Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatków z tytułu Opłaty postojowej.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia wydatków z tytułu Opłaty postojowej płaconej przez Spółkę w związku z zawarciem umowy dzierżawy gruntów leśnych z przeznaczeniem na eksploatację (...) do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w dniu ujęcia tego kosztu na koncie zobowiązań (w korespondencji z kontem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zawarła umowę ze Skarbem Państwa - Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo (…) (dalej: Nadleśnictwo), na mocy której Nadleśnictwo oddaje grunty Skarbu Państwa, z przeznaczeniem na eksploatację (...) (dalej: Umowa).

Na dzierżawionym obszarze znajduje się złoże, które dotychczas nie było eksploatowane.

Nadleśnictwo wydzierżawia grunty leśne celem:

1) uzyskania przez Spółkę wszelkich zgód, pozwoleń i zezwoleń, które są niezbędne do prowadzenia wydobycia (...) oraz przeprowadzenia robót geologicznych celem udokumentowania złoża oraz wszelkich niezbędnych zezwoleń, zgód, pozwoleń w tym, w związku ze znajdowaniem się przedmiotu dzierżawy w całości na Obszarze Chronionego Krajobrazu (…),

2) czasowego wyłączenia gruntów z produkcji leśnej, wydobycia złoża i eksploatacji (...), wykonania rekultywacji,

3) wykonania zagospodarowania wyeksploatowanego terenu.

Umowa została zawarta na czas określony, tj. 29 lat i obowiązuje od 17 stycznia 2024 roku do 16 stycznia 2053 roku.

Na mocy Umowy, Spółka uiszcza na rzecz Nadleśnictwa czynsz dzierżawny.

W ramach wykonania postanowień Umowy Nadleśnictwo sukcesywnie będzie przekazywać Spółce nieruchomości w celu wyłączenia gruntów z produkcji leśnej i wydobycia złoża.

Czynsz dzierżawny za okres od daty podpisania Umowy, potrzebny do wykonania badań geologicznych a także do uzyskania przez Dzierżawcę wszelkich zgód, pozwoleń i zezwoleń, które są niezbędne do dokumentowania złoża oraz prowadzenia wydobycia (...) metodą odkrywkową systemem ścianowym - do dnia przekazania gruntów wyłączonych z produkcji leśnej, na podstawie prawomocnych decyzji oraz wszelkich niezbędnych zezwoleń, zgód, pozwoleń w tym, w związku ze znajdowaniem się przedmiotu dzierżawy w całości na Obszarze Chronionego Krajobrazu (…) - nazwany jest czynszem dzierżawnym za czas postoju (dalej: Opłata postojowa). Opłata postojowa obowiązuje od daty zawarcia Umowy do dnia protokolarnego przekazania działek objętych Umową. Opłata postojowa będzie sukcesywnie zmniejszana o powierzchnię każdej z działek wyłączonych z produkcji leśnej, na podstawie protokołu przekazania.

Równolegle zwiększeniu ulegnie czynsz dzierżawny za czas wyłączenia gruntów z produkcji leśnej (tzw. opłata eksploatacyjna).

W roku podpisania umowy (2024 rok) podstawą zapłaty jest faktura (z tytułu rocznej Opłaty postojowej) wystawiona przez Nadleśnictwo, w terminie do 14 dni od dnia zawarcia umowy, z terminem płatności - 30 dni licząc od daty wystawienia faktury. W kolejnych latach, podstawą zapłaty będzie faktura (z tytułu rocznej Opłaty postojowej) wystawiona przez Nadleśnictwo do 30 marca, z terminem płatności - 30 dni licząc od daty wystawienia faktury.

Dla celów rachunkowych koszt z tytułu rocznej opłaty postojowej Spółka księguje na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Aktywacja kosztu i jego zaprezentowanie/uwzględnienie w wyniku finansowym Spółki ustalonym w rachunku zysków i strat zgodnie z polityką rachunkowości Spółki nastąpi po przystąpieniu do eksploatacji gruntu.

Pytania

Czy wydatek z tytułu Opłaty postojowej stanowi koszt uzyskania przychodów pośrednio związany z przychodami Spółki, potrącalny/poniesiony w dniu ujęcia tego kosztu na koncie zobowiązań (w korespondencji z kontem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów)?

