Zwolnienie od podatku od towarów i usług kursu na stopień Żeglarza Jachtowego, kursu na sternika Motorowodnego, obozów szkoleniowych na stopień Żeglarza Jachtowego i Sternika Motorowego, kursu na licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, opłaty za egzamin dotycząca usług kształcenia zawodowego, turystycznych obozów żeglarskich, półkolonii żeglarskich dla dzieci.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej:

• zwolnienia od podatku VAT i nieuwzględniania w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wpływów z tytułu świadczenia usług: kursu na stopień żeglarza jachtowego, kursu na sternika motorowodnego, obozów szkoleniowych na stopień żeglarza jachtowego i Sternika motorowego, kursu na licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, egzaminów związanych z usługami kształcenia zawodowego – świadczonych na rzecz osób, których celem jest uzyskanie lub uaktualnienie albo pogłębienie wiedzy do celów zawodowych;

i nieprawidłowe w części dotyczącej:

• zwolnienia od podatku VAT i nieuwzględniania w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wpływów z tytułu świadczenia usług: kursu na stopień żeglarza jachtowego, kursu na sternika motorowodnego, obozów szkoleniowych na stopień żeglarza jachtowego i Sternika motorowego, kursu na licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, egzaminów związanych z usługami kształcenia zawodowego – świadczonych na rzecz osób wykorzystujących nabyte umiejętności w celu turystycznym;
• uwzględniania w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wpływów z tytułu świadczenia usług turystycznych obozów żeglarskich;
• uwzględniania w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wpływów z tytułu świadczenia usług: półkolonii żeglarskich dla dzieci.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 15 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy należy wliczać do limitu 200 000 zł oraz czy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług następujące usługi: kurs na stopień Żeglarza Jachtowego, kurs na sternika Motorowodnego, obóz szkoleniowy na stopień Żeglarza Jachtowego i Sternika Motorowego, kurs na licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, opłata za egzamin dotycząca usług kształcenia zawodowego, turystyczne obozy żeglarskie, półkolonie żeglarskie dla dzieci. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 maja 2024 r. (wpływ 21 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje Pan kursy, szkolenia, rejsy i obozy na żeglarza jachtowego i sternika motorowodnego oraz na licencję do holowania narciarza wodnego i innych obiektów pływających. Jest Pan również egzaminatorem na ww. patenty.

Celem szkoleń rejsów i obozów jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych uprawniających do samodzielnego prowadzenia jachtów i innych, zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej.

W celu ich przeprowadzania dysponuje Pan sprzętem i wyszkoloną kadrą.

Wszystkie wskazane powyżej szkolenia są szkoleniami w zakresie kształcenia zawodowego.

Formy i zasady świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w obrębie żeglarstwa zostały określone w odrębnych i przepisach, głównie w Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 . w sprawie uprawiania turystyki wodnej.

Rozporządzenie określa między innymi:

1)wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych;

2)sposób i tryb przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, zwanego dalej „egzaminem”,

3)wzór zaświadczenia o zdaniu egzaminu.

Uzyskanie patentu na żeglarza jachtowego nie wymaga odbycia wcześniej kursu, jednak wskazane powyżej rozporządzenie w sprawie uprawiania turystyki wodnej określa zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu żeglarza jachtowego i innych wyżej wymienionych. Uzyskanie uprawnień zawodowych na żeglarza jachtowego nie jest możliwe bez uprzedniego przygotowania teoretycznego i praktycznego. Przygotowanie takie zdobywa się uczestnicząc w kursie szkoleniowym lub w rejsach szkoleniowych oraz obozach żeglarskich, które organizuje Pan, w ramach których osoby te odbywają stosowne kwalifikacje.

Oprócz tego organizuje Pan rejsy turystyczne, które nie podnoszą kwalifikacji zawodowych oraz półkolonie żeglarskie dla dzieci w okresie letnim.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Kurs kierowany jest do osób od 14 roku życia niezależnie od tego czy jest to szkolenie na stopień żeglarza jachtowego czy sternika motorowodnego.

Kurs żeglarz jachtowy.

Po jego ukończeniu, posiadane uprawnienia przez kursanta pozwalają na prowadzenie jachtów żaglowych od 7,5 metra do 12 metrów długości kadłuba, po wodach śródlądowych i morzu w porze dziennej do 2 mil morskich od brzegu, bez tego uprawnienia można prowadzić jachty do długości 7,5 metra.

Kurs sternik motorowodny.

Pozwala na prowadzenia skuterów, jachtów motorowodnych od 7,5 metra do 12 metrów długości kadłuba a więc jednostek o dużej mocy silnika po wodach śródlądowych i morzu w porze dziennej do 2 mil morskich, bez tego uprawnienia można prowadzić jachty o mocy silnika do 10 kilowatów. A więc bez tego uprawnienia nie można pływać szybko po wodzie.

Obóz szkoleniowy na stopień żeglarza jachtowego i sternika motorowodnego jest kursem na wspomniane stopnie żeglarza i sternika. Jest to forma szkolenia/obozu żeglarskiego kierowana do młodzieży. Szkolenie kończy się egzaminem państwowym.

Aby zdobyć te uprawnienia uczestnik szkolenia musi opanować materiał teoretyczny i praktyczny na wodzie.

Firma (...) nie jest jednostką oświatową, ale realizując zadania rozwoju dzieci i młodzieży podczas półkolonii żeglarskich, obozów żeglarskich, socjoterapeutycznych, zielonych szkół, realizuje system oświaty, wspomnianego Prawa Oświatowego w oparciu o punkty 1, 3, 11, 12, 15, 16, 18, 20, 21, 23.

Współpracuje Pan z terapeutami, domami dziecka, domami kultury, informacjami turystycznymi, stowarzyszeniami.

Firma (...) nie jest uczelnią.

