Uznanie sprzedanej części przedsiębiorstwa Spółki za ZCP i możliwości zastosowania przepisów ustawy o CIT właściwych dla nabycia ZCP (w szczególności art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 16g ust. 2 i ust. 10 ustawy o CIT)

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

10 maja 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy CUW stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i tym samym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT właściwe dla nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w szczególności art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 16g ust. 2 i ust. 10 ustawy o CIT).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem [...]

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego

[…] sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, który prowadził działalność gospodarczą:

a) przede wszystkim w zakresie świadczenia usług poligraficznych, dostarczania materiałów drukowanych oraz usług dodatkowych, w szczególności agencji reklamowej (dalej jako: „Działalność poligraficzna”), a także

b) jako centrum usług wspólnych zapewniające wsparcie w obszarach obejmujących głównie technologię informatyczną, zasoby ludzkie, wsparcie administracyjno-biurowe procesów produkcyjnych, księgowość i finanse (dalej: „Centrum Usług Wspólnych” lub „CUW”) na rzecz swojego udziałowca, spółki A, Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: „Udziałowiec”).

Centrum Usług Wspólnych stanowiło poboczną działalność Spółki wobec opisanej powyżej, podstawowej Działalności poligraficznej prowadzonej przez Spółkę. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Spółka przeniosła Centrum Usług Wspólnych do spółki B sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”, łącznie ze Spółką dalej: „Zainteresowani”) (dalej: „Transakcja”), zależnej od Udziałowca. Kupujący od momentu powstania ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka oraz Kupujący, na dzień Transakcji byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”).

Przeniesienie Centrum Usług Wspólnych do Kupującego nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży wraz z aneksem (dalej: „Umowa Sprzedaży”). Zgodnie z Umową Sprzedaży Spółka sprzedała i przekazała Kupującemu Centrum Usług Wspólnych, a Kupujący nabył Centrum Usług Wspólnych w zamian za zapłatę ceny (dalej: „Cena”). Środki na zapłatę Ceny Kupujący uzyskał w formie finansowania dłużnego udzielonego przez Udziałowca. Umowa Sprzedaży została zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po zawarciu Umowy Sprzedaży doszło do wydania Centrum Usług Wspólnych przez Spółkę Kupującemu, obejmującego m.in. przekazanie Kupującemu wszelkich dokumentów oraz praw związanych z CUW.

Będące przedmiotem Transakcji Centrum Usług Wspólnych obejmowało następujące składniki majątkowe (dalej: „Składniki majątkowe”), które przed Transakcją były związane wyłącznie z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej w ramach CUW:

a)umowy zawarte w ramach działalności CUW, w tym umowy z osobami współpracującymi ze Spółką w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, umowy o świadczenie usług IT, umowy na naukę języka angielskiego, oraz umowa zawarta z Udziałowcem na świadczenie przez CUW usług wsparcia. W większości przypadków przeniesienie umów związanych z CUW ze Spółki na Kupującego nastąpiło w drodze zawarcia wielostronnych umów przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów. Bezpośrednio po Transakcji Kupujący był zatem w stanie kontynuować wykonywanie wynikających z danej umowy praw i obowiązków. Zgodnie z Umową Sprzedaży, w zakresie, w jakim Spółka nie uzyskałaby zgody na przeniesienie na Kupującego praw i obowiązków z danej umowy dotyczącej funkcjonowania CUW lub też zgoda zostałaby udzielona dopiero po Transakcji (w sytuacji, gdy taka zgoda była wymagana), dochodziłoby (tj. do czasu wygaśnięcia takich umów zawartych przed Transakcją albo uzyskania zgody na przeniesienie na Kupującego praw i obowiązków z takiej umowy) do odpowiednich rozliczeń pomiędzy Kupującym a Spółką tak, aby z ekonomicznego punktu widzenia korzyści i koszty wynikające z obowiązywania danej umowy przypadały po Transakcji już całkowicie na Kupującego;

b) wierzytelności Spółki powstałe z tytułu działalności Centrum Usług Wspólnych (głównie wierzytelność przysługująca Spółce wobec Udziałowca z tytułu usług wsparcia wykonanych w ramach CUW przed Transakcją);

c) korzyści wynikające ze wszystkich praw i roszczeń przysługujących Spółce w związku z działalnością prowadzoną w ramach CUW;

d) sprzęt komputerowy (w tym sprzęt sieciowy i telekomunikacyjny) i inne środki trwałe w postaci wyposażenia, mebli i urządzeń biurowych wykorzystywane w ramach działalności prowadzonej przez CUW;

e) oprogramowanie komputerowe;