W przypadku uznania, że stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe, czy skumulowane/zsumowane wydatki z tytułu rocznej Opłaty postojowej będą stanowiły KUP pośrednio związany z przychodami Spółki, potrącalny/poniesiony w dniu zaprezentowania/uwzględnienia tego kosztu w wyniku finansowym Spółki ustalonym w rachunku zysków i strat, tj. jego poniesienie nastąpi po przystąpieniu do eksploatacji gruntu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki wydatek z tytułu Opłaty postojowej stanowi koszt uzyskania przychodów pośrednio związany z przychodami Spółki, potrącalny/poniesiony w dniu ujęcia tego kosztu na koncie zobowiązań (w korespondencji z kontem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, że wydatek z tytułu Opłaty postojowej będzie stanowił (zakumulowany) koszt uzyskania przychodów pośrednio związany z przychodami Spółki, potrącalny/poniesiony w dniu zaprezentowania/uwzględnienia tego kosztu w wyniku finansowym Spółki ustalonym w rachunku zysków i strat, tj. nastąpi po przystąpieniu do eksploatacji gruntu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów (dalej także: KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 15 ust. 4d ustawy CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi, art. 15 ust. 4e ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy CIT wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych w wyniku ich przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji powiększają wartość początkową tych środków stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych. Ustawa CIT nie zawiera przepisów szczególnych regulujących kwestię kwalifikacji podatkowej czynszu dzierżawnego (Opłaty postojowej), w związku z czym zastosowanie znajdą przepisy ogólne. Celem wydatków ponoszonych z tytułu Opłaty postojowej jest umożliwienie wydobycia złoża i eksploatacji (...), co w dalszej kolejności pozwoli na generowanie przez Spółkę przychodów w przyszłości. W ocenie Spółki, wydatek ten jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem spełnia on ogólną definicję KUP i nie został wyłączony z tej kategorii na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Należy zauważyć, że koszty związane z korzystaniem z przedmiotu dzierżawy, takie jak czynsz /Opłata postojowa, nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem nabycia prawa dzierżawy nieruchomości gruntowej. Zatem, celem poniesienia Opłaty postojowej jest umożliwienie późniejszego wydobycia złoża i eksploatacji (...). W szczególności, koszty z tytułu Opłaty postojowej nie są, w ocenie Spółki, wydatkami na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację ani modernizację obcego środka trwałego. W rezultacie, wydatki z tytułu Opłaty postojowej nie będą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym oraz nie będą zwiększać wartości początkowej środka trwałego. Jednocześnie, ze względu na fakt, że w momencie poniesienia wydatku, Spółka nie posiada informacji o dacie faktycznego przystąpienia do eksploatacji, a także nie posiada wiedzy o dacie i wysokości ewentualnego przychodu będącego rezultatem prowadzonych prac, zdaniem Spółki, wydatek z tytułu Opłaty postojowej będzie stanowił koszt pośrednio związany z przychodem.

Z uwagi na to, że na podstawie treści Umowy oraz informacji o fakturach otrzymywanych od Nadleśnictwa, istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do odpowiednich okresów, Spółka nie będzie rozliczać KUP z tytułu Opłaty postojowej proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą wydatki (tj. wg sposobu określonego w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy CIT), ale będzie uprawniona do potrącenia KUP w dacie poniesienia wydatku (tj. w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT).

W ocenie Spółki datę tę wyznacza dzień, w którym Spółka ujęła wydatek na koncie zobowiązań (w korespondencji z kontem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine ustawy CIT wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako KUP w dniu ich zaksięgowania.

Przepis ten jednakże nie znajdzie zastosowania, bowiem jak wskazano dla celów rachunkowych koszt z tytułu rocznej opłaty postojowej Spółka księguje na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy zauważyć, że organy podatkowe oraz sądy coraz częściej odwołują się do zasady autonomii prawa podatkowego uznając, że moment rozliczania dla celów bilansowych kosztów pośrednich w wyniku księgowym, nie powinien wpływać na potrącenie tych kosztów dla celów podatkowych.

Co do zasady, data ujęcia w księgach rachunkowych wydatku będzie wobec tego tożsama z momentem, w którym ujęto ten koszt w księgach rachunkowych, a ten moment z kolei będzie odpowiadał momentowi poniesienia kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje poparcie w ukształtowanej, jednolitej linii orzeczniczej NSA.

Przykładowo w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13 NSA zauważył, że: „warunkiem poniesienia kosztu jest jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika na dowolnym koncie rachunkowym (np. jako zobowiązanie), na którym taka operacja zostanie dokonana. (...) faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.

W wyroku z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2613/17 NSA wskazał, że ,,[ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.f. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści”.

Podobnie, w wyroku z dnia 24 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 384/22 NSA zauważył, że: ,,[treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uległa zmianom od 22 maja 2009 r. i w związku z tym była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych Prezentowany jest jednolicie pogląd, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do przepisów o rachunkowości w innym zakresie, niż dotyczący zdefiniowania pojęcia rezerw i biernych rozliczeń między okresowych.” Natomiast w prawomocnym wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1057/15 WSA wskazał, że ,,[o] tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych”.

Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje poparcie także Dyrektora KIS, który przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2020 r., sygn. 0111- KDIB2-1.4010.424.2019.3.BJ zauważył, że: „[w] zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z u.p.d.o.p. można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego”.

Podsumowując, w ocenie Spółki, wydatek z tytułu Opłaty postojowej stanowi KUP pośrednio związany z przychodami Spółki, potrącalny/poniesiony w dniu ujęcia tego kosztu na koncie zobowiązań (w korespondencji z kontem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

W przypadku uznania, że zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, zdaniem Spółki skumulowane/zsumowane wydatki z tytułu rocznej Opłaty postojowej będą stanowiły KUP pośrednio związany z przychodami Spółki, potrącalny/poniesiony w dniu zaprezentowania/uwzględnienia tego kosztu w wyniku finansowym Spółki ustalonym w rachunku zysków i strat, tj. jego poniesienie nastąpi po przystąpieniu do eksploatacji gruntu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie), jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (koszty pośrednie). Koszty pośrednie stanowią wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, gdyż brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny.

Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a.„celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b.„zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c.„zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że zawarli Państwo z Nadleśnictwem umowę, na podstawie której Nadleśnictwo oddaje grunty Skarbu Państwa z przeznaczeniem na eksploatację (...) (dalej: Umowa).

Na dzierżawionym obszarze znajduje się złoże, które dotychczas nie było eksploatowane.

Nadleśnictwo wydzierżawia grunty leśne celem:

1)uzyskania przez Spółkę wszelkich zgód, pozwoleń i zezwoleń, które są niezbędne do prowadzenia wydobycia (...) oraz przeprowadzenia robót geologicznych celem udokumentowania złoża oraz wszelkich niezbędnych zezwoleń, zgód, pozwoleń w tym, w związku ze znajdowaniem się przedmiotu dzierżawy w całości na Obszarze Chronionego Krajobrazu (...),

2)czasowego wyłączenia gruntów z produkcji leśnej, wydobycia złoża i eksploatacji (...), wykonania rekultywacji,

3)wykonania zagospodarowania wyeksploatowanego terenu.

Umowa została zawarta na czas określony, tj. 29 lat i obowiązuje od 17 stycznia 2024 roku do 16 stycznia 2053 roku.

Na mocy Umowy, Spółka uiszcza na rzecz Nadleśnictwa czynsz dzierżawny. W ramach wykonania postanowień Umowy Nadleśnictwo sukcesywnie będzie przekazywać Spółce nieruchomości w celu wyłączenia gruntów z produkcji leśnej i wydobycia złoża.

Od daty podpisania Umowy do dnia protokolarnego przekazania gruntów wyłączonych z produkcji leśnej zobowiązani są Państwo płacić czynsz dzierżawny za czas postoju (dalej: Opłata postojowa). Czas ten potrzebny jest do wykonania badań geologicznych a także do uzyskania przez Dzierżawcę wszelkich zgód, pozwoleń i zezwoleń, które są niezbędne do dokumentowania złoża oraz prowadzenia wydobycia (...).

Opłata postojowa będzie sukcesywnie zmniejszana o powierzchnię każdej z działek wyłączonych z produkcji leśnej, na podstawie protokołu przekazania. Równolegle zwiększeniu ulegnie czynsz dzierżawny za czas wyłączenia gruntów z produkcji leśnej (tzw. opłata eksploatacyjna).

W roku podpisania umowy (2024 rok) podstawą zapłaty jest faktura (z tytułu rocznej Opłaty postojowej) wystawiona przez Nadleśnictwo, w terminie do 14 dni od dnia zawarcia umowy, z terminem płatności - 30 dni licząc od daty wystawienia faktury. W kolejnych latach, podstawą zapłaty będzie faktura (z tytułu rocznej Opłaty postojowej) wystawiona przez Nadleśnictwo do 30 marca, z terminem płatności - 30 dni licząc od daty wystawienia faktury.

Dla celów rachunkowych koszt z tytułu rocznej opłaty postojowej Spółka księguje na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Aktywacja kosztu i jego zaprezentowanie / uwzględnienie w wyniku finansowym Spółki ustalonym w rachunku zysków i strat zgodnie z polityką rachunkowości Spółki nastąpi po przystąpieniu do eksploatacji gruntu.

Państwa wątpliwości związane są z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem wydatków Spółki związanych z Opłatą postojową płaconą w związku z zawarciem umowy dzierżawy gruntów leśnych z przeznaczeniem na eksploatację (...).

