Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 września 2024 r., sygn. I SA/Ol 222/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Matczak Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 września 2022 r., nr 2801-IEE.711.90.2022 w przedmiocie uchybienia terminu do złożenia skarg na czynności egzekucyjne 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącego R. Z. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z 16 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako DIAS, organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej jako NUS) z 20 czerwca 2022 r. o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne. Jak wynika z akt sprawy i treści podjętych przez organy postanowień, organ egzekucyjny prowadził skierowane do majątku R. Z. (dalej zobowiązany, strona, podatnik, skarżący) postępowanie egzekucyjne, na podstawie trzech tytułów wykonawczych: z 2.05.2022 r. i z 9.05.2022 r. (dwa tytuły). Tytuły wykonawcze obejmowały należności podatkowe wynikające z zeznań PIT-36L za 2018 r. i 2019 r., oraz z deklaracji VAT-7 za marzec 2022 r. Wystawiono je po doręczeniu stronie upomnień, odpowiednio 22 i 29 kwietnia 2022 r. (karty nr 1, 15 i 16 akt NUS). Organ egzekucyjny zajął wierzytelności zobowiązanego na rachunkach w bankach: P. SA. B.P, S. S.A., P.1. S.A. (k. 4 i 17). Odpisy tytułów wykonawczych z 2.05.2022 r. i z 9.05.2022 r. oraz zawiadomienia o zajęciach z 2 maja 2022 r. i z 10 maja 2022 r., wysłano do dłużnika za pośrednictwem operatora pocztowego, na adres zobowiązanego wykazany w tytułach wykonawczych: E., ul. [...]. Odebrała je 5 i 12 maja 2022 r. M. K., opisana przez pracownika operatora pocztowego jako osoba, która podjęła się oddania przesyłek adresatowi, co wynika z potwierdzeń odbioru dopiętych do zajęć wierzytelności (k. 4 i 17 akt NUS). Należności objęte tytułami wykonawczymi zostały 18.05.2022 r. w całości wyegzekwowane, a ww. zajęcia uchylone zawiadomieniami NUS z 19.05.2022 r. Następnie zobowiązany złożył trzy pisma z 24 maja 2022 r., nadane w tym samym dniu w placówce operatora pocztowego. Pismem z 24 maja 2022 r., zobowiązany skierował do NUS, na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., skargę na czynności organu egzekucyjnego w zakresie zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych należności w podatku dochodowym za 2018 r. i 2019 r. (k. 26 akt NUS). Kolejnymi dwoma pismami z 24 maja 2022 r. skarżący złożył skargi na działanie NUS, kierowane do Ministra Finansów i do DIAS. Zostały one przekazane do rozpoznania NUS w zakresie odnoszącym się do skargi na zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Pismem z 9 czerwca 2022 r. strona uzupełniła skargę na czynności egzekucyjne. Zarzuciła doręczenie zawiadomień organu egzekucyjnego pracownikowi dłużnika zamiast zobowiązanemu. Pracownik przekazywał korespondencję ze znacznym opóźnieniem albo wcale, co uniemożliwiało stronie podjęcie stosownych działań (k. 27 akt NUS). Z akt sprawy wynika, że zobowiązany prowadził w czasie wszczęcia egzekucji działalność gospodarczą ze zgłoszonym miejscem siedziby: E., ul. [...] – od 1.12.2015 r. Wskazany adres był również adresem zgłoszonym przez stronę jako adres rejestracyjny (zamieszkania) od 23.07.2011 r. do 29.06.2022 r. Podatnik, licząc od 30 czerwca 2022 r., zmienił adres rejestracyjny na położony poza właściwością NUS, dodał też adres do doręczeń: E., ul. [...], co wynika z wydruku raportu z 22 listopada 2022 r. w aktach odwoławczych DIAS – dowód: wydruki z Systemu Rejestracji Centralnej Podatników SeRCe z 13.07.2022 r. i z 22.11.2022 r. (k. 25 akt NUS oraz w aktach postępowania odwoławczego). NUS postanowieniem z 20 czerwca 2022 r. stwierdził uchybienie terminu do złożenia skarg na powyższe czynności egzekucyjne zajęć wierzytelności z rachunków bankowych. Powołał w sentencji art. 17 § 1 i § 1c oraz art. 54 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej w skrócie u.p.e.a.). Wskazał w uzasadnieniu, że 5 i 12 maja 2022 r. doręczono dłużnikowi zawiadomienia o ww. zajęciach z 2 i 10 maja 2022 r. Organ stwierdził, że zobowiązany wniósł skargi na czynności egzekucyjne po upływie siedmiodniowego terminu na ich wniesienie. Skargi zostały nadane w placówce pocztowej 24 maja 2022 r., natomiast terminy na ich złożenie upłynęły odpowiednio 12 oraz 19 maja 2022 r. Po rozpatrzeniu zażalenia, DIAS zaskarżonym postanowieniem utrzymując w mocy postanowienie NUS z 20 czerwca 2022 r. stwierdził, że siedmiodniowy termin na złożenie skargi liczony jest od dnia doręczenia odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, czyli w