Zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, dla świadczonych osobiście przez Panią usług edukacyjnych dla dzieci z zakresu matematyki oraz usług edukacyjnych z zakresu matematyki wykonywanych przez zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie nauczycieli.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, dla świadczonych:

• osobiście przez Panią usług edukacyjnych dla dzieci z zakresu matematyki – jest prawidłowe,
• usług edukacyjnych z zakresu matematyki wykonywanych przez zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie nauczycieli – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 8 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku dla świadczonych usług edukacyjnych z zakresu matematyki. Uzupełniła go Pani pismem z 7 czerwca 2024 r. (data wpływu 12 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną pod numerem NIP: (…), pod adresem: ul. (…), polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych dla dzieci z zakresu matematyki. Działalność jest opodatkowana podatkiem liniowym.

Wnioskodawczyni prowadzi zajęcia edukacyjne z zakresu matematyki dla dzieci będących w wieku przedszkolnym oraz uczęszczających do szkół podstawowych. Zajęcia edukacyjne prowadzone przez Wnioskodawczynię mają charakter zajęć grupowych, utrwalających i poszerzających wiedzę dzieci w dziedzinie matematyki, którą nabywają w toku nauczania w placówkach systemu oświaty (publicznych lub niepublicznych). Zajęcia edukacyjne Wnioskodawczyni prowadzi osobiście, dodatkowo zatrudnia nauczycieli.

Wnioskodawczyni nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, nie posiada również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Wnioskodawczyni jest absolwentem studiów drugiego stopnia, posiadając tytuł zawodowy magistra matematyki. W trakcie tych studiów Wnioskodawczyni nabyła wiedzę niezbędną do prowadzenia zajęć edukacyjnych, których dotyczy niniejszy wniosek.

Jeśli chodzi o zatrudniony personel, osoby zatrudnione w roli nauczycieli, w większości od lat dodatkowo pracują w szkołach podstawowych wykonując zawód nauczyciela matematyki. Osoby te mają odpowiednie wykształcenie, ukończyły one bowiem studia z zakresu matematyki, przygotowania pedagogicznego bądź pedagogikę przedszkolną i wczesnoszkolną. Dodatkowo Wnioskodawczyni zatrudnia dwóch studentów, którzy zajmują się przyprowadzaniem dzieci ze szkoły na zajęcia, a następnie odprowadzaniem ich na szkolną świetlicę, obsługą recepcji, drukowaniem materiałów na zajęcia oraz laminowaniem pomocy dydaktycznych.

Zajęcia są prowadzone w niewielkich grupach, maksymalnie 6 osobowych. Najmłodsza grupa, tzn. dzieci w wieku 4-9 lat od najmłodszych lat uczą się prawidłowego zapisu działań i przelewania myśli na papier, co jest niezbędnym elementem w dalszej edukacji matematycznej. Nauka odbywa się poprzez badanie, sprawdzanie, testowanie, eksperymentowanie, grę i zabawę. Grupa, w której odbywają się zajęcia skłania dzieci do działania i szukania rozwiązań. Podczas zajęć jest wykorzystywany naturalny potencjał każdego dziecka. Uczniowie otrzymują solidne przygotowanie matematyczne, a nauczyciele stawiają im realne cele, dają wyzwania, które pobudzają ciekawość i skłaniają do odkrywania nowych, nieznanych, matematycznych obszarów. Program nauki bogaty jest w zadania konkursowe, które uczą nieszablonowego myślenia i wychodzenia poza utarty schemat. Dzieci w ramach zajęć zdobywają wiedzę na temat: liczenia od 0 do 20 i z powrotem, rozpoznawania liczb w zakresie 20, 100 a nawet więcej, figur płaskich, brył i ich podstawowych własności, szacowania i wykonywania różnych działań w zakresie 10/20/100, wielokrotności liczb jako wstępu do mnożenia, dodawania i odejmowanie skacząc po osi liczbowej, przesuwając pionki po osi liczbowej, na palcach, liczmanach, klockach i w pamięci, dopełniania do 10/20, liczenia pieniędzy, posługiwania się niestandardowymi jednostkami, jednostek wagowych, posługiwania się wagą i określania wagi przedmiotów, jednostek miary: centymetr i metr, układania różnych rytmów i wzorów, wyobraźni przestrzennej, wspaniałych gier karcianych i planszowych, dostosowanych do swojego wieku, tworzenia tabel częstości i zbierania danych, wykresów słupkowych.