 f) wynajmowana przez Spółkę (jako najemcę) powierzchnia biurowa. W związku z wygaśnięciem dotychczasowych umów najmu tuż przed przekazaniem Kupującemu CUW na podstawie Umowy Sprzedaży, Kupujący zawarł z wynajmującymi nowe umowy najmu, których przedmiotem była powierzchnia biurowa znajdująca się w tych samych lokalizacjach, których przed Transakcją używała Spółka w zakresie niezbędnym do funkcjonowania jako CUW. Dzięki temu, Kupujący miał i ma możliwość korzystania z tej powierzchni na potrzeby kontynuowanej po Transakcji działalności gospodarczej prowadzonej w ramach CUW. Niezależenie od powyższego, Spółka i Kupujący zawarły odrębną umowę najmu powierzchni biurowej i miejsc parkingowych, na podstawie której Spółka jako wynajmujący oddała Kupującemu określoną w tej umowie powierzchnię biurową oraz określoną liczbę miejsc parkingowych do używania w zamian za umówiony czynsz (dalej: „Umowa najmu”). Powierzchnia ta znajduje się na terenie będącej własnością Spółki nieruchomości, którą Spółka wykorzystywała i wykorzystuje również na potrzeby prowadzenia Działalności poligraficznej (wynajmowana Kupującemu powierzchnia biurowa stanowi część tej nieruchomości). W związku z powyższym, nieruchomość ta nie stanowiła części CUW i tym samym nie wchodziła w skład przedmiotu Transakcji. Z ekonomicznego punktu widzenia nie byłoby również uzasadnione, aby Kupujący przejmował na własność tę nieruchomość. Biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej, wystarczające do nieprzerwanego i niezakłóconego świadczenia usług w ramach CUW po Transakcji było zawarcie Umowy najmu;

 g) informacje, tajemnice handlowe, wiedza oraz doświadczenie (know-how) związane z działalnością prowadzoną w ramach CUW;

 h) księgi rachunkowe, dokumenty i rejestry dotyczące CUW, Pracowników (w tym akta osobowe), klientów, dostawców i innych podmiotów współpracujących z CUW;

i) część środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Spółki oraz środki z Zakładowego Fundusz Świadczeń Socjalnych.

Żaden Składnik majątkowy (w szczególności: aktywa, zobowiązania, należności lub też prawa i obowiązki z umów) przypisany wyłącznie do Centrum Usług Wspólnych na dzień Transakcji i wykorzystywany wyłącznie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Centrum Usług Wspólnych nie został wyłączony z przedmiotu Transakcji. Co więcej, w ramach Transakcji doszło do przejścia na rzecz Kupującego zakładu pracy Spółki (lub jego części), zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1465 ze zm.) obejmującego kilkuset (ponad 400) pracowników wykonujących pracę w ramach Centrum Usług Wspólnych (dalej: „Pracownicy”). Na skutek przejścia zakładu pracy Spółki (lub jego części) na Kupującego, Kupujący stał się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy w odniesieniu do Pracowników. Żaden Pracownik, którego zakres obowiązków służbowych korespondował ściśle z zakresem działalności CUW, nie został wyłączony z przedmiotu Transakcji.

Dodatkowo, na podstawie Umowy Sprzedaży, Nabywca przejął od Spółki zobowiązania związane z działalnością CUW, w tym zobowiązania handlowe z tytułu towarów lub usług dostarczonych Spółce przed datą przeniesienia CUW na Kupującego oraz wynikające ze stosunku pracy zobowiązania wobec Pracowników (zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym), z wyłączeniem zobowiązań, których nie można przenieść ze względu na szczególne przepisy prawa. Przejęcie długu w tym zakresie nastąpiło na podstawie odpowiednich zgód udzielonych przez wierzycieli Spółki – w przypadkach, kiedy uzyskanie takich zgód było wymagane przepisami prawa. W tym celu w Umowie Sprzedaży zawarto postanowienia, na podstawie których Kupujący zobowiązał się zwolnić Spółkę od obowiązku świadczenia wynikającego z zobowiązań przejętych przez Kupującego poprzez spełnienie świadczenia bezpośrednio na rzecz wierzyciela lub też zwrócenie Spółce spełnionego przez nią świadczenia na rzecz wierzyciela, tak aby z ekonomicznego punktu widzenia koszty wynikające z przejętych zobowiązań obciążały po Transakcji już wyłącznie Kupującego.

W ramach Umowy Sprzedaży, Spółka udzieliła również Kupującemu niewyłącznych, nieodwołalnych i bezterminowych licencji (dalej: „Licencje”) na korzystanie z określonych aplikacji, których twórcą lub właścicielem (lub podmiotem korzystającym z nich na podstawie licencji) była Spółka, a które są niezbędne do nieprzerwanego i niezakłóconego świadczenia usług w ramach CUW po Transakcji.

