Polsce bezpośrednio żadnych nieruchomości oraz zasobów technicznych / personalnych, które miałyby związek z Biznesem (...), a wszelkie decyzje dotyczące projektu Y. i X. podejmowane są przez kierownictwo wyższego szczebla znajdujące się w Korei.

Co prawda, B. posiada na terytorium Polski Oddział, który spełnia przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej B. w Polsce (Oddział wynajmuje bowiem biuro na terytorium Polski oraz zatrudnia tu pracowników). Niemniej jednak - jak zostało wskazane w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym - Oddział B. nie zajmuje się Biznesem (...). Przede wszystkim Oddział nie uczestniczy w dostawach (…) ani nie wspiera B./A. w zakresie usługi serwisu gwarancyjnego (…). Oddział został powołany do życia w związku z Działalnością (…), całkowicie odrębną od Biznesu (…).

Natomiast dla stwierdzenia, że usługi świadczone przez A. podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce należałoby dowieść, iż świadczone są dla potrzeb tego Oddziału.

Należy zauważyć, że w art. 28b ust. 2 Ustawy mowa o świadczeniu usług „dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, a nie o świadczeniu usług dla podatnika posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Podobne jest zresztą brzmienie art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, w którym mowa jest o świadczeniu usług na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem sam fakt, że B. posiada Oddział w Polsce, który stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności B. w zakresie Działalności (…) nie jest wystarczający do stwierdzenia, że Usługi świadczone przez A. na rzecz B. należy opodatkować zgodnie z lokalizacją Oddziału, tj. w Polsce. Jedynie sytuacja, w której spełnione są oba warunki - posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności przez B. w Polsce oraz świadczenie usług przez A. na rzecz tego stałego miejsca pozwalałoby stwierdzić, iż Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

A. i Oddział zostały utworzone do celów prowadzenia dwóch różnych rodzajów działalności B. na terenie Polski. Do zakresu usług świadczonych przez A. należą wyłącznie Usługi związane z Biznesem (...). Oddział zaangażowany jest natomiast w Działalność (…).

Uwzględniając powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Oddział B. w Polsce nie jest beneficjentem Usług świadczonych przez A.. Zatem miejscem ich opodatkowania powinien być kraj siedziby B., tj. Republika Korei.

Analogiczny problem poruszono m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.118.2020.1.JŻ. W interpretacji tej organ zgodził się z podatnikiem, że w sytuacji, gdy stwierdzone zostało już istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności kontrahenta, dla ustalenia miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz kontrahenta kluczowe jest określenie, czy usługi świadczone są na rzecz tego stałego miejsca.

Powyższe stanowisko potwierdzają również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, m.in. Adam Bartosiewicz w komentarzu do Ustawy wskazał „stałe miejsce prowadzenia działalności musi być zdolne do tego, aby umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Ta struktura nie ma być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.”

Konkludując, w świetle powyższego nie można przyjąć, że A. świadczy Usługi na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej B. (m.in. Oddziału) w zakresie Biznesu (…). To nie Oddział bowiem „zużywa” te Usługi, ale centrala B. znajdująca się poza Polską.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż działalność A. również nie powinna kreować w Polsce powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej B.. A. stanowi bowiem odrębny podmiot prawny od B., posiadający odrębny numer identyfikacji dla celów VAT.

Jak opisano w stanie faktycznym, na potrzeby Biznesu (…) B. nie będzie bezpośrednio posiadać ani wynajmować żadnych nieruchomości, gruntów, sprzętu, ani nie będzie zatrudniać pracowników w Polsce. Wszystkie zasoby potrzebne do świadczenia Usług na rzecz B. będą co do zasady należeć do A. (z wyjątkiem niektórych części zamiennych). Ponadto, kluczowe decyzje biznesowe będą podejmowane przez kierownictwo znajdujące się na terytorium Republiki Korei.

W tym miejscu Wnioskodawca, chciałby przywołać wyroki TSUE, które jednoznacznie wskazują, iż spółka zależna nie powinna stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu powiązanego.

• Przykładowo, w wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics) Trybunał stwierdził, że o ustanowieniu stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu zagranicznego w państwie członkowskim nie powinien decydować wyłącznie fakt, że spółka ta posiada spółkę zależną w tym państwie członkowskim.
• Co więcej, w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie) Trybunał orzekł, że te same zasoby nie mogą być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i otrzymywania tych samych usług przez dwa podmioty, stanowiąc tym samym stałe miejsce prowadzenia działalności klienta (innymi słowy: te same zasoby nie mogą być uznane za wykorzystywane jednocześnie przez spółkę zależną do świadczenia określonych usług i przez zleceniodawcę do otrzymywania tych usług) oraz potwierdził, że podmiot nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie członkowskim ze względu na fakt, że posiada tam spółkę zależną.
• W orzeczeniu z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics) TSUE przytoczył argumenty stanowiące, że kwalifikacja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od okoliczności, że spółka ma inną spółkę zależną w państwie członkowskim. Co więcej, TSUE ponownie orzekł, że te same zasoby nie mogą być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.
• W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2014 r. C-605/12 (Welmory sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku) TSUE uznał, iż „okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce”.

Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, iż jedynymi zasobami „wykorzystywanymi” na potrzeby Biznesu (…) w Polsce przez B. są zasoby należące do A. Jednocześnie, jak wspomniano powyżej, w ostatnich wyrokach TSUE kilkukrotnie orzekał i podkreślał, że te same zasoby nie mogą być uznane za wykorzystywane jednocześnie przez spółkę zależną do świadczenia określonych usług i przez zleceniodawcę do otrzymywania tych usług (innymi słowy - dana struktura stanowiąca potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności podmiotu zagranicznego nie może świadczyć takich usług „na swoją rzecz”).

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie można uznać, iż zasoby należące do A. tworzą stałe miejsce działalności gospodarczej B., które jest jednocześnie odbiorcą Usług dotyczących Biznesu (…), które samo świadczy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że A. świadczy usługi na rzecz centrali B., której siedziba zlokalizowana jest w Republice Korei. W celu ustalenia miejsca opodatkowania usług zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 Ustawy, zgodnie z którym miejscem opodatkowania usług jest kraj, w którym podatnik na rzecz którego usługi są świadczone posiada siedzibę. Miejscem świadczenia usług w przedmiotowej sprawie jest zatem Republika Korei. Tym samym, usługi świadczone przez A. nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie opodatkowania Usług wykonywanych na rzecz B. (Biznes (...)), na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy tj. w miejscu gdzie nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.