niniejszej sprawie od daty doręczenia zawiadomień o zajęciu, a nie jak twierdzi strona, od daty wyegzekwowania całości należności. Zatem organ egzekucyjny nie naruszył wskazanych przepisów k.p.a., gdyż termin na wniesienie skargi liczył zgodnie z art. 54 § 3 u.p.e.a. Nie miał też podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia skarg złożonych z uchybieniem terminu, ponieważ z upływem wskazanego terminu wygasło uprawnienie strony do złożenia skarg na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Przy czym z akt sprawy nie wynika, aby dłużnik złożył wniosek o przywrócenie terminu. DIAS uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 42 § 1, art. 43, art. 44 i art. 46 k.p.a. w zakresie doręczeń korespondencji. Powołał się na wydruk z rejestru SeRCe z 13.07.2022 r. i podał, że adres doręczenia zajęć: E., ul. [...], jest adresem rejestracyjnym podatnika – adresem zamieszkania – ważnym od 23.07.2011 r., oraz adresem siedziby działalności gospodarczej i jednocześnie adresem przechowywania dokumentacji rachunkowej – ważnym od 1.12.2015 r. Natomiast zgłoszony przez skarżącego adres prowadzenia działalności gospodarczej: E., ul. [...], jest ważny od 27.02.2018 r. Wskazany adres rejestracyjny skarżący podawał również w pismach kierowanych do organów. Organ podkreślił, że o skuteczności doręczenia ww. korespondencji decyduje zarówno zwrotne potwierdzenie odbioru, jak i adnotacje poczynione przez doręczyciela. Pracownik urzędu pocztowego na jednym z potwierdzeń odbioru odnotował, że odbiorca korespondencji jest współlokatorem zobowiązanego. Organ odwoławczy uznał za wiążącą dla organu egzekucyjnego i organu odwoławczego informację pracownika operatora pocztowego, zawartą na zwrotnych potwierdzeniach odbioru, co do rzeczywistych dat tam wskazanych, dotyczących odbioru przesyłek, jak też wskazania osoby, której przesyłki przekazano. Przesyłki polecone były wysłane na właściwy adres zamieszkania zobowiązanego w E., ul.[...]. Tym samym, w toku postępowania organ egzekucyjny prawidłowo, zgodnie z przepisem art. 22 § 2 u.p.e.a., wysyłał korespondencję na adres zamieszkania zobowiązanego. DIAS podkreślił, że kwestionując skuteczność doręczenia spornych przesyłek pocztowych, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie procedury reklamacyjnej u operatora pocztowego. Za niezasadne DIAS uznał także zarzuty naruszenia art. 10 k.p.a. oraz art. 54 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 12 k.p.a., jak też art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 – wobec odwołania stanu epidemii. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie zobowiązany, reprezentowany przez adwokata, wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak również "niewłaściwie wykonanych czynności w ramach postępowania egzekucyjnego, nakazanie zwrotu podatnikowi nienależnie pobranych świadczeń w toku egzekucji, umorzenie postępowania egzekucyjnego, skierowanie do podatnika upomnienia w trybie art. 15 § 1 u.p.e.a. celem umożliwienia podatnikowi dobrowolnej spłaty należności podatkowych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego", 2. rozpoznanie sprawy po przeprowadzeniu rozprawy, 3. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, 4. przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci umowy o pracę zawartej 7 lipca 2020 r. między podatnikiem, a M. K., oraz wydruku z CEIDG na okoliczność tego, że uznanie za współlokatora podatnika jego pracownika w miejscu wykonywania działalności gospodarczej nie mogło skutkować zastępczym doręczeniem korespondencji kierowanej do podatnika. Pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 42 § 1, art. 43, art. 44, art. 46 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., jak też art. 7, art. 77 oraz art. 80 k.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a., a ponadto art. 54 § 1 ust. 1 u.p.e.a. w zw. z art. 7, 8 i 12 k.p.a. podnosząc niewłaściwe doręczenie zajęć egzekucyjnych, jak też błędne wyliczenie terminu do złożenia skargi na czynności organu, który winien być liczony od 18 maja 2022 r. wobec wyegzekwowania należności i zakończenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie pełnomocnika termin do złożenia skargi na czynności organu nie został otwarty. W treści skargi podkreślono, że organy obu instancji pominęły publicznie dostępny w rejestrze CEIDG wpis podatnika o jego stałym miejscu wykonywania działalności gospodarczej pod adresem: E., ul. [....]. Powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 134/20 i podniesiono, że doręczenia dokonano w miejscu pracy skarżącego, a nie miejscu jego zamieszkania. Zawiadomienia organu egzekucyjnego powinny być zatem doręczone bezpośrednio do rąk adresata, co wynika z art. 42 § 1 k.p.a. Jednak doręczono je M. K. – pracownikowi dłużnika, który w tym zakresie nigdy nie posiadał stosownego upoważnienia. Wobec tego podatnik nie miał możliwości podjęcia właściwej reakcji, korespondencja organu albo do niego w ogóle nie trafiała, albo też trafiała ze znacznym opóźnieniem, uniemożliwiając stronie podjęcie jakichkolwiek działań. Błędnie ponadto oznaczono pracownika jako współlokatora skarżącego. Kierowana do skarżącego korespondencja organu egzekucyjnego w rezultacie nie została skutecznie doręczona zobowiązanemu, który został w ten sposób pozbawiony swoich praw i możliwości dobrowolnej spłaty należności bez wysokich kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2023 r. I SA/Ol 559/22 Sąd oddalając skargę zaakceptował ustalenia organu. Stwierdził, że prawidłowo doręczono przesyłki zawierającej odpisy tytułów wykonawczych z 2.05.2022 r. i z 9.05.2022 r. oraz zawiadomień o zajęciach z 2 maja 2022 r. i z 10 maja 2022 r. Przesyłki zostały zaadresowane imiennie na zobowiązanego, co wynika z określenia osoby dłużnika w tytułach wykonawczych. Zobowiązany prowadził w czasie wszczęcia egzekucji działalność gospodarczą ze zgłoszonym miejscem siedziby: E., ul. [...] – od 1.12.2015 r. Wskazany adres był również adresem zgłoszonym przez stronę jako adres rejestracyjny – zamieszkania: od 23.07.2011 r. do 29.06.2022 r., czyli w okresie poprzedzającym rozpoczęcie działalności gospodarczej w 2015 r. Z treści art. 42 k.p.a. wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Organ wysłał omawianą korespondencję na zgłoszony przez podatnika adres rejestracyjny – adres zamieszkania. Adresowanie przesyłek prawidłowo wskazywało na ich kierowanie do miejsca zamieszkania, a nie miejsca pracy. Odbierająca przesyłkę 5 maja 2022 r. M. K. po prostu podjęła się oddania przesyłki adresatowi, co potwierdziła własnoręcznym podpisem. Zaznaczenie na formularzu potwierdzenia odbioru – doręczenia przesyłki 5 maja 2022 r. dorosłemu domownikowi, który podjął się oddania przesyłek adresatowi, jak też wpis pracownika operatora pocztowego doręczającego przesyłkę 12 maja 2022 r. na potwierdzeniu odbioru: "M. K. współlokator" – wprost świadczy o tym, że dokonano doręczeń w miejscu zamieszkania. Powyższy sposób doręczeń 5 i 12 maja 2022 r. jest skuteczny i nie narusza prawa. Tym bardziej, że skarżący nie podał organom w omawianym okresie innego adresu, pod którym zamieszkuje. Nie zmienia tego argumentacja strony skarżącej. Nie ma podstaw, aby w omawianej sytuacji uznawać za naruszające prawo doręczenie przesyłki pod adresem zamieszkania osobie, która podjęła się oddania przesyłki adresatowi. Wystarczające są ustalenia adresowe, dokonane na podstawie zgłoszonych przez podatnika danych rejestracyjnych na dzień wystawienia tytułów wykonawczych. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2024 r. III FSK 690/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji Jako częściowo zasadny NSA uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. art. 7, art. 77 oraz art. 80 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych na skutek dowolnej i wybiórczej oceny dowodów w konsekwencji czego ustalenie że odbierana korespondencja przez M. K. doręczana była domownikowi w rozumieniu art. 43 k.p.a. Za zasadny uznał również zarzut naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 43 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że doręczenie tytułów wykonawczych oraz zawiadomień nastąpiło prawidłowo. W ocenie NSA niezasadne są natomiast zarzuty w zakresie którym kwestionują ustalenie, że adres na który dokonywano doręczana jest adresem zamieszkania strony. Niezasadny jest zatem zarzut dotyczący błędnego ustalenia przez organ adresu zamieszkania. Organ oparł się na danych znajdujących się rejestrach i wskazujących na adres zamieszkania. Ponadto skarżący w omawianym okresie nie wskazał innego adresu pod którym zamieszkiwał. Jako prawidłowe należy uznać, że w dacie dokonania doręczenia spornej korespondencji adres: E. ul. [...] był adresem zamieszkania skarżącego. Powołując się na art. 43 k.p.a. oraz pojęcia "domownik strony" oraz "współlokator" NSA uznało, że w okolicznościach niniejszej sprawy kwestia doręczenia spornej korespondencji nie została wyjaśniona wystarczająco, aby przyjąć, że doręczenie zastępcze było skuteczne. W tej sytuacji, NSA uwzględnił zarzut procesowy dotyczący dowolnej i wybiorczej oceny, że pisma w postępowaniu egzekucyjnym były prawidłowo doręczane.