Wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. II FSK 8/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 28/07 w sprawie ze skargi P. R. S. S.A.(obecnie P. R. S.A.) z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 24 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 24 listopada 2006 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz P. R. S.A. z siedzibą w J. kwotę 9.400 (dziewięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

II FSK 8/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 28/07, oddalił skargę spółki akcyjnej "P" S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 24 listopada 2006 roku w przedmiocie podatku od nieruchomości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta "M" odmawiającą skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2001. Spółka stała na stanowisku, że nadpłata spowodowana była zastosowaniem art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwalniającego budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego zajęte pod nie grunty z podatku od nieruchomości. W rezultacie zastosowania tego przepisu spółka złożyła korektę deklaracji podatku od nieruchomości za 2001 rok łącznie z pisemnym uzasadnieniem jej przyczyn. Kolegium w pierwszej kolejności podniosło, iż podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty była okoliczność, iż budowle stanowiące przedmiot wniosku, były wykorzystywane również do innych celów niż "publiczny transport kolejowy". Za zasadne uznało Kolegium stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie każdy transport osób bądź rzeczy, dokonywany na jakiejkolwiek linii kolejowej, w świetle brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest transportem wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Podzielając pogląd zawarty w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji Kolegium wskazało, iż art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., przewidywał zwolnienie od podatku budowle i zajęte pod nie grunty wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. ustawa warunkowała prawo do zwolnienia spełnieniem łącznie dwóch przesłanek tj. sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystania. Zwolnienie wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy budowli i gruntów przysługiwało w sytuacji gdy były one wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystanie to miało charakter wyłączny. Zdaniem Kolegium kluczowym dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy było dokonanie wykładni publicznego transportu kolejowego oraz ustalenie, czy wykorzystywanie budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu miało charakter "wyłączny". W ocenie Kolegium, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające dało podstawę do uznania, że budowle