Zbycie, w formie zamiany 12 niezabudowanych działek gruntu, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy. Zatem, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni  Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dostawy niezabudowanych działek gruntu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 maja 2024 r. (wpływ 21 maja 2024 r.) oraz pismem z 27 maja 2024 r. (wpływ 29 maja 2024r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) planuje zbycie, w formie zamiany, na rzecz Skarbu Państwa (...) 12 działek gruntowych, niezabudowanych położonych na terenie gminy (...).

10 działek położonych jest na obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RL a 2 na obszarze oznaczonym symbolem R i RL ( przewaga udziału RL nad R).

Wszystkie działki zostały przekazane Gminie (...) na podstawie decyzji komunalizacyjnej.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy (...), powołanym uchwałą (…) Rady Miejskiej (...) z 17 października 2003 r., ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa (...) z dnia 7 stycznia 2004 r. Nr (…) poz. (…), tereny oznaczone symbolem RL, w brzmieniu § 61 planu miejscowego, przeznacza się do prowadzenia działalności leśnej w tym pod zalesienie.

2. Na terenach, o których mowa w ust. 1, dopuszcza się zagospodarowanie związane z gospodarką leśną, określone w art. 3 pkt 2 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 56 poz. 679 ze zm.).

Ustawa o lasach (t.j. Dz. U z 2023 poz. 1356 ze zm.) art. 3. Lasem w rozumieniu ustawy jest grunt:

1)o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony:

a)przeznaczony do produkcji leśnej lub

b)stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo

c)wpisany do rejestru zabytków;

2)związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne.

Tereny oznaczone symbolem R, w brzmieniu § 62 planu miejscowego, przeznacza się dla polowej gospodarki rolnej oraz upraw ogrodniczych.

2. Na terenach, o których mowa w ust. 1, zakazuje się lokalizacji budynków, w tym tymczasowych, z wyjątkiem szklarni i namiotów foliowych.

3. Na terenach, o których mowa w ust. 1, dopuszcza się wprowadzanie dróg dojazdowych do gruntów rolnych, śródpolnych zadrzewień oraz stawów rybnych i innych zbiorników, służących wyłącznie dla potrzeb rolnictwa.

4. Na terenach, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, dopuszcza się ponadto, na gruntach pochodzenia mineralnego oraz na wyłączonych z użytkowania rolnego:

1)poszerzenie dróg publicznych oraz przeprowadzenie innych niż wymienione w ust. 3 dróg dojazdowych, według zasad określonych w § 3 ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ciągów pieszych i rowerowych;

2)organizowanie miejsc postojowych dla rowerów oraz przy drogach publicznych miejsc postojowych dla pojazdów samochodowych;

3)przeprowadzanie sieci infrastruktury technicznej oraz lokalizację obiektów i urządzeń towarzyszących tym sieciom, w sposób określony w § 22.

5. Użytkowanie, o którym mowa w ust. 4, nie powinno zająć łącznie więcej niż 20% powierzchni terenu.

6. Zwarty obszar przeznaczony dla obiektów i urządzeń, o których mowa w ust. 4, nie może przekraczać:

1)0,49 ha na użytkach rolnych klasy I-III;

2)0,99 ha na użytkach rolnych klasy IV.

7. Na terenach, o których mowa w ust. 1, zachowuje się istniejące enklawy leśne.

8. Powierzchnia terenów biologicznie czynnych na obszarze nieruchomości (w granicach jednostki terenowej) nie może wynosić mniej niż 90% jej powierzchni.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta i Gminy (...) tereny, oznaczone na rysunkach planu symbolem RL, przeznacza się do prowadzenia działalności leśnej, w tym pod zalesienie. Natomiast tereny oznaczone na rysunkach planu symbolem R przeznacza się dla polowej gospodarki rolnej oraz upraw ogrodniczych.

Na terenach, oznaczonych symbolem RL dopuszcza się zagospodarowanie związane z gospodarką leśną określone w art. 3 pkt 2 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 530) to jest zajętych pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywane na parkingi leśne i urządzenia turystyczne.