Proces szkolenia, zdobywania wiedzy, odbywa się podstawie ustaw i rozporządzeń. Określają one jakie uprawnienia powinna mieć osoba korzystająca ze sportu, turystyki na wodzie. Określają także zadania jakie ma do zrealizowania podmiot szkolący. W całości precyzują to niżej wymienione akty prawne:

• Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 maja 1997 r. w sprawie określenia warunków bezpieczeństwa osób przebywających w górach, pływających, kąpiących się i uprawiających sporty wodne (Dz. U. z dnia 7 czerwca 1997 r.);
• Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 stycznia 2002 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania w związku z wypadkami żeglugowymi na śródlądowych drogach wodnych;
• Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie przepisów żeglugowych na śródlądowych drogach wodnych (Dz. U. z dnia 15 grudnia 2003 r.);
• Rozporządzenie Ministra Sportu z dnia 29 maja 2006 r. w sprawie trybu rejestracji statków używanych na wodach śródlądowych do uprawiania sportu lub rekreacji;
• Rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. z dnia 16 kwietnia 2013 r. poz. 460);
• Rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1366).

Reasumując każda osoba, która bierze na pokład jachtu motorowego lub żaglowego inną osobą musi mieć wiedzę i umiejętności potwierdzone dokumentem. Jeżeli taka osoba nie będzie miała stosownych uprawnień, nie będzie mogła wynająć jachtu, szkolić innych, czy pracować w tym zawodzie.

Celem szkolenia jest nauczenie uczestnika ruchu na wodzie, rzeka, kanał, jezioro, morze, zatoka, poruszania się zgodnego z przepisami tak aby pozyskana wiedza pozwoliła szkolącemu się rozwijać swoje umiejętności. Potwierdzeniem wiedzy, umiejętności, kompetencji jest egzamin na obowiązujące w Polsce stopnie żeglarskie i motorowodne. Zdobyta wiedza, pozwala na zdobywanie patentów, licencji, certyfikatów do prowadzenia jachtów, ale także do szkolenia innych aby móc pracować zarobkowo w charakterze instruktora lub Kapitana w rejsach rekreacyjnych lub szkoleniowych lub ogólnie pracować zarobkowo na np. statkach na morzu, jeziorze itp.

Aby móc pracować w zawodzie instruktora, szkoleniowca, Kapitana, niezbędne jest posiadanie wiedzy i kompetencji poświadczonych stosownymi dokumentami, licencjami, certyfikatami, wydawanymi między innymi przez (...) lub (...). Te wszystkie uprawnienia można zdobyć na Pana szkoleniach.

Uczestnicy podejmujący szkolenie zdobywają uprawnienia aby móc je realizować na wodzie w formie aktywnego spędzania czasu wolnego a więc turystycznie, poziomem wyżej jest możliwość realizowania stosownych szkoleń po to aby móc szkolić innych i prowadzić rejsy komercyjne w różnych podmiotach (może wtedy to być ich zawód na całe życie). Bez tych szkoleń i uprawnień nie ma możliwości pracy zawodowej na wodzie. Firma (...), szkoli, wychowuje, daje pracę swoim wychowankom, jest Podmiotem, który zgodnie z decyzją Ministra Sportu i Turystyki posiada upoważnienie do przeprowadzania egzaminu na patent żeglarza jachtowego, sternika motorowodnego, licencję na holowanie narciarza lub innych obiektów pływających.

Firma (...) nie jest placówką oświatową, ale podlega nadzorowi Kuratorium Oświaty w (...). Kuratorium podczas corocznych wizytacji, dokonuje kontroli świadczonych usług turystycznych w postaci półkolonii żeglarskich, obozów rekreacyjnych dla dzieci i młodzieży.

Osoba zainteresowana usługami firmy (...) w całości w 100% pokrywa koszty ze swoich prywatnych środków.

Firma (...) szkoli, ale też egzaminuje. Zgodnie z decyzją Ministra Sportu i Turystyki posiada upoważnienie do przeprowadzania egzaminu na patent żeglarza jachtowego, sternika motorowodnego, licencję na holowanie narciarza lub innych obiektów pływających.

Realizując obóz szkoleniowy dla dzieci i młodzieży cena szkolenia zawarta jest w ofercie. Jeżeli podczas szkolenia na stopień żeglarza jachtowego klient zażyczy sobie odbyć dodatkowe szkolenie zawodowe na stopień sternika motorowodnego dokonuje oddzielnie takiej opłaty. Jeżeli inna firma szkoleniowa nie posiada uprawnień nadawanych przez Ministra Sportu zgłasza się do marki (...) i podmiot (...) realizuje teki egzamin po wcześniejszym zgłoszeniu takiego egzaminu do Ministerstwa. Opłata za egzamin pozostaje w ścisłym związku z przeprowadzonym u Pana szkoleniem. Jednak może zgłosić się osoba, która odbyła szkolenie w innym podmiocie, który nie może przeprowadzić egzaminu i taką też może Pan obsłużyć.

Firma (...) nie jest fundacją, stowarzyszeniem, jest jednoosobowym podmiotem gospodarczym, który realizuje w oparciu o posiadaną ofertę różne działania usługowo szkoleniowe zmierzające do rozwoju dzieci, młodzieży, dorosłych w oparciu o rozwój indywidualny, grupowy wszelkiej formy aktywności na wodzie w tym żeglarstwa. Osoby które zdadzą egzamin mogą pracować zawodowo na wodzie.

Firma (...) posiada Zaświadczenie o wpisie do Rejestru Organizatorów Turystyki i Przedsiębiorców Ułatwiających Nabywanie Powiązanych Usług Turystycznych Województwa (…).

Prowadzona forma usług i szkoleń dotyczy sportu, żeglarstwa i sportów motorowodnych. Do ich prowadzenia niezbędny jest człowiek i jacht żaglowy lub motorowy. Jeżeli zostaną spełnione te dwa warunki można mówić o edukacji wychowawczej, emocjonalnej, intelektualnej, fizycznej, turystycznej, szkoleniowej a więc zdobywaniu wiedzy dotyczącej bezpieczeństwa na wodzie, ratownictwa, zdobywaniu wiedzy z meteorologii, teorii żeglowania, budowy jachtu, budowy silnika, locji, przepisów na drogach wodnych.

Podczas półkolonii żeglarskich przybliża Pan uczestnikom tę formę wypoczynku.

Podczas obozów rekreacyjnych pokazuje Pan uczestnikom, że żeglarstwo jest zdrową formą spędzania czasu wolnego.