Kolejna grupa wiekowa, dla której są prowadzone zajęcia to dzieci od 4 do 7 klasy szkół podstawowych. Program nauczania matematyki przeznaczony dla dzieci uczęszczających do 4-7 klasy szkoły podstawowej jest dostosowany do szkolnej podstawy programowej, uzupełniony o tematy, które pojawiają się w wyższych klasach oraz o zadania konkursowe. Uczniowie placówki otrzymują solidne przygotowanie matematyczne, nadrabiają zaległości i z przerabianymi tematami są „o krok” przed szkołą. Ma to na celu budowanie wśród uczniów placówki poczucia własnej wartości, pewności siebie, wiary we własne możliwości. Tematy, z którymi uczniowie spotykają się w szkole są przerobione wcześniej na prowadzonych zajęciach. Dzięki temu uczniowie spotykają się z danym zagadnieniem po raz drugi w szkole, są oswojeni z nowym słownictwem, nowymi działaniami, liczbami. Co za tym idzie, przyswajają i uczą się więcej podczas szkolnych lekcji matematyki, są bardziej aktywni i pewniejsi siebie. Placówka stawia uczniom realne cele, daje wyzwania, które pobudzają ich ciekawość i skłaniają do odkrywania nowych, nieznanych im dotąd, matematycznych obszarów. Nauczyciele ćwiczą z nimi techniki rozwiązywania zadań tekstowych, wyprowadzają wzory, pracują z pomocami dydaktycznymi, grają w ciekawe gry matematyczno-logiczne, gdzie poprzez zabawę dzieci zdobywają i utrwalają wiedzę.

Ostatnią grupą wiekową, dla której są prowadzone zajęcia w placówce, są dzieci przygotowujące się do egzaminu ósmoklasisty. Zajęcia w tej grupie odbywają się raz w tygodniu i trwają 90 minut. Oprócz tego uczniowie piszą testy, które są następnie analizowane i omawiane. Dzieci w ramach zajęć podobnie jak w poprzednich grupach wiekowych, otrzymują mnóstwo wskazówek oraz odkrywają swoje mocne, jak i słabe strony. To pozwoli im w przyszłości uniknąć błędów i lepiej zdać egzamin. Nauczyciele pracują z arkuszami egzaminacyjnymi, powtarzają i uzupełniają materiał potrzebny na egzaminie. Analizują i uczą się wszystkich typów zadań egzaminacyjnych.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w wyżej wskazanym zakresie od grudnia 2021 roku. Ze względu na długi okres świadczonych usług Wnioskodawczyni dysponuje doświadczeniem i kompetencjami zapewniającym osiągnięcie przez uczestników prowadzonych przez siebie zajęć wysokich wyników w nauce.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawczyni stosuje dla świadczonych przez siebie usług zwolnienie przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak Wnioskodawczyni przewiduje, iż w nieodległej przyszłości roczna wartość sprzedaży usług przekroczy kwotę 200 000 złotych. Z tego względu Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości, czy w przyszłości będzie zmuszona do opodatkowania prowadzonych zajęć edukacyjnych podatkiem od towarów i usług, czy też będzie uprawniona do stosowania innego niż dotychczasowe.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Przedmiotem zapytania są wyłącznie usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawczynię i zatrudnionych przez nią na umowę zlecenie nauczycieli.

Jak zostało wskazane w treści wniosku, Wnioskodawczyni jest absolwentem studiów drugiego stopnia, posiadając tytuł zawodowy magistra matematyki. W trakcie tych studiów nabyła wiedzę niezbędną do prowadzenia zajęć edukacyjnych, których dotyczy niniejszy wniosek.

Jeśli chodzi o zatrudniony personel, osoby zatrudnione w roli nauczycieli, w większości od lat dodatkowo pracują w szkołach podstawowych wykonując zawód nauczyciela matematyki. Osoby te mają odpowiednie wykształcenie, ukończyły one bowiem studia z zakresu matematyki, przygotowania pedagogicznego bądź pedagogikę przedszkolną i wczesnoszkolną. Wobec tego kadra, która prowadzi zajęcia edukacyjne posiada wykształcenie kierunkowe.