W związku z zawarciem Umowy Sprzedaży, Spółka oraz Kupujący zawarli również umowę na świadczenie usług przejściowych (Transition Services Agreement; dalej: „TSA”). Na podstawie tej umowy, przez okres trzech miesięcy, Spółka zobowiązała się świadczyć na rzecz Kupującego określone usługi obejmujące m.in.:

a) wsparcie w zakresie kadrowo-płacowym i pracowniczym (w zakresie, w jakim Kupujący nie byłby w stanie wykonać samodzielnie obowiązków w tym zakresie na podstawie ksiąg i dokumentacji otrzymanych na podstawie Umowy Sprzedaży), oraz

b) wsparcie w zakresie dostępu do (i użytkowania) aplikacji i serwera (w zakresie wykraczającym poza zakres postanowień Umowy Sprzedaży dotyczących udzielenia Licencji) oraz korzystania z telefonów komórkowych.

W związku z Transakcją Kupujący nawiązał również współpracę z zewnętrznym podmiotem do pomocy w bieżącym administrowaniu obowiązkami księgowymi, podatkowymi i raportowymi (w części nieobjętej przez TSA). Powyższe usługi miały i mają jedynie charakter poboczny i pomocniczy w stosunku do głównej działalności świadczonej w ramach CUW i nie determinują one w żaden sposób możliwości samodzielnego świadczenia przez Kupującego usług wsparcia na rzecz Udziałowca w sposób niezakłócony i nieprzerwany po Transakcji. Ta okoliczność wynika m.in. z treści TSA, w której strony wskazały, że CUW jest zdolne do wykonywania swoich zadań gospodarczych i funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od otrzymania przez Kupującego usług przewidzianych w TSA. Również ustalony przez strony niski poziom wynagrodzenia za usługi świadczone na gruncie TSA dowodzi, że omawiane usługi mają marginalne znaczenie dla możliwości funkcjonowania CUW jako niezależnego i samodzielnego przedsiębiorstwa.

Centrum Usług Wspólnych było wyodrębnione organizacyjnie w strukturach Spółki na dzień zawarcia Transakcji. Wyodrębnienie organizacyjne przejawiało się na następujących płaszczyznach:

a) do wykonywania pracy w ramach CUW byli odpowiednio przypisani oraz faktycznie dedykowani Pracownicy oraz pozostały personel współpracujący ze Spółką w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej; takie wyodrębnienie, istniejące od dłuższego czasu na potrzeby raportowania grupowego, zostało również potwierdzone w dokumentacji wewnętrznej przygotowanej przez Spółkę przed Transakcją,

b) Spółka odpowiednio przypisała także środki trwałe związane z prowadzeniem działalności w ramach CUW, obejmujące przede wszystkim komputery, laptopy, serwery, monitory, pozostały sprzęt komputerowy, meble i wyposażenie biurowe; takie wyodrębnienie, istniejące od dłuższego czasu na potrzeby raportowania grupowego, zostało również potwierdzone w dokumentacji wewnętrznej przygotowanej przez Spółkę przed Transakcją,

c) Spółka miała do dyspozycji własną i wynajmowaną powierzchnię biurową, na której była prowadzona wyłącznie działalność gospodarcza w ramach CUW,

d) CUW posiadało swoją własną zhierarchizowaną strukturę organizacyjną.

Dodatkowo, przed Transakcją Spółka była stroną licznych umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie w ramach CUW, w szczególności:

a) umowy z Udziałowcem dotyczącej świadczenia przez Spółkę, działającą w ramach CUW, usług wsparcia na rzecz tego Udziałowca,

b) umów z Pracownikami,

c) umów z osobami współpracującymi ze Spółką w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej,

d) umów o świadczenie usług IT,

e) umów na naukę języka angielskiego,

 f) umów najmu powierzchni biurowej.

Centrum Usług Wspólnych było również wyodrębnione finansowo w Spółce na dzień zawarcia Transakcji. Wyodrębnienie finansowe przejawiało się na następujących płaszczyznach:

a) prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa, poprzez wyodrębnienie stosownych kont analitycznych, pozwalała na odrębne ustalenie przychodów i kosztów przypadających na działalność CUW, a tym samym ustalenie wyniku finansowego generowanego w ramach CUW,

b) ewidencja księgowa pozwalała również na wyszczególnienie aktywów i pasywów przypisanych wyłącznie do CUW, w tym należności i zobowiązań (w tym zobowiązania pracownicze, z wyłączeniem zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne),

c) na dzień zawarcia Transakcji, do Centrum Usług Wspólnych zostały alokowane środki pieniężne oraz wierzytelności pieniężne zapewniające możliwość niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej po Transakcji.