Podczas obozów szkoleniowych, zajmuje się Pan szkoleniem, nie jest to obóz wypoczynkowy tak jak w wypadku obozu rekreacyjnego, tu rodzic zapisując dziecko na obóz liczy na to, że szkolenie zakończy się egzaminem, a więc zdobyciem wiedzy i umiejętności. Osoby, które chcą podjąć trud szkolenia zapisywane są na obozy szkoleniowe, a te, które chcą poznać żeglarstwo na obozy rekreacyjne. To zupełnie inne formy edukacji.

Każda osoba, która zapozna się z ofertą firmy (...) ma do wyboru ciekawą dla siebie usługę, jeden klient będzie chciał wziąć udział w rodzinnym festynie żeglarskim, inny w szkoleniu żeglarskim, a jeszcze inny w terapii, do której wykorzystuje Pan przestrzeń na zewnątrz ale i przestrzeń pomiędzy ludźmi na jachcie kabinowym. W tych zakresach ofert jacht sam nie popłynie. Wymagany tu jest aktywny udział każdego z uczestników rejsu czy szkolenia. Wiatr, woda, przechył jachtu, słońce wymaga uwagi, skupienia i pewnej sprawności fizycznej stosownie do wieku uczestnika.

W obecnych czasach gdy człowiek został zamknięty po pandemii niezwykle istotna jest sprawność fizyczna i intelektualna, która idzie w parze. Jeżeli zaburzymy te dwa elementy dochodzi do powstania jednostki chorobowej. Dlatego firma (...) na podstawie badań prowadzonych w Polsce przez terapeutów i psychiatrów wprowadziła obozy socjoterapeutyczne. Bez aktywności, bez sportu człowiek nie rozwija się prawidłowo o czym mówią najnowsze badania naukowe. Stąd w Polsce kładzie się ponownie duży nacisk na sport. W Pana przypadku jest to żeglarstwo.

Odnosząc się do uznania usługi organizacji turystycznych obozów żeglarskich i półkolonii żeglarskich za:

a.usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną,

b.wstęp na imprezy sportowe,

c.usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczone do uprawiania sportu i rekreacji,

d.usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym,

e.usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością

wskazał Pan, że: każdy z ujętych podpunktów jest ważny. Zadowolony klient przekaże informację o dobrze zrealizowanej usłudze turystycznej innej osobie i można powiedzieć, że jest to marketing bezpośredni. Jeżeli uczestnik jest na obozie żeglarskim to jego miejscem zakwaterowania będzie jacht a więc schronienie od wiatru, deszczu, słońca.

Misją jaka przyświeca firmie jest krzewienie wiedzy i umiejętności bezpiecznego korzystania z akwenów wodnych, aktywizowanie dzieci, młodzieży dorosłych. Stara się Pan rozbudzić w klientach kreatywność, fascynacje żeglarstwem, przybliżyć w sposób ciekawy tę formę aktywnego wypoczynku, wzbudzić samodzielność, odpowiedzialność za powierzony sprzęt i bezpieczeństwo współuczestników. Poprzez zabawę przekazać możliwość rozwoju indywidualnego i grupowego. Odciągnięcie od smartfonów, komputerów dzieci, młodzież, dorosłych. Wspieranie więzi rodzinnych poprzez rejsy rodzinne, socjoterapeutyczne. Wspieranie stowarzyszeń, fundacji, Domów Dziecka w rozwoju dzieci. Pokazywania im innej formy wypoczynku. Szkolenie przyszłych instruktorów, nauczycieli żeglowania, Kapitanów.

W trakcie realizacji oferty turystycznych obozów żeglarskich, świadczy Pan usługę opieki, szkolenia, aktywnego wypoczynku, możliwości wyżywienia, nie organizuje Pan transportu.

W skład realizacji półkolonii wchodzą następujące świadczenia, opieka nad dzieckiem, aktywne zagospodarowanie czasu wolnego, animacje, żeglowanie, kąpiele pod nadzorem ratowników WOPR, korzystanie ze sprzętu motorowodnego, gry, zabawy, wspólne ogniska, posiłek, opieka wychowawcza.

W ramach obozów zatrudnia Pan na podstawie obowiązujących przepisów pracowników, wynajmuje jachty, sale wykładowe do prowadzenia zajęć, zapewnia wyżywienie, obiady dowozi firma cateringowa.

Oferta żeglarskich obozów rekreacyjnych i półkolonii polega na organizacji letniego wypoczynku klienta, to forma wypoczynku, relaksu, ale też nauki żeglarstwa, ale bez możliwości zdania egzaminu.

Wypoczynek jest realizowany w formie obozu żeglarskiego trwającego 10 dni.

Firma (...) jest podmiotem uprawnionym do prowadzenia usług turystycznych.

Każdy obóz żeglarski jest zgłaszany do Kuratorium Oświaty w (...), Firma (...) podlega corocznej kontroli Kuratorium. Każdy rodzic przed wysłaniem dziecka na obóz może w bazie danych sprawdzić czy firma ma akredytację i czy może prowadzić tego typu działalność.

Obozy rekreacyjne trwają 10 dni, nocleg odbywa się na jachcie. Jak sama nazwa wskazuje to nauka żeglarstwa poprzez zabawę.

Obozy szkoleniowe trwają 12 dni, nocleg odbywa się na jachcie. Tu w pełni odbywa się szkolenie zgodnie z wytycznymi (...). Obóz kończy się egzaminem na poszczególne stopnie.

W przypadku tylko obozu rekreacyjnego jest to forma wypoczynku, o której mowa we wspomnianej ustawie z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Organizacja wypoczynku w postaci półkolonii i rejsu rekreacyjnego podlega kontroli Kuratorium Oświaty w (...).

Opieka nad dziećmi i młodzieżą jest elementem świadczonych usług półkolonii żeglarskich, trwających 5 dni bez noclegu i obozów rekreacyjnych trwających 10 dni z noclegiem na jachcie.

Firma (...) nie jest placówką oświatową, ale podlega nadzorowi Kuratorium Oświaty w (...). Kuratorium podczas corocznych wizytacji, dokonuje kontroli świadczonych usług turystycznych w postaci półkolonii żeglarskich, obozów rekreacyjnych dla dzieci i młodzieży.

Firma (...) nie sprawuje opieki nad dziećmi do lat 3.