Usługi te są prowadzone na rachunek i odpowiedzialność Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni umowy o świadczenie usług edukacyjnych zawiera z rodzicami dzieci.

Stroną umowy jest Wnioskodawczyni.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy wykonuje Pani czynności określone w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361)”, wskazała Pani: Nie, Wnioskodawczyni nie wykonuje czynności określonych we wskazanym przepisie.

Pytanie

Czy usługi świadczone przez działalność Wnioskodawczyni będą spełniały warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Według Wnioskodawczyni opisane w stanie faktycznym usługi korzystają ze zwolnienia.

Zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. zwana w dalszej części w skrócie ustawą o VAT) zwalnia z podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od VAT podlegają usługi prywatnego nauczania, o ile spełniają łącznie następujące warunki: obejmują materiał dydaktyczny realizowany przez przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe; są świadczone przez nauczycieli.

Warto już w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni przepisów dyrektywy VAT, które winny znaleźć odzwierciedlenie w systemach wewnętrznych poszczególnych państw (art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), wyraźnie stwierdził, że formułowany w ramach zwolnienia z podatku zwrot „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie zdaniem TSUE przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni zwrotu „edukacja szkolna i uniwersytecka” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od towarów i usług w państwach członkowskich - z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób (wyrok TS z 14 czerwca 2007 r., C-445/05, Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf, EU:C:2007:344 - dalej wyrok TS C-445/05, Werner Haderer).

Drugim warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest przesłanka podmiotowa odnosząca się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma definicji słowa „nauczyciel”. Skoro w tej ustawie brak jest definicji legalnej zawartego w przepisie pojęcia nauczyciela, to należy je zatem rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Wykładnia językowa ma bowiem zawsze pierwszeństwo przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. „Nauczyciel” w znaczeniu potocznym to osoba, która naucza. Posiłkując się definicją słownikową, słowo „nauczyciel” można rozumieć w dwojaki sposób. Jako osobę trudniącą się uczeniem kogoś bądź jako czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie (https://sjp.pwn.pl/szukaj/nauczyciel.html). Nauczyciel jest zatem osobą, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Co istotne, ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też znaczenie językowe nie wymagają, by nauczyciel był kimś, kto posiada odpowiedni dyplom ukończenia studiów, czy też aby był zatrudniony w placówce oświatowej. Istotny jest tutaj aspekt funkcjonalny, tzn. pełnienie roli nauczyciela, a nie to, czy osoba ta ma formalne przygotowanie bądź wykształcenie pedagogiczne albo jest pracownikiem oświaty. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie stwierdzono m.in. że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto również może zostać uznana za nauczanie (o którym tu mowa), pod warunkiem, że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej (Wyrok TS z 28 stycznia 2010 r., C-473/08, Ingenieurburo Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz przeciwko Finanzamt Dresden I, EU:C:2010:47).

W rezultacie uznać należy, że w analizowanym stanie faktycznym zaistniałym u Wnioskodawczyni zachodzi proces nauczania - nabywca usług uzyskuje wiedzę niezbędną w procesie edukacji szkolnej. Wnioskodawczyni i jej personel są zatem nauczycielami. Ich zadaniem jest ułatwienie i przyspieszenie procesu przyswajania wiedzy w zakresie zagadnień przerabianych przez uczestników na zajęciach przedszkolnych oraz szkolnych.

Wobec tego jest spełniony drugi z warunków koniecznych do możliwości skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, działając jako nauczyciel, w świetle wymogów dyrektywy VAT-owskiej i przepisów ustawy o VAT. Wnioskodawczyni wraz z personelem prowadząc zajęcia z zakresu matematyki przekazuje swoim uczniom niezbędną wiedzę, którą posiadają na odpowiednio wysokim poziomie, wynikającym z dotychczasowego wykształcenia oraz doświadczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, dla świadczonych:

• osobiście przez Panią usług edukacyjnych dla dzieci z zakresu matematyki – jest prawidłowe,
• usług edukacyjnych z zakresu matematyki wykonywanych przez zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie nauczycieli – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: 