Na terenach, oznaczonych symbolem R zakazuje się lokalizacji budynków, w tym tymczasowych, z wyjątkiem szklarni i namiotów foliowych. Na terenach tych dopuszcza się wprowadzanie dróg dojazdowych do gruntów rolnych, śródpolnych zadrzewień oraz stawów rybnych i innych zbiorników, służących wyłącznie dla potrzeb rolnictwa. Ponadto na gruntach pochodzenia mineralnego oraz na wyłączonych z użytkowania rolnego dopuszcza się:

1)poszerzenie dróg publicznych oraz przeprowadzenie innych niż wymienione w ust. 3 dróg dojazdowych do gruntów rolnych, śródpolnych zadrzewień oraz stawów rybnych i innych zbiorników, służących wyłącznie dla potrzeb rolnictwa oraz ciągów pieszych i rowerowych;

2)organizowanie miejsc postojowych dla rowerów oraz przy drogach publicznych miejsc postojowych dla pojazdów samochodowych;

3)przeprowadzanie sieci infrastruktury technicznej oraz lokalizację obiektów i urządzeń towarzyszących tym sieciom.

W chwili obecnej grunty oznaczone w MPZP symbolem RL i R oraz R i RL są niezabudowane.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Z tytułu nabycia działek będących przedmiotem zamiany Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Gmina stała się właścicielem działek na podstawie decyzji komunalizacyjnych z 1991 roku.

Działki przez cały okres ich posiadania były/są/będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Jaką stawką VAT Gmina powinna opodatkować sprzedaż nieruchomości leśnej (RL)?

2.Jaką stawką VAT Gmina powinna opodatkować sprzedaż nieruchomości oznaczonej w MPZP symbolem R i RL gdzie przeważa obszar oznaczony symbolem RL?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1

Gmina uważa, że nie powinna odprowadzić 23% podatku VAT od zbywanych niezabudowanych działek znajdujących się na obszarze oznaczonych symbolem RL w MPZP.

Ad 2

Gmina uważa, że nie powinna odprowadzać 23% podatku VAT od zbywanych niezabudowanych działek znajdujących się na obszarze MPZP symbolem RL, R i w części R i RL (przewaga udziału RL nad R).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo zbycie, w formie zamiany, na rzecz Skarbu Państwa (Lasów Państwowych) 12 działek gruntowych, niezabudowanych położonych na terenie gminy (...). 10 działek położonych jest na obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RL a 2 na obszarze oznaczonym symbolem R i RL ( przewaga udziału RL nad R). W chwili obecnej grunty oznaczone w MPZP symbolem RL i R oraz R i RL są niezabudowane.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Z tytułu nabycia działek będących przedmiotem zamiany Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Gmina stała się właścicielem działek na podstawie decyzji komunalizacyjnych z 1991 roku.

Działki przez cały okres ich posiadania były/są/będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta i Gminy (...) tereny, oznaczone na rysunkach planu symbolem RL, przeznacza się do prowadzenia działalności leśnej, w tym pod zalesienie. Natomiast tereny oznaczone na rysunkach planu symbolem R przeznacza się dla polowej gospodarki rolnej oraz upraw ogrodniczych.

Na terenach, oznaczonych symbolem RL dopuszcza się zagospodarowanie związane z gospodarką leśną określone w art. 3 pkt 2 ustawy o lasach, to jest zajętych pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywane na parkingi leśne i urządzenia turystyczne.

Na terenach, oznaczonych symbolem R zakazuje się lokalizacji budynków, w tym tymczasowych, z wyjątkiem szklarni i namiotów foliowych. Na terenach tych dopuszcza się wprowadzanie dróg dojazdowych do gruntów rolnych, śródpolnych zadrzewień oraz stawów rybnych i innych zbiorników, służących wyłącznie dla potrzeb rolnictwa. Ponadto na gruntach pochodzenia mineralnego oraz na wyłączonych z użytkowania rolnego dopuszcza się:

• poszerzenie dróg publicznych oraz przeprowadzenie innych niż wymienione w ust. 3 dróg dojazdowych do gruntów rolnych, śródpolnych zadrzewień oraz stawów rybnych i innych zbiorników, służących wyłącznie dla potrzeb rolnictwa oraz ciągów pieszych i rowerowych;
• organizowanie miejsc postojowych dla rowerów oraz przy drogach publicznych miejsc postojowych dla pojazdów samochodowych;
• przeprowadzanie sieci infrastruktury technicznej oraz lokalizację obiektów i urządzeń towarzyszących tym sieciom.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy zbycie w drodze zamiany 12 niezabudowanych działek gruntu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, czy też należy opodatkować tę transakcję według właściwej stawki podatku.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.):