Pytania

1.Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług świadczone przez Pana usługi:

a)Kurs na stopień Żeglarza Jachtowego,

b)Kurs na sternika Motorowodnego,

c)Obóz szkoleniowy na stopień Żeglarza Jachtowego i Sternika Motorowego,

d)Kurs na Licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających,

e)Opłata za egzamin dotycząca ww. usług kształcenia zawodowego, pobierana zgodnie z§ 22.1. Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej, które realizuje Pan w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej, są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i nie musi Pan ich wliczać do limitu 200 tys. zł (art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług)?

2.Czy zgodnie z art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, świadczone przez Pana usługi:

a)Turystyczne obozy żeglarskie, które nie mają na celu kształcenia zawodowego,

b)Półkolonie żeglarskie dla dzieci

organizowane przez Pana w ramach działalności, które nie są dofinansowywane ze środków publicznych, ani Pana firma nie ma statusu jednostki objętej systemem oświaty, są wliczane do limitu 200 tys. zł?

Pana stanowisko w sprawie

Posiłkując się telefonem do Krajowej Informacji Podatkowej i kilkoma interpretacjami indywidualnymi (np. Interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP4-2.4012.558.2023.1.MMA), dotyczącymi kształcenia opisanego w Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej, postępuje Pan jak poniżej.

Wykonując usługi wymienione w części G poz. 62 w pytaniu nr 1 (kurs na stopień Żeglarza Jachtowego, kurs na sternika Motorowodnego, obóz szkoleniowy na stopień Żeglarza Jachtowego i Sternika Motorowego, kurs na Licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, opłata za egzamin dotycząca ww. usług kształcenia zawodowego) stosuje Pan zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wykonując usługi wymienione odpowiednio w części G poz. 62 w pytaniu nr 2 (turystyczne obozy żeglarskie, które nie mają na celu kształcenia zawodowego oraz półkolonie dla dzieci w okresie letnim) stosuje Pan zwolnienie z art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tym samym zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, obliczając roczną wartość sprzedaży zwolnionej z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie uwzględnia Pan wartości sprzedaży, której dotyczy zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 2:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju,

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju,

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

— jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku prawidłowe w części dotyczącej:

• zwolnienia od podatku VAT i nieuwzględniania w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wpływów z tytułu świadczenia usług: kursu na stopień żeglarza jachtowego, kursu na sternika motorowodnego, obozów szkoleniowych na stopień żeglarza jachtowego i Sternika motorowego, kursu na licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, egzaminów związanych z usługami kształcenia zawodowego – świadczonych na rzecz osób, których celem jest uzyskanie lub uaktualnienie albo pogłębienie wiedzy do celów zawodowych;

i nieprawidłowe w części dotyczącej:

• zwolnienia od podatku VAT i nieuwzględniania w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wpływów z tytułu świadczenia usług: kursu na stopień żeglarza jachtowego, kursu na sternika motorowodnego, obozów szkoleniowych na stopień żeglarza jachtowego i Sternika motorowego, kursu na licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, egzaminów związanych z usługami kształcenia zawodowego – świadczonych na rzecz osób wykorzystujących nabyte umiejętności w celu turystycznym;
• uwzględniania w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wpływów z tytułu świadczenia usług turystycznych obozów żeglarskich;
• uwzględniania w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wpływów z tytułu świadczenia usług: półkolonii żeglarskich dla dzieci.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Przy czym ustawodawca przewiduje zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei przepis art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że

do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a)sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2)odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a)transakcji związanych z nieruchomościami,

b)usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c)usług ubezpieczeniowych

 – jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3)odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

W myśl art. 113 ust. 13 ustawy:

zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1)dokonujących dostaw:

a)towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b)towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

• energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
• wyrobów tytoniowych,
• samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c)budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d)terenów budowlanych,

e)nowych środków transportu,

f)następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

• preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
• komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
• urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),
• maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g)hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

• pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),
• motocykli (PKWiU ex 45.4);

2)świadczących usługi:

a)prawnicze,

b)w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c)jubilerskie,

d)ściągania długów, w tym factoringu;

3)nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że – co do zasady – o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy, ma prawo do korzystania z ww. zwolnienia do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany będzie do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo–podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zatem, Dyrektywa 2006/112/WE Rady nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące usługi kształcenia oraz warunków w jakich te podmioty działają. Instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, tj. zapewniać odpowiednią jakość nauczania, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Zaprezentowana wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20, w którym Trybunał orzekł, że:

należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia - dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami - oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez [...] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje [...], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.

Orzeczenie to potwierdza, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 77 str. 1 z ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jednocześnie wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z kolei możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

W opisie sprawy podał Pan informacje, z których wynika, że:

• organizuje Pan kursy, szkolenia, rejsy i obozy na Żeglarza Jachtowego i Sternika Motorowodnego oraz na licencję do holowania narciarza wodnego i innych obiektów pływających. Jest Pan również egzaminatorem na ww. patenty;
• formy i zasady świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w obrębie żeglarstwa zostały określone w odrębnych i przepisach, głównie w Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 . w sprawie uprawiania turystyki wodnej;
• rozporządzenie określa między innymi:
• wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych;
• sposób i tryb przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, zwanego dalej „egzaminem”;
• wzór zaświadczenia o zdaniu egzaminu;
• kurs kierowany jest do osób od 14 roku życia niezależnie od tego czy jest to szkolenie na stopień żeglarza jachtowego czy sternika motorowodnego;
• po ukończeniu kursu Żeglarza Jachtowego, posiadane uprawnienia przez kursanta pozwalają na prowadzenie jachtów żaglowych od 7,5 metra do 12 metrów długości kadłuba, po wodach śródlądowych i morzu w porze dziennej do 2 mil morskich od brzegu, bez tego uprawnienia można prowadzić jachty do długości 7,5 metra;
• kurs Sternik motorowodny pozwala na prowadzenia skuterów, jachtów motorowodnych od 7,5 metra do 12 metrów długości kadłuba a więc jednostek o dużej mocy silnika po wodach śródlądowych i morzu w porze dziennej do 2 mil morskich, bez tego uprawnienia można prowadzić jachty o mocy silnika do 10 kilowatów;
• obóz szkoleniowy na stopień żeglarza jachtowego i sternika motorowodnego jest kursem na wspomniane stopnie żeglarza i sternika. Jest to forma szkolenia/obozu żeglarskiego kierowana do młodzieży. Szkolenie kończy się egzaminem państwowym;
• aby zdobyć te uprawnienia uczestnik szkolenia musi opanować materiał teoretyczny i praktyczny na wodzie;
• firma (...) nie jest uczelnią;
• potwierdzeniem wiedzy, umiejętności, kompetencji jest egzamin na obowiązujące w Polsce stopnie żeglarskie i motorowodne. Zdobyta wiedza, pozwala na zdobywanie patentów, licencji, certyfikatów do prowadzenia jachtów, ale także do szkolenia innych aby móc pracować zarobkowo w charakterze instruktora lub Kapitana w rejsach rekreacyjnych lub szkoleniowych lub ogólnie pracować zarobkowo na np. statkach na morzu, jeziorze itp;
• osoba zainteresowana usługami firmy (...) w całości w 100% pokrywa koszty ze swoich prywatnych środków;
• firma (...) szkoli, ale też egzaminuje. Zgodnie z decyzją Ministra Sportu i Turystyki posiada upoważnienie do przeprowadzania egzaminu na patent żeglarza jachtowego, sternika motorowodnego, licencję na holowanie narciarza lub innych obiektów pływających;
• opłata za egzamin pozostaje w ścisłym związku z przeprowadzonym u Pana szkoleniem. Jednak może zgłosić się osoba, która odbyła szkolenie w innym podmiocie, który nie może przeprowadzić egzaminu i taką też może Pan obsłużyć;
• podczas obozów szkoleniowych, zajmuje się Pan szkoleniem, nie jest to obóz wypoczynkowy tak jak w wypadku obozu rekreacyjnego, tu rodzic zapisując dziecko na obóz liczy na to, że szkolenie zakończy się egzaminem, a więc zdobyciem wiedzy i umiejętności. Osoby, które chcą podjąć trud szkolenia zapisywane są na obozy szkoleniowe, a te, które chcą poznać żeglarstwo na obozy rekreacyjne. To zupełnie inne formy edukacji.

Ad. 1

Pana wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT następujących usług:

• kursu na stopień żeglarza jachtowego,
• kursu na sternika motorowodnego,
• obozów szkoleniowych na stopień żeglarza jachtowego i sternika motorowego,
• kursu na licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających,
• opłaty za egzamin, dotyczącej ww. usług kształcenia zawodowego.

Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest Pan żadną z jednostek wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zatem, okoliczności sprawy wskazują, że świadczone przez Pana usługi szkoleniowe nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym w dalszej kolejności należy przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

• formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
• na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,
• szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenia danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W opisie sprawy wskazał Pan, że celem szkoleń, rejsów i obozów jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych uprawniających do samodzielnego prowadzenia jachtów i innych. Wszystkie szkolenia są szkoleniami w zakresie kształcenia zawodowego. Uzyskanie patentu na żeglarza jachtowego nie wymaga odbycia wcześniej kursu, jednak rozporządzenie w sprawie uprawiania turystyki wodnej określa zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu żeglarza jachtowego i innych wyżej wymienionych. Uzyskanie uprawnień zawodowych na żeglarza jachtowego nie jest możliwe bez uprzedniego przygotowania teoretycznego i praktycznego. Przygotowanie takie zdobywa się uczestnicząc w kursie szkoleniowym lub w rejsach szkoleniowych oraz obozach żeglarskich, które Pan organizuje, w ramach których osoby te odbywają stosowne kwalifikacje. Aby móc pracować w zawodzie instruktora, szkoleniowca, kapitana, niezbędne jest posiadanie wiedzy i kompetencji poświadczonych stosownymi dokumentami, licencjami, certyfikatami, wydawanymi między innymi przez (...) lub (...). Te wszystkie uprawnienia można zdobyć na Pana szkoleniach.

Ponadto wskazał Pan, że uczestnicy podejmujący szkolenie zdobywają uprawnienia aby móc je realizować na wodzie w formie aktywnego spędzania czasu wolnego, a więc turystycznie.

W tym zakresie nie można uznać, że wskazane w pytaniu nr 1 usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W rozpatrywanej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem ani nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika kursu (szkolenia). Określone usługi będą więc stanowiły usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w kursach (szkoleniach) oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.

W przypadku usług świadczonych na rzecz osób, wykorzystujących nabyte umiejętności w celu turystycznym, zasadniczym celem Pana kursów nie jest kształcenie, w wyniku którego dana osoba podniesie swoje kwalifikacje zawodowe. Istotne w rozpatrywanej sprawie jest to, że wykonywane przez Pana usługi nie są ukierunkowane na podniesienie poziomu wiedzy osób biorących udział w kursach, w kontekście ich rozwoju zawodowego. W przypadku szkoleń dla osób żeglujących turystycznie, w czasie wolnym, nie można powiązać tych szkoleń z szeroko pojętym rozwojem zawodowym.

Zatem usługi organizacji kursu na stopień żeglarza jachtowego, kursu na sternika motorowodnego, obozów szkoleniowych na stopień żeglarza jachtowego i sternika motorowego, kursu na licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających oraz egzaminów dotyczących tych usług w przypadku świadczenia ich na rzecz osób, wykorzystujących nabyte umiejętności w celu turystycznym, nie korzystają ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jeżeli szkolenia w tym zakresie nie mają związku z rozwojem zawodowym uczestników.

W konsekwencji, wpływy z tego tytułu powinien Pan wykazywać w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdy ze szkoleń korzystają osoby, których celem jest uzyskanie lub uaktualnienie albo pogłębienie wiedzy do celów zawodowych, wówczas świadczone przez Pana usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zatem dla tej części usług spełniony jest pierwszy z warunków o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy, uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku.