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Pani wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia czy usługi edukacyjne świadczone przez Panią i zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie nauczycieli będą spełniały warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z okoliczności sprawy wynika, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych dla dzieci z zakresu matematyki. Prowadzi Pani zajęcia edukacyjne z zakresu matematyki dla dzieci będących w wieku przedszkolnym oraz uczęszczających do szkół podstawowych. Zajęcia edukacyjne prowadzone przez Panią mają charakter zajęć grupowych, utrwalających i poszerzających wiedzę dzieci w dziedzinie matematyki, którą nabywają w toku nauczania w placówkach systemu oświaty (publicznych lub niepublicznych). Zajęcia edukacyjne prowadzi Pani osobiście, dodatkowo zatrudnia nauczycieli. Jest Pani absolwentem studiów drugiego stopnia, posiadając tytuł zawodowy magistra matematyki. W trakcie tych studiów nabyła Pani wiedzę niezbędną do prowadzenia zajęć edukacyjnych. Osoby zatrudnione w roli nauczycieli, w większości od lat dodatkowo pracują w szkołach podstawowych wykonując zawód nauczyciela matematyki. Osoby te mają odpowiednie wykształcenie, ukończyły one bowiem studia z zakresu matematyki, przygotowania pedagogicznego bądź pedagogikę przedszkolną i wczesnoszkolną. Usługi te są prowadzone na Pani rachunek i odpowiedzialność. Umowy o świadczenie usług edukacyjnych zawiera Pani z rodzicami dzieci.

Mając na uwadze zakres świadczonych przez Panią usług, tj. usług edukacyjnych z zakresu matematyki kierowanych do dzieci będących w wieku przedszkolnym oraz uczęszczających do szkół podstawowych, należy uznać, że stanowią one usługi nauczania na poziomie przedszkolnym i podstawowym.

Natomiast w odniesieniu do przesłanki podmiotowej, zauważenia wymaga, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności, przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela. Może to być zatem osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła stosowny kurs kierunkowy, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w powołanych wyrokach TSUE: C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz oraz C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer. Z wyroków tych wynika, że nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację. Tym samym posiadanie przez nauczyciela wiedzy i kwalifikacji pozwalających na pełnienie roli nauczyciela gwarantuje jakość świadczonych przez niego usług, które mają umożliwiać uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę należy stwierdzić, że posiada Pani wiedzę i kwalifikacje z zakresu matematyki – tym samym, została spełniona również przesłanka podmiotowa.

W konsekwencji, analiza powołanych przepisów prawa, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawionych przez Panią okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że świadczone przez Panią osobiście usługi edukacyjne dla dzieci z zakresu matematyki korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Pani wątpliwości dotyczą również rozstrzygnięcia czy usługi edukacyjne świadczone przez zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie nauczycieli będą spełniały warunki zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy rozstrzygnąć, czy można będzie uznać usługi świadczone przez osoby zatrudnione przez Panią za nauczanie prywatne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nauczania prywatnego. Problem nauczania prywatnego był jednakże przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zajętym w powołanym wyżej wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego, zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi edukacyjne dla dzieci z zakresu matematyki dla dzieci w wieku przedszkolnym oraz szkolnym będą zatrudnieni przez Panią, to nie będzie łączyć ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z Panią jako zatrudniającą. Pracownik ten będzie działał w charakterze podwykonawcy świadczonych przez Panią usług, nie będzie wykonywał natomiast tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

Zatem, w sytuacji, kiedy usługi te będą wykonywane przez osoby zatrudnione przez Panią, które nie będą świadczyć tych usług na własny rachunek to będą oni związani umową z Panią, a nie bezpośrednio z uczniami.

Tym samym, usługi edukacyjne dla dzieci z zakresu matematyki, świadczone przez zatrudnione przez Panią osoby nie będą wypełniały definicji nauczania prywatnego i nie będą mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W konsekwencji, Pani stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług dla świadczonych przez Panią osobiście usług edukacyjnych dla dzieci z zakresu matematyki uznałem za prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej zastosowania ww. zwolnienia dla świadczonych usług edukacyjnych wykonywanych przez zatrudnionych przez Panią na umowę zlecenie nauczycieli uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).