Centrum Usług Wspólnych było również wyodrębnione funkcjonalnie w Spółce na dzień zawarcia Transakcji. Wyodrębnienie funkcjonalne przejawiało się przede wszystkim tym, że CUW pełniło, zarówno w założeniach, jak i w praktyce, zupełnie inne zadania biznesowe w strukturze Spółki niż Działalność poligraficzna, nie było powiązane funkcjonalnie z Działalnością poligraficzną i mogło działać niezależnie od niej. CUW wspierało przede wszystkim działalność Udziałowca w Stanach Zjednoczonych, natomiast inne funkcje Spółki dotyczyły głównie lokalnej działalności Spółki. Z uwagi na powyższe różnice, zakres działalności prowadzonej przy wykorzystaniu składników majątkowych, które pozostały w Spółce po Transakcji nie pokrywał się i nie będzie się pokrywał z działalnością CUW prowadzoną przy użyciu Składników majątkowych wchodzących w skład Transakcji.

Dodatkowo, zespół Składników majątkowych, Pracowników oraz zobowiązań składających się na CUW był na dzień zawarcia Transakcji w stanie działać samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące właściwe mu funkcje i zadania gospodarcze, niezależne od pozostałych funkcji pełnionych przez Spółkę – w szczególności w jego skład wchodzili Pracownicy, niezbędne do ich pracy narzędzia i zasoby, wiedza i doświadczenie oraz generująca przychody dla CUW umowa z Udziałowcem. Dzięki temu, w związku z zawarciem Transakcji nie nastąpiła przerwa w zakresie funkcjonowania CUW, w szczególności świadczenie usług wsparcia na rzecz Udziałowca odbywało się w sposób ciągły, niezakłócony i niezależny od Transakcji, co również zakładały strony zawierając Umowę Sprzedaży. Tym samym, Kupujący bezpośrednio po Transakcji kontynuował wykonywanie tego samego rodzaju działalności gospodarczej wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny agregat/zespół Składników majątkowych, w tym przejęte umowy oraz Pracowników, tworzące Centrum Usług Wspólnych.

Do kontynuowania działalności Spółki nie było niezbędne podjęcie żadnych istotnych dodatkowych kroków lub czynności, takich jak przykładowo zatrudnienie nowych pracowników, poszukiwanie nowych klientów, zaciągnięcie pożyczek/kredytów na bieżącą działalność CUW. W szczególności, Kupujący był w stanie z punktu widzenia finansowego funkcjonować samodzielnie po Transakcji przy wykorzystaniu środków pieniężnych otrzymanych w ramach Transakcji od Spółki oraz po otrzymaniu spłaty przejętych wierzytelności.

Umowa Sprzedaży wskazywała, że Spółka prowadziła CUW jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, składającą się z wydzielonego organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, umożliwiającego niezależne wspieranie Udziałowca poprzez dostarczanie na jego rzecz usług wsparcia w obszarach obejmujących między innymi technologię informatyczną, zasoby ludzkie, wsparcie administracyjno-biurowe procesów produkcyjnych, księgowość i finanse, a jednocześnie mogącego stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że CUW stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i tym samym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT właściwe dla nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w szczególności art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 16g ust. 2 i ust. 10 ustawy o CIT)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, CUW stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i tym samym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT właściwe dla nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w szczególności art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 16g ust. 2 i ust. 10 ustawy o CIT).

W związku z tym, że w stanowisku dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych odwołują się Państwo do argumentacji dotyczącej podatku od towarów i usług, tj.: „Jako że przesłanki warunkujące uznanie określonej grupy składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT są takie same jak przesłanki warunkujące uznanie określonej grupy składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, przedstawione przez Zainteresowanych uzasadnienie w tym zakresie dotyczące pytania numer 1, powinno się odnosić wprost także do pytania numer 2”, poniżej przywołano stanowisko w tym zakresie.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Z powyższej definicji wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

b) jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

c) jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

d) jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie);

e) mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zdaniem Zainteresowanych, opisane w stanie faktycznym CUW spełnia wszystkie wymienione wyżej przesłanki, tj. było zorganizowanym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań), wyodrębnionym w strukturze Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W konsekwencji, CUW stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

CUW jako zespół składników majątkowych

O spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje wyodrębnienie, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, wzajemnie powiązanego ze sobą majątku (praw i zobowiązań) związanego z zadaniami gospodarczymi realizowanymi przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu wyodrębnionej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego:

a) W strukturze działalności biznesowej Spółki zostało wyodrębnione Centrum Usług Wspólnych zapewniające wsparcie w obszarach obejmujących głównie technologię informatyczną, zasoby ludzkie, wsparcie administracyjno-biurowe procesów produkcyjnych, księgowość i finanse na rzecz Udziałowca.

b) Centrum Usług Wspólnych obejmowało określone, szczegółowo opisane w stanie faktycznym, wzajemnie ze sobą powiązane liczne Składniki majątkowe, a także Pracowników oraz zobowiązania, które przed Transakcją były związane wyłącznie z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej w ramach CUW.