Jednak dla oceny czy ww. szkolenia prowadzone przez Pana, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odesłanie przez ustawodawcę do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W opisie sprawy, wskazał Pan, że proces szkolenia, zdobywania wiedzy, odbywa się na podstawie ustaw i rozporządzeń. Określają one jakie uprawnienia powinna mieć osoba korzystająca ze sportu, turystyki na wodzie. Określają także zadania, jakie ma do zrealizowania podmiot szkolący. Wskazał Pan, że w całości precyzują to niżej wymienione akty prawne:

• Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 maja 1997 r. w sprawie określenia warunków bezpieczeństwa osób przebywających w górach, pływających, kąpiących się i uprawiających sporty wodne (Dz. U. z dnia 7 czerwca 1997 r.),
• Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 stycznia 2002 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania w związku z wypadkami żeglugowymi na śródlądowych drogach wodnych,
• Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie przepisów żeglugowych na śródlądowych drogach wodnych (Dz. U. z dnia 15 grudnia 2003 r.)
• Rozporządzenie Ministra Sportu z dnia 29 maja 2006 r. w sprawie trybu rejestracji statków używanych na wodach śródlądowych do uprawiania sportu lub rekreacji,
• Rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. z dnia 16 kwietnia 2013 r. poz. 460),
• Rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1366).

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 460 ze zm.):

§ 1 rozporządzenie określa:

1)wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych;

2)sposób i tryb przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, zwanego dalej „egzaminem”;

3)wzór zaświadczenia o zdaniu egzaminu;

4)wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień;

5)wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu kwalifikacyjnego do uprawiania turystyki wodnej.

§ 2

1. Dokumentami kwalifikacyjnymi potwierdzającymi posiadanie uprawnień do uprawiania turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW są patenty:

1)żeglarza jachtowego;

2)jachtowego sternika morskiego;

3)kapitana jachtowego;

4)sternika motorowodnego;

5)motorowodnego sternika morskiego;

6)kapitana motorowodnego;

7)mechanika motorowodnego.

2. Wzory patentów określa załącznik nr 1 do rozporządzenia

Na podstawie § 6 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia:

patent jachtowego sternika morskiego uzyskuje osoba, która:

1)ukończyła 18. rok życia;

2)odbyła co najmniej dwa rejsy po wodach morskich w łącznym czasie co najmniej 200 godzin żeglugi;

3)zdała egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności.

Na podstawie § 5 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 1 pkt 3, § 8 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 pkt 3, § 11 ust. 1 pkt 3, § 12 ust. 1 pkt 3 cytowanego wyżej rozporządzenia, patent żeglarza jachtowego, jachtowego sternika, sternika motorowodnego, motorowodnego sternika morskiego, mechanika motorowodnego, licencji do holowania narciarza wodnego uzyskują osoby, które między innymi zdały egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności.

Na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia

licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających służących do uprawiania sportu lub rekreacji, z wyłączeniem jachtów żaglowych i jachtów motorowych, lub licencję do holowania statków powietrznych uzyskuje osoba, która:

1)ukończyła 18. rok życia;

2)posiada co najmniej patent sternika motorowodnego;

3)zdała egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności.

Zgodnie z § 14 rozporządzenia

warunkiem przystąpienia do egzaminu jest:

1)spełnienie wymogów niezbędnych do uprawiania turystyki wodnej dla uzyskania patentu lub licencji;

2)przedstawienie dowodu uiszczenia opłaty egzaminacyjnej.

W myśl § 15 ww. rozporządzenia:

egzaminy na poszczególne patenty i licencje przeprowadza się zgodnie z zakresem wymagań egzaminacyjnych określonych w załączniku nr 4 do rozporządzenia.

Na podstawie § 1 Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1366)

rozporządzenie określa szczegółowe warunki zachowania bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej.

Zatem - jak wynika z powyższego - ww. rozporządzenia i ustawa określają zakres szkoleń oraz ich tematykę. Zawierają także szereg wytycznych dotyczących przeprowadzenia egzaminów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jest spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych usług, tj.: organizacji kursu na stopień żeglarza jachtowego, kursu na sternika motorowodnego, obozów szkoleniowych na stopień żeglarza jachtowego i sternika motorowego, kursu na licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających, w ramach szkoleń z kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Pana usługi organizacji kursu na stopień żeglarza jachtowego, kursu na sternika motorowodnego, obozów szkoleniowych na stopień żeglarza jachtowego i sternika motorowego, kursu na licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających:

• w przypadku świadczenia ich na rzecz osób, wykorzystujących nabyte umiejętności w celu turystycznym, nie mogą korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W konsekwencji wpływy z tego tytułu powinien Pan wykazywać w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
• w przypadku, gdy ze szkoleń korzystają osoby, których celem jest uzyskanie lub uaktualnienie albo pogłębienie wiedzy do celów zawodowych – wówczas są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. W konsekwencji wpływów z tego tytułu nie powinien Pan wykazywać w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest także objęcie zwolnieniem od podatku VAT usługi przeprowadzania egzaminów.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) mają zastosowanie, jeżeli:

• usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
• usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
• ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą kształcenia i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Jak wynika z powołanego wyżej wyroku C-434/05, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy, to zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.

Wskazał Pan, że celem szkoleń jest nauczenie uczestnika ruchu na wodzie, rzeka, kanał, jezioro, morze, zatoka, poruszania się zgodnego z przepisami tak aby pozyskana wiedza pozwoliła szkolącemu się rozwijać swoje umiejętności. Potwierdzeniem wiedzy, umiejętności, kompetencji jest egzamin na obowiązujące w Polsce stopnie żeglarskie i motorowodne. Ponadto, jeżeli inna firma szkoleniowa nie posiada uprawnień nadawanych przez Ministra Sportu, zgłasza się do Pana, a Pan realizuje taki egzamin po wcześniejszym zgłoszeniu egzaminu do ministerstwa. Opłata za egzamin pozostaje w ścisłym związku z przeprowadzonym u Pana szkoleniem. Jednak może zgłosić się osoba, która odbyła szkolenie w innym podmiocie, który nie może przeprowadzić egzaminu i taką też Pan egzaminuje. Wskazał Pan również, że egzamin na obowiązujące w Polsce stopnie żeglarskie i motorowodne jest potwierdzeniem nabytej na szkoleniach wiedzy, umiejętności i kompetencji. Osoby, które zdadzą egzamin mogą pracować zawodowo na wodzie. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby głównym celem przeprowadzanych egzaminów było osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika niekorzystającego ze zwolnienia.

Z powyższego wynika, że świadczy Pan usługi egzaminowania w ścisłym związku ze szkoleniami organizowanymi na rzecz osób, które po zdaniu egzaminu mogą pracować zawodowo na wodzie.

Jak wyżej rozstrzygnięto, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w zakresie w jakim są świadczone na rzecz osób, których celem jest uzyskanie lub uaktualnienie albo pogłębienie wiedzy do celów zawodowych.