Odnosząc się do kwestii dotyczącej momentu zaliczenia opisanych przez Państwa we wniosku wydatków z tytułu Opłaty postojowej do kosztów podatkowych zauważyć należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami i
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty „pośrednie”).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika − brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu w czasie zawierają przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT:

 Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy CIT:

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy CIT regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT:

Zauważyć należy, ze ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, ze wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych [rzez podatników w dłuższym okresie zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia poprzez odpisy amortyzacyjne.

W myśl bowiem art. 15 ust. 6 ustawy CIT:

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT:

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Przy czym, stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Wskazany w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT katalog wydatków, które powinny podwyższyć wartość wytworzonego środka trwałego jest otwarty. Zatem wszystkie wydatki, a nie tylko literalnie wymienione w treści omawianego przepisu, które mają wpływ na wartość początkową środka trwałego, powinny podwyższać tą wartość. Z tego powodu wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, stanowią składnik wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę opisaną przez Państwa sprawę i ww. przepisy wskazać należy, że Państwa wydatki z tytułu Opłaty postojowej stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Na dzierżawionym obszarze znajduje się bowiem złoże, które dotychczas nie było eksploatowane, a w celu rozpoczęcia inwestycji Spółka musi uzyskać potrzebne zgody, pozwolenia i zezwolenia niezbędne do prowadzenia wydobycia (...) oraz przeprowadzenia robót geologicznych celem udokumentowania złoża oraz niezbędne zezwolenia, zgody, pozwolenia w związku ze znajdowaniem się przedmiotu dzierżawy w całości na Obszarze Chronionego Krajobrazu. Nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu służy wydatek z tytułu Opłaty postojowej. Państwa wydatki z tytułu Opłaty postojowej są związane z przygotowaniem działalności inwestycyjnej prowadzoną przez Państwa, umożliwiają bowiem dzierżawę gruntów leśnych w celu eksploatacji (...). Należy przy tym zauważyć, że wydatki z tytułu Opłaty postojowej jako koszty związane z korzystaniem z przedmiotu dzierżawy, nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem nabycia prawa dzierżawy nieruchomości gruntowej. Jak wynika bowiem z opisanej przez Państwa sprawy celem poniesienia Opłaty postojowej jest umożliwienie późniejszego wydobycia złoża i eksploatacji (...).

Jak wynika z Państwa wyjaśnień, wydatki z tytułu Opłaty postojowej nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, a zatem nie będą co do zasady stanowić inwestycji w obcym środku trwałym oraz nie będą zwiększać wartości początkowej środka trwałego.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że zarówno w roku podpisania umowy (2024 rok) podstawą zapłaty jest faktura z tytułu rocznej Opłaty postojowej wystawiona przez Nadleśnictwo, w terminie do 14 dni od dnia zawarcia umowy, z terminem płatności - 30 dni licząc od daty wystawienia faktury, jak i w kolejnych latach, podstawą zapłaty będzie faktura (z tytułu rocznej Opłaty postojowej) wystawiona przez Nadleśnictwo do 30 marca, z terminem płatności - 30 dni licząc od daty wystawienia faktury, a w momencie poniesienia wydatku nie posiadają Państwo informacji o dacie faktycznego przystąpienia do eksploatacji, a także nie posiadają wiedzy o dacie i wysokości ewentualnego przychodu będącego rezultatem prowadzonych prac, to stwierdzić należy, że wydatek z tytułu Opłaty postojowej stanowi koszt pośrednio związany z przychodem potrącalny w dacie poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT. Brak jest bowiem możliwości przyporządkowania konkretnych wydatków do ustalonego przychodu z tytułu eksploatacji złoża, ponieważ proces wydobycia jest wieloetapowy, a końcowy efekt w postaci uzyskania przychodu z tytułu wydobycia złoża jest trudny do oszacowania.

Tym samym są Państwo uprawnieni do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku (tj. w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT. Z uwagi na opisane przez Państwa okoliczności faktyczne w analizowanej sprawie datę tę wyznacza dzień, w którym Spółka ujęła wydatek na koncie zobowiązań (w korespondencji z kontem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Zatem Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia wydatków z tytułu Opłaty postojowej płaconej przez Spółkę w związku z zawarciem umowy dzierżawy gruntów leśnych z przeznaczeniem na eksploatację (...) do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w dniu ujęcia tego kosztu na koncie zobowiązań (w korespondencji z kontem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów), należało uznać za prawidłowe.

W związku z faktem, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało ocenione jako prawidłowe, a Państwa pytanie nr 2 zostało sformułowane warunkowo - w przypadku, gdy stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe - odstępuję od odpowiedzi na pytanie drugie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).