c) Zgodnie z intencją Zainteresowanych oraz treścią Umowy Sprzedaży, żaden Składnik majątkowy (w szczególności: aktywa, zobowiązania, należności lub też prawa i obowiązki z umów) przypisany wyłącznie do Centrum Usług Wspólnych na dzień Transakcji i wykorzystywany wyłącznie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Centrum Usług Wspólnych nie został wyłączony z przedmiotu Transakcji. Co więcej, również żaden Pracownik, którego zakres obowiązków służbowych korespondował ściśle z zakresem działalności CUW, nie został wyłączony z przedmiotu Transakcji.

d) W konsekwencji, CUW tworzyły nie przypadkowe, ale odpowiednio dobrane, alokowane do CUW, składniki majątku – punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką składniki te odgrywały przy wykonywaniu zadań gospodarczych powierzonych CUW.

W konsekwencji, pierwsza przesłanka została spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne CUW

O spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Centrum Usług Wspólnych było wyodrębnione organizacyjnie w strukturach Spółki na dzień zawarcia Transakcji. Wyodrębnienie organizacyjne przejawiało się na następujących płaszczyznach, w szczególności:

a) do wykonywania pracy w ramach CUW byli odpowiednio przypisani oraz faktycznie dedykowani Pracownicy oraz pozostały personel współpracujący ze Spółką w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej; takie wyodrębnienie, istniejące od dłuższego czasu na potrzeby raportowania grupowego, zostało również potwierdzone w dokumentacji wewnętrznej przygotowanej przez Spółkę przed Transakcją,

b) Spółka odpowiednio przypisała także środki trwałe związane z prowadzeniem działalności w ramach CUW, obejmujące przede wszystkim komputery, laptopy, serwery, monitory, pozostały sprzęt komputerowy, meble i wyposażenie biurowe; takie wyodrębnienie, istniejące od dłuższego czasu na potrzeby raportowania grupowego, zostało również potwierdzone w dokumentacji wewnętrznej przygotowanej przez Spółkę przed Transakcją,

c) Spółka miała do dyspozycji własną i wynajmowaną powierzchnię biurową, na której była prowadzona wyłącznie działalność gospodarcza w ramach CUW,

d) CUW posiadało swoją własną zhierarchizowaną strukturę organizacyjną.

Tym samym, zarówno od strony formalnej (biorąc pod uwagę przygotowywane przez Spółkę informacje na potrzeby raportowania grupowego oraz przygotowaną przez Spółkę przed Transakcją dokumentację wewnętrzną), jak i od strony faktycznej, z racji pełnionych zadań, CUW stanowiło odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki. Żadnego wpływu na tę konkluzję nie powinna mieć okoliczność, że istnienie CUW w strukturze Spółki nie zostało sformalizowane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Z uwagi na wyraźną, faktyczną i udokumentowaną w inny sposób odrębność jednostki Spółki tworzącej CUW w stosunku do Działalności poligraficznej takie działanie byłoby zupełnie zbędne, nieprzynoszące Spółce jakichkolwiek korzyści i miałoby charakter wyłącznie deklaratywny, tj. nie tworzyłoby w istocie żadnej nowej wewnętrznej jednostki organizacyjnej wewnątrz Spółki.

Istniejące przed Transakcją wyodrębnienie organizacyjne CUW koncentrowało się na wyspecjalizowanym zespole Pracowników (i towarzyszących im Składnikach majątkowych oraz zobowiązaniach) realizującym określone zadania w ramach przedsiębiorstwa, zupełnie innych niż zadania wykonywane w ramach Działalności poligraficznej.

W związku z powyższym, należy uznać, iż CUW spełniało drugą ze wskazanych wyżej przesłanek, związaną z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki, niezbędną dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe CUW

Przesłanka ta oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Centrum Usług Wspólnych było wyodrębnione finansowo w Spółce na dzień zawarcia Transakcji. Wyodrębnienie finansowe przejawiało się na następujących płaszczyznach:

a) prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa, poprzez wyodrębnienie stosownych kont analitycznych, pozwalała na odrębne ustalenie przychodów i kosztów przypadających na działalność CUW, a tym samym ustalenie wyniku finansowego generowanego w ramach CUW,

b) ewidencja księgowa pozwalała również na wyszczególnienie aktywów i pasywów przypisanych wyłącznie do CUW, w tym należności i zobowiązań (w tym zobowiązania pracownicze, z wyłączeniem zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne),

c) na dzień zawarcia Transakcji, do Centrum Usług Wspólnych zostały alokowane środki pieniężne oraz wierzytelności pieniężne zapewniające możliwość niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej po Transakcji.