Zatem w analizowanym przypadku nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku dla usług ściśle związanych z usługą szkoleniową, tj. usług przeprowadzania egzaminów.

W związku z powyższym, świadczone przez Pana usługi przeprowadzania egzaminów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jako usługa ściśle związana z usługą kształcenia.

W konsekwencji wpływów z tego tytułu nie powinien Pan wykazywać w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Pana wątpliwości dotyczą także obowiązku wykazywana w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, wpływów z tytułu świadczenia usług organizacji turystycznych obozów żeglarskich, które nie mają na celu kształcenia zawodowego oraz półkolonii żeglarskich dla dzieci.

Aby ustalić powyższe, należy przeanalizować, czy są to usługi, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a)w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005),

b)przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że jeżeli świadczone usługi stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 750):

ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

organizatorami wypoczynku mogą być:

1)szkoły i placówki;

2)przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2211);

3)osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:

a)niezarobkowym albo

b)zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty:

organizator wypoczynku zapewnia:

1)bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej - organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;

2)kadrę wypoczynku, którą stanowią:

a)kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,

b)w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć - trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:

• mają ukończone 18 lat,
• posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,
• posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;

3)dostęp do opieki medycznej:

a)w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 146) lub

b)na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;

4)program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;

5)żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2023 r. poz. 1448);

6)bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 714);

7)bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz.U. z 2023 r. poz. 1154).

Ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1.

Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.):

Organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku:

1)w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej - od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;

2)w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej - od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, aby dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

W opisie sprawy podał Pan, że:

• firma (...) nie jest placówką oświatową, ale podlega nadzorowi Kuratorium Oświaty w (...). Kuratorium podczas corocznych wizytacji, dokonuje kontroli świadczonych usług turystycznych w postaci półkolonii żeglarskich, obozów rekreacyjnych dla dzieci i młodzieży;
• podczas półkolonii żeglarskich przybliża Pan uczestnikom tę formę wypoczynku;
• w realizację półkolonii wchodzą następujące świadczenia: opieka nad dzieckiem, aktywne zagospodarowanie czasu wolnego, animacje, żeglowanie, kąpiele pod nadzorem ratowników WOPR, korzystanie ze sprzętu motorowodnego, gry, zabawy, wspólne ogniska, posiłek, opieka wychowawcza;
• opieka nad dziećmi i młodzieżą jest elementem świadczonych usług półkolonii żeglarskich, trwających 5 dni bez noclegu;
• oferta żeglarskich obozów rekreacyjnych i półkolonii polega na organizacji letniego wypoczynku klienta, to forma wypoczynku, relaksu, ale też nauki żeglarstwa, ale bez możliwości zdania egzaminu;
• organizacja wypoczynku w postaci półkolonii i rejsu rekreacyjnego podlega kontroli Kuratorium Oświaty w (...);

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, skoro organizowane przez Pana półkolonie podlegają nadzorowi i kontroli właściwego kuratora oświaty oraz są organizowane zgodnie z ustawowymi zasadami w zakresie organizacji półkolonii, to świadczona przez Pana usługa polegająca na organizacji półkolonii w części dotyczącej opieki nad dziećmi i młodzieżą, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

W opisie sprawy podał Pan, że w ramach organizacji półkolonii będą miały miejsce: opieka nad dzieckiem, aktywne zagospodarowanie czasu wolnego, animacje, żeglowanie, kąpiele pod nadzorem ratowników WOPR, korzystanie ze sprzętu motorowodnego, gry, zabawy, wspólne ogniska, posiłek, opieka wychowawcza.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wymienione przez Pana zajęcia wchodzą w skład organizowanych przez Pana półkolonii. Zatem zajęcia te stanowią element opieki nad dziećmi w okresie trwania turnusu. Ponadto, z okoliczności sprawy nie wynika, że elementy składowe usługi polegającej na organizacji półkolonii są wykonywane w celu osiągnięcia przez Pana dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienia od podatku, gdyż z okoliczności sprawy wynika, że ww. usługi dodatkowe w postaci aktywnego zagospodarowania czasu wolnego, animacji, żeglowania, kąpieli pod nadzorem ratowników WOPR, korzystania ze sprzętu motorowodnego, gier, zabaw, wspólnych ognisk, posiłków, które są zapewniane przez Pana w ramach organizacji półkolonii, jako elementy opieki, również będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Reasumując, usługa organizacji półkolonii korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

W konsekwencji, wpływów z tego tytułu nie powinien Pan wykazywać w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w celu rozstrzygnięcia czy usługi w zakresie organizacji turystycznych obozów żeglarskich będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy należy w pierwszej kolejności sprawdzić czy nie kwalifikują się do zastosowania szczególnych zasad opodatkowania przewidzianych dla usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:

przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użyte w tym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystycznej również powinny być uwzględnione. Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy:

przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (pkt 2), przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pkt 3).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Art. 119 ust. 5 ustawy stanowi, że:

w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:

w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, iż procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:

państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:

transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (…).

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:

w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że:

głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14).

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż:

Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, iż własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, że:

własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży.

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 77/388/WE, obecnie art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy „High School” i „College” polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Ponadto TSUE w wyroku z 29 czerwca 2023 r. C-108/22 wskazał, że:

art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe.

Z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE wynika, że świadczona przez biuro podróży usługa noclegowa podlega szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie nocleg. Prowadzi to do wniosku, że inne dostawy i świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą tej usłudze noclegowej, nie wypływają na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

Jak wskazał również NSA w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14:

jeżeli Spółdzielnia w ramach świadczonej przez nią usługi zapewnia nie tylko dojazd, nocleg, wyżywienie, opiekę sprawowaną przez osoby spełniające wymagania określone przez Ministra Edukacji Narodowej, ale również usługi o charakterze rekreacyjnym i sportowym, między innymi naukę gry w tenisa, jeździectwa, żeglarstwa, tańca, windsurfingu, narciarstwa. Tego typu wyjazdy wykraczają poza zakres pojęcia sprawowania opieki i nabierają cech charakterystycznych dla usług turystycznych, o których jest mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.