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem, w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 Kodeksu cywilnego:

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

W analizowanej sprawie dokonując zamiany nieruchomości (tj. czynności, która ma charakter cywilnoprawny), występują Państwo dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, powyższa czynność zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Jak stanowi art. 4 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 1, 6 i 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto należy podkreślić, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające, wynikające z tego planu. Ustawodawca bowiem definiując w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Nie jest więc terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy dane tereny stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego danego terenu. Sama możliwość wybudowania obiektów budowlanych oznacza, że grunty te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, jakie tereny przeznaczone pod zabudowę korzystają ze zwolnienia od podatku, przyjąć trzeba, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

W świetle art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

W analizowanym przypadku, 10 działek przeznaczonych do sprzedaży położonych jest na obszarze oznaczonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem RL a 2 na obszarze oznaczonym symbolem R i RL ( przewaga udziału RL nad R). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta i Gminy (...) tereny, oznaczone na rysunkach planu symbolem RL, przeznacza się do prowadzenia działalności leśnej, w tym pod zalesienie. Natomiast tereny oznaczone na rysunkach planu symbolem R przeznacza się dla polowej gospodarki rolnej oraz upraw ogrodniczych.

Na terenach, oznaczonych symbolem RL dopuszcza się zagospodarowanie związane z gospodarką leśną określone w art. 3 pkt 2 ustawy o lasach, to jest zajętych pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywane na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. Natomiast na terenach, oznaczonych symbolem R zakazuje się lokalizacji budynków, w tym tymczasowych, z wyjątkiem szklarni i namiotów foliowych. Na terenach tych dopuszcza się wprowadzanie dróg dojazdowych do gruntów rolnych, śródpolnych zadrzewień oraz stawów rybnych i innych zbiorników, służących wyłącznie dla potrzeb rolnictwa. Ponadto na gruntach pochodzenia mineralnego oraz na wyłączonych z użytkowania rolnego dopuszcza się:

• poszerzenie dróg publicznych oraz przeprowadzenie innych niż wymienione w ust. 3 dróg dojazdowych do gruntów rolnych, śródpolnych zadrzewień oraz stawów rybnych i innych zbiorników, służących wyłącznie dla potrzeb rolnictwa oraz ciągów pieszych i rowerowych;
• organizowanie miejsc postojowych dla rowerów oraz przy drogach publicznych miejsc postojowych dla pojazdów samochodowych;
• przeprowadzanie sieci infrastruktury technicznej oraz lokalizację obiektów i urządzeń towarzyszących tym sieciom.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

Jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie, czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podkreślić należy, że przepis art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, nie odwołuje się do podstawowego przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego lecz do przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a więc całego planu zagospodarowania – zarówno do podstawowego przeznaczenia terenu jak i do uzupełniającego, dodatkowego przeznaczenia terenu w tym planie zapisanego.

Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów (np. obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej dla potrzeb rolnictwa i mieszkańców wsi, obiekty małej architektury, obiekty infrastruktury technicznej, ścieżki rowerowe). Możliwość wybudowania na gruncie obiektów budowlanych, wynikająca z zapisów przeznaczenia dopuszczalnego terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznacza, że grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy stanowi teren budowlany.

Wobec powyższego, w związku z tym, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działek będących przedmiotem zbycia przewiduje możliwość zabudowy, działki niezabudowane które są przedmiotem wniosku, oznaczone w MPZP symbolem RL (10 działek) oraz w części R i RL (przewaga udziału RL nad R, 2 działki) - stanowią teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy VAT i w rezultacie, planowana dostawa tych działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: 

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak Państwo wskazali, z tytułu nabycia działek będących przedmiotem zamiany nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, stali się Państwo właścicielem działek na podstawie decyzji komunalizacyjnych z 1991 roku. Tym samym transakcja nabycia pozostawała poza podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać przez Państwa odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że planowana przez Państwa dostawa 12 działek, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, zbycie, w formie zamiany, na rzecz Skarbu Państwa (Lasów Państwowych) 12 niezabudowanych działek gruntu, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy. Zatem, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie kwestii zastosowania zwolnienia od podatku do transakcji zbycia opisanych we wniosku działek. W zakresie stawki podatku dla tej transakcji zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).