Częściowe prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 12 czerwca 2024 r. (wpływ 12 czerwca 2024 r.) oraz pismem z 18 czerwca 2024 r. (wpływ 18 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest podatnikiem podatku VAT czynnym, który w swojej działalności korzysta z przysługującego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT. Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „(…)”. Gmina otrzymała na ten cel pomoc w wysokości (…) zł - 100% poniesionych kosztów kwalifikowanych, z Departamentu Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) w (…). Celem ww. inwestycji jest rozwój gospodarczy obszarów wiejskich (w tym zwiększenie atrakcyjności terenu) oraz poprawa warunków życia mieszkańców poprzez przebudowę dwóch ujęć wody w (…) i (…), oraz przebudowę oczyszczalni ścieków wraz z przepompownią.

W Gminie (…) funkcjonuje zakład budżetowy, Zakład (…), który obsługuje mieszkańców oraz jednostki własne gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Opisana powyżej inwestycja będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, prowadzonej przez zakład budżetowy, zarówno opodatkowanej jak i mieszanej. Po zakończeniu inwestycji zostanie sporządzony protokół przekazania nakładów inwestycyjnych oraz nastąpi przekazanie inwestycji do jednostki podległej gminy, zakładu budżetowego.

Zakład budżetowy, tak jak Urząd Gminy, korzysta z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Każda z jednostek ma odrębny wskaźnik do odliczania podatku VAT. W związku z powyższym Gmina (…) stoi na stanowisku, iż w momencie zapłaty faktur za realizację inwestycji Urząd Gminy, obsługujący powyższą inwestycję powinien odliczyć 100% podatku VAT, a po przekazaniu nakładów inwestycyjnych, zakład budżetowy będzie dokonywał korekty podatku naliczonego. Czy stanowisko opisane powyżej jest prawidłowe?

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Powstałą w ramach inwestycji infrastrukturę będzie wykorzystywał Zakład (…) (Zakład).

Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu są wystawiane w ten sposób, iż nabywcą jest Gmina (…).

Powstałą w ramach inwestycji infrastrukturę Zakład w (…) będzie wykorzystywał zarówno do świadczenia odpłatnych usług na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw na podstawie umów cywilno-prawnych w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również we własnych jednostkach organizacyjnych do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zakład ani Gmina (…) nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z przedmiotową inwestycją do poszczególnych rodzajów czynności.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur, wystawianych na Gminę (…) w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego.

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Tak jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca uważa, iż w momencie zapłaty ww. faktur, należy odliczyć 100% podatku, natomiast po przekazaniu nakładów inwestycyjnych do Zakładu, ten będzie dokonywał korekt zgodnie ze wskaźnikiem. Wnioskodawca prosi o wskazanie czy stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280):

Art. 4 ustawy z 5 września 2016 r.:

Art. 2 pkt 1 ustawy z 5 września 2016 r.:

Zatem podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

• czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
• czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

§ 3 ust. 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 11 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji inwestycji.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub czynnościami zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wskazali Państwo, że realizują zadanie inwestycyjne pn. „(…)”. Po zakończeniu inwestycji zostanie sporządzony protokół przekazania nakładów inwestycyjnych oraz nastąpi przekazanie inwestycji do Państwa jednostki podległej, zakładu budżetowego - Zakład. Powstałą w ramach inwestycji infrastrukturę Zakład będzie wykorzystywał zarówno do świadczenia odpłatnych usług na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw na podstawie umów cywilno-prawnych w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również we własnych jednostkach organizacyjnych do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zakład ani Państwo nie mają możliwości przypisania wydatków związanych z przedmiotową inwestycją do poszczególnych rodzajów czynności.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie ujęcia wody w (…), (…) i oczyszczalni ścieków wraz z przepompownią, która wykorzystywana jest przez Państwa – za pośrednictwem Zakładu - zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), i nie są Państwo w stanie obecnie przyporządkować kosztów realizacji przedmiotowej inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W konsekwencji, przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie ujęcia wody w (...), (...) i oczyszczalni ścieków wraz z przepompownią przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego, tj. Zakładu. Prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy raz jeszcze podkreślić, że na podstawie przepisów o tzw. ustawie centralizacyjnej, wstępują Państwo z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług. Zatem należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności są Państwo. W konsekwencji wszystkie działania wykonywane przez Państwa jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Zatem jak już zostało wskazane powyżej mają Państwo prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji z wykorzystaniem prewspółczynnika zakładu budżetowego wyliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Nieprawidłowy jest zatem zaproponowany przez Państwa sposób, aby przyjąć zasadę odliczenia w całości (100%) podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, a następnie po przekazaniu Inwestycji do Państwa jednostki organizacyjnej, tj. Zakładu (zakładu budżetowego) dokonania przez tą jednostkę korekty podatku naliczonego.

Zatem, oceniając Państwa stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).