A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie

C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi organizacji przez Pana turystycznych obozów żeglarskich, mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

Jak wskazano w powołanym art. 119 ust. 2 ustawy, przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W opisie sprawy podał Pan informacje, z których wynika, że:

• oferta żeglarskich obozów rekreacyjnych i półkolonii polega na organizacji letniego wypoczynku klienta, to forma wypoczynku, relaksu, ale też nauki żeglarstwa, ale bez możliwości zdania egzaminu;
• opieka nad dziećmi i młodzieżą jest elementem świadczonych usług obozów rekreacyjnych trwających 10 dni z noclegiem na jachcie;
• obozy rekreacyjne trwają 10 dni, nocleg odbywa się na jachcie. Jak sama nazwa wskazuje to nauka żeglarstwa poprzez zabawę;
• firma (...) posiada Zaświadczenie o wpisie do Rejestru Organizatorów Turystyki i Przedsiębiorców Ułatwiających Nabywanie Powiązanych Usług Turystycznych Województwa (…);
• firma (...) jest podmiotem uprawnionym do prowadzenia usług turystycznych;
• Podczas obozów rekreacyjnych pokazuje Pan uczestnikom, że żeglarstwo jest zdrową formą spędzania czasu wolnego;
• w trakcie realizacji oferty turystycznych obozów żeglarskich, świadczy Pan usługę opieki, szkolenia, aktywnego wypoczynku, możliwości wyżywienia, nie organizuje Pan transportu;
• w ramach obozów zatrudnia Pan na podstawie obowiązujących przepisów pracowników, wynajmuje jachty, sale wykładowe do prowadzenia zajęć, zapewnia wyżywienie, obiady dowozi firma cateringowa;
• wypoczynek jest realizowany w formie obozu żeglarskiego trwającego 10 dni;
• każdy obóz żeglarski jest zgłaszany do Kuratorium Oświaty w (...), Firma (...) podlega corocznej kontroli Kuratorium. Każdy rodzic przed wysłaniem dziecka na obóz może w bazie danych sprawdzić czy firma ma akredytację i czy może prowadzić tego typu działalność;
• obóz rekreacyjny jest formą wypoczynku, o której mowa we wspomnianej ustawie z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że w zakresie organizacji żeglarskich obozów rekreacyjnych (turystycznych) działa Pan na rzecz uczestników we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników. Nabywa Pan w szczególności usługi takie jak: wynajem jachtów, sal wykładowych do prowadzenia zajęć, wyżywienie. Świadczy Pan usługi opieki, szkolenia, aktywnego wypoczynku, możliwości wyżywienia, nie organizuje Pan transportu.

Wymienione wyżej towary i usługi nabywane od innych podatników są ściśle związane z usługą organizacji wypoczynku dla dzieci. Z okoliczności sprawy wynika, że usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej jaką jest organizacja wypoczynku dla dzieci. Czynności wymienione w opisie sprawy stanowią usługę kompleksową w zakresie organizowania turystycznych obozów żeglarskich, w ramach których zapewniane będą: usługi opieki, szkolenia, aktywnego wypoczynku, możliwości wyżywienia, nocleg na jachcie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w odniesieniu do organizowanych przez Pana usług wypoczynku dla młodzieży w formie żeglarskich obozów rekreacyjnych należy zauważyć, że zawierają one wszelkie cechy charakterystyczne dla usług turystycznych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny sposób opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy.

W związku z tym, że z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Pana usługi organizowania wypoczynku w zakresie obozów rekreacyjnych składają się również z usług nabywanych od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja opisanych obozów rekreacyjnych, w ramach których uczestnikom zostaną zapewnione usługi: wynajmu jachtów, sal wykładowych do prowadzenia zajęć, wyżywienia,  szkolenia, aktywnego wypoczynku, możliwości wyżywienia, noclegu na jachcie oraz usługa opieki – jest świadczeniem złożonym, składającym się w części z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które nabywa Pan od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Pana dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W tym miejscu wskazać należy, że ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy korzystają świadczone usługi opieki, jeżeli stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy może korzystać jedynie świadczona przez Pana w ramach ww. usługi organizacji obozów rekreacyjnych usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą pod warunkiem, że jest wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe.

Natomiast pozostałe usługi realizowane w ramach organizacji turystycznych obozów żeglarskich, których - jak wskazano powyżej - zasadniczym celem jest wypoczynek, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Rozpatrując możliwość zwolnienia od podatku VAT usług własnych realizowanych w ramach organizacji turystycznych obozów żeglarskich, należy odnieść się również do świadczonych bezpośrednio przez Pana usług szkoleniowych świadczonych w ramach tych obozów. W treści przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy, przewidziano możliwość zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do usługi szkoleniowej w pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

W związku z brakiem wypełnienia przesłanki podmiotowej, nie jest Pan uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy dla usług świadczonych w ramach organizacji turystycznych obozów żeglarskich – w zakresie szkolenia żeglarskiego. Jak wynika z okoliczności sprawy nie jest Pan żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, tzn. nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani też instytutem badawczym.

Usługa szkoleniowa świadczona w ramach turystycznych obozów żeglarskich nie spełnia również przesłanki przedmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż jak wskazał Pan w opisie sprawy: jest to nauka żeglarstwa, ale bez możliwości zdania egzaminu. Obozy mają charakter rekreacyjny. Wskazał Pan, że osoby, które chcą podjąć trud szkolenia zapisywane są na obozy szkoleniowe, a te które chcą poznać żeglarstwo – na obozy rekreacyjne. Zatem nie sposób uznać, że szkolenie realizowane w ramach obozów rekreacyjnych jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W konsekwencji, usługi świadczone w ramach organizacji obozów rekreacyjnych – w zakresie szkolenia nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Podsumowując, dla usług polegających na organizacji wypoczynku dla młodzieży w formie obozów rekreacyjnych, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do całej usługi, a jedynie do – świadczonej w jej ramach – usługi własnej w zakresie opieki nad dziećmi wykonywanej w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Natomiast pozostałe usługi własne nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji, w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT powinien Pan wykazywać wpływy z tytułu organizacji obozów rekreacyjnych:

• w zakresie nabytych usług – w wysokości kwoty marży pomniejszonej o kwotę należnego podatku,
• w zakresie usług własnych – w części, która nie dotyczy usługi opieki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).