W konsekwencji, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących CUW spełniał warunek wyodrębnienia finansowego wskazany w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne CUW

Przesłankę tę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego:

a) Centrum Usług Wspólnych było wyodrębnione funkcjonalnie w Spółce na dzień zawarcia Transakcji.

b) Wyodrębnienie funkcjonalne przejawiało się przede wszystkim tym, że CUW pełniło, zarówno w założeniach, jak i w praktyce, zupełnie inne zadania biznesowe w strukturze Spółki niż Działalność poligraficzna, nie było powiązane funkcjonalnie z Działalnością poligraficzną i mogło działać niezależnie od niej. CUW wspierało przede wszystkim działalność Udziałowca w Stanach Zjednoczonych, natomiast inne funkcje Spółki dotyczyły głównie lokalnej działalności Spółki.

c) Z uwagi na powyższe różnice, zakres działalności prowadzonej przy wykorzystaniu składników majątkowych, które pozostały w Spółce po Transakcji nie pokrywał się i nie będzie się pokrywał z działalnością CUW prowadzoną przy użyciu Składników majątkowych wchodzących w skład Transakcji.

d) Do CUW przydzielone zostały wszystkie wyszczególnione w stanie faktycznym składniki materialne i niematerialne (agregat praw i obowiązków, w tym również prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów) umożliwiające prowadzenie działalności jako CUW.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności określenie zakresu działań gospodarczych przypisanych do CUW, nie ulega wątpliwości, iż stanowiło ono zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki polegających na funkcjonowaniu jako Centrum Usług Wspólnych zapewniające wsparcie w obszarach obejmujących głównie technologię informatyczną, zasoby ludzkie, wsparcie administracyjno-biurowe procesów produkcyjnych, księgowość i finanse na rzecz Udziałowca.

Oznacza to, iż CUW stanowiło funkcjonalnie odrębną całość, przeznaczoną do samodzielnego prowadzenia powierzonych zadań. Należy więc uznać, iż spełniony został kolejny warunek niezbędny dla uznania CUW za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem

Ostatnią cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego:

a) Zespół Składników majątkowych, Pracowników oraz zobowiązań składających się na CUW był na dzień zawarcia Transakcji w stanie działać samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące właściwe mu funkcje i zadania gospodarcze, niezależne od pozostałych funkcji pełnionych przez Spółkę – w szczególności w jego skład wchodzili Pracownicy, niezbędne do ich pracy narzędzia i zasoby, wiedza i doświadczenie oraz generująca przychody dla CUW umowa z Udziałowcem.

b) W związku z zawarciem Transakcji nie nastąpiła przerwa w zakresie funkcjonowania CUW, w szczególności świadczenie usług wsparcia na rzecz Udziałowca odbywało się w sposób ciągły, niezakłócony i niezależny od Transakcji, co również zakładały strony zawierając Umowę Sprzedaży.

c) Kupujący bezpośrednio po Transakcji kontynuował wykonywanie tego samego rodzaju działalności gospodarczej wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny agregat/zespół Składników majątkowych, w tym przejęte umowy oraz Pracowników, tworzące Centrum Usług Wspólnych.

d) Do kontynuowania działalności Spółki nie było niezbędne podjęcie żadnych istotnych dodatkowych kroków lub czynności, takich jak przykładowo zatrudnienie nowych pracowników, poszukiwanie nowych klientów, zaciągnięcie pożyczek/kredytów na bieżącą działalność CUW. W szczególności, Kupujący był w stanie z punktu widzenia finansowego funkcjonować samodzielnie po Transakcji przy wykorzystaniu środków pieniężnych otrzymanych w ramach Transakcji od Spółki oraz po otrzymaniu spłaty przejętych wierzytelności. W tym miejscu Zainteresowani chcieliby podkreślić, że powyższemu stwierdzeniu nie przeczą umowy zawarte równolegle do Umowy Sprzedaży, tj. umowa TSA, umowy najmu, umowy o współpracę w zakresie bieżącej administracji, a także postanowienia Umowy Sprzedaży dotyczące udzielenia Kupującemu Licencji. Zawarcie tych umów nie miało żadnego wpływu na możliwość uznania przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, w ramach Transakcji Kupujący nabył i przejął kluczowe elementy tworzące CUW, które z uwagi na rodzaj realizowanych zadań gospodarczych opierało się przede wszystkim na wyspecjalizowanych Pracownikach, niezbędnych do ich pracy narzędziach i zasobach, wiedzy i doświadczeniu oraz generującej przychody dla CUW umowie z Udziałowcem. Przedmiot Transakcji stanowił zatem zdecydowanie więcej niż minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Spółki działalności gospodarczej w ramach CUW. Natomiast, przedmiotem powyższych uzgodnień (w zakresie dotyczącym TSA, Licencji oraz umów o współpracę w zakresie bieżącej administracji) były usługi mające charakter poboczny i pomocniczy w stosunku do głównej działalności świadczonej w ramach CUW. Z kolei nieruchomość będąca przedmiotem Umowy najmu (zawartej pomiędzy Spółką a Kupującym) nie stanowiła części CUW przed Transakcją i nieopłacalne i ekonomicznie bezzasadne byłoby przejęcie przez Kupującego tej nieruchomości na własność (zawarcie Umowa najmu było wystarczające z perspektywy profilu działalności gospodarczej prowadzonej przez CUW). W końcu, z uwagi na wygaśnięcie dotychczasowych umów najmu (zawartych pomiędzy Spółką a wynajmującymi) tuż przed przekazaniem Kupującemu CUW na podstawie Umowy Sprzedaży, Spółka nie była w stanie przenieść tych umów na Kupującego w drodze zawarcia wielostronnych porozumień obejmujących wszystkie zainteresowane strony (tak jak to miało miejsce w przypadku innych umów wchodzących w skład CUW), dlatego też koniecznie było zawarcie nowych umów najmu. Jednakże z ekonomicznego punktu widzenia skutek był taki sam – Kupujący miał i ma możliwość korzystania z tej powierzchni na potrzeby kontynuowanej po Transakcji działalności gospodarczej prowadzonej w ramach CUW.

e) Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego przedmiotem Transakcji były wszystkie niezbędne aktywa i pasywa umożliwiające prowadzenie/kontynuowanie działalności CUW, tj. żaden składnik majątkowy przypisany do CUW na dzień Transakcji i wykorzystywany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez CUW nie był wyłączony z przedmiotu Transakcji.

 f) Żaden Składnik majątkowy (w szczególności: aktywa, zobowiązania, należności lub też prawa i obowiązki z umów) przypisany wyłącznie do Centrum Usług Wspólnych na dzień Transakcji i wykorzystywany wyłącznie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Centrum Usług Wspólnych nie został wyłączony z przedmiotu Transakcji. Co więcej, również żaden Pracownik, którego zakres obowiązków służbowych korespondował wyłącznie z zakresem działalności CUW, nie został wyłączony z przedmiotu Transakcji.

g) Zakres działalności prowadzonej przy wykorzystaniu składników majątkowych, które pozostały w Spółce po Transakcji nie pokrywał się i nie będzie się pokrywał z działalnością CUW prowadzoną przy użyciu Składników majątkowych wchodzących w skład Transakcji.

W konsekwencji, na dzień dokonania Transakcji, CUW było zdolne do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności w obrocie gospodarczym za pomocą posiadanych Składników majątkowych oraz Pracowników przypisanych do CUW.

W związku z powyższym, opisany zespół składników majątkowych wchodzących w skład CUW posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, co wypełnia ostatnią ze wskazanych wyżej przesłanek definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowanie

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, Zainteresowani pragną podkreślić, iż przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego) CUW, jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), odpowiadał ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na:

a) wyodrębnienie organizacyjne;

b) wyodrębnienie finansowe;

c) wyodrębnienie funkcjonalne;

d) zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Należy zatem uznać, iż łącznie spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące uznanie CUW za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. […]

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

b) jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

c) jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

d) jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie);

e) mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Dlatego też zdaniem Zainteresowanych, opisane w stanie faktycznym CUW spełnia wszystkie wymienione wyżej przesłanki, tj. było zorganizowanym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań), wyodrębnionym w strukturze Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W konsekwencji, CUW stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z ustawą o CIT,

a) Amortyzacji podlega, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna (art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a).

b) Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną (art. 16g ust. 2).

c) W razie nabycia w drodze kupna przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

- suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;

- różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10).

W związku z tym, że, jak wykazano powyżej, CUW stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz, jak wynika z opisu stanu faktycznego, przeniesienie Centrum Usług Wspólnych do Kupującego nastąpiło na podstawie Umowy Sprzedaży, zgodnie z którą Spółka sprzedała i przekazała Kupującemu Centrum Usług Wspólnych, a Kupujący nabył Centrum Usług Wspólnych w zamian za zapłatę ceny, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT właściwe dla nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w szczególności art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 16g ust. 2 i ust. 10 ustawy o CIT dotyczące prawa do amortyzacji wartości firmy przez Kupującego i sposobu ustalenia jej wartości początkowej).

Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, w szczególności:

- w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2020 roku, sygn. I FSK 1204/16, zgodnie z którym: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (por. wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., II FSK 692/11). Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.”;

- w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 roku, sygn. II FSK 79/17, zgodnie z którym: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa.”;

- w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2024 roku, znak 0114-KDIP2-1.4010.685.2023.3, zgodnie z którą: „Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.”;

- w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2024 roku, znak 0111-KDIB1-1.4010.776.2023.3.SH, zgodnie z którą: „Z kolei zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 4a pkt 4 ustawy CIT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy - muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.”;

- w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2024 roku, znak 0114-KDIP2-2.4010.701.2023.2.RK, zgodnie z którą: „Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”), nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o CIT należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze. zm.). Zgodnie z tym przepisem, Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

 1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5. koncesje, licencje i zezwolenia;

 6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8. tajemnice przedsiębiorstwa;

 9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, powołany powyżej przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 55¹ i 55² Kodeks cywilny.

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT,

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o CIT,

W razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1)suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;

2)różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Wskazać należy, że powyższe przepisy odnoszą się wprost do sytuacji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą kwestii ustalenia, czy CUW stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i tym samym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT właściwe dla nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w szczególności art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 16g ust. 2 i ust. 10 ustawy o CIT).

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części. Przy ocenie czy zbywane składniki należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, iż będące przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży CUW stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Bowiem jak wskazali Państwo w opisie sprawy:

- CUW było wyodrębnione organizacyjnie w strukturach Spółki na dzień zawarcia Transakcji, tj. do wykonywania pracy w ramach CUW byli odpowiednio przypisani oraz faktycznie dedykowani Pracownicy oraz pozostały personel. Takie wyodrębnienie, zostało również potwierdzone w dokumentacji wewnętrznej przygotowanej przez Spółkę przed Transakcją. Ponadto, Spółka odpowiednio przypisała środki trwałe związane z prowadzeniem działalności w ramach CUW oraz miała do dyspozycji własną i wynajmowaną powierzchnię biurową, na której była prowadzona wyłącznie działalność gospodarcza w ramach CUW. CUW posiadało także swoją własną zhierarchizowaną strukturę organizacyjną.

- CUW było również wyodrębnione finansowo w Spółce na dzień zawarcia Transakcji, tj. prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa, poprzez wyodrębnienie stosownych kont analitycznych, pozwalała na odrębne ustalenie przychodów i kosztów przypadających na działalność CUW, a tym samym ustalenie wyniku finansowego generowanego w ramach CUW. Ponadto, ewidencja księgowa pozwalała również na wyszczególnienie aktywów i pasywów przypisanych wyłącznie do CUW, w tym należności i zobowiązań. Dodatkowo, na dzień zawarcia Transakcji, do Centrum Usług Wspólnych zostały alokowane środki pieniężne oraz wierzytelności pieniężne zapewniające możliwość niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej po Transakcji.

- CUW było również wyodrębnione funkcjonalnie w Spółce na dzień zawarcia Transakcji, tj. CUW pełniło, zarówno w założeniach, jak i w praktyce, zupełnie inne zadania biznesowe w strukturze Spółki niż Działalność poligraficzna, nie było powiązane funkcjonalnie z Działalnością poligraficzną i mogło działać niezależnie od niej. CUW wspierało przede wszystkim działalność Udziałowca w Stanach Zjednoczonych, natomiast inne funkcje Spółki dotyczyły głównie lokalnej działalności Spółki. Zakres działalności prowadzonej przy wykorzystaniu składników majątkowych, które pozostały w Spółce po Transakcji nie pokrywał się i nie będzie się pokrywał z działalnością CUW prowadzoną przy użyciu Składników majątkowych wchodzących w skład Transakcji.

- Zespół Składników majątkowych, Pracowników oraz zobowiązań składających się na CUW był na dzień zawarcia Transakcji w stanie działać samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące właściwe mu funkcje i zadania gospodarcze, niezależne od pozostałych funkcji pełnionych przez Spółkę.

- Kupujący bezpośrednio po Transakcji kontynuował wykonywanie tego samego rodzaju działalności gospodarczej wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny agregat/zespół Składników majątkowych, w tym przejęte umowy oraz Pracowników, tworzące Centrum Usług Wspólnych.

- Umowa Sprzedaży wskazywała, że Spółka prowadziła CUW jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, składającą się z wydzielonego organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, umożliwiającego niezależne wspieranie Udziałowca poprzez dostarczanie na jego rzecz usług wsparcia w obszarach obejmujących między innymi technologię informatyczną, zasoby ludzkie, wsparcie administracyjno-biurowe procesów produkcyjnych, księgowość i finanse, a jednocześnie mogącego stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższe świadczy o tym, że będące przedmiotem transakcji Centrum Usług Wspólnych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, skoro będące przedmiotem transakcji CUW stanowi zorganizowaną  część przedsiębiorstwa, to w sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT właściwe dla nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 16g ust. 2 i ust. 10 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Wskazać także trzeba, że oceny Państwa stanowiska dokonano wyłącznie na gruncie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz w kontekście zadanego we wniosku pytania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

[…] Sp. z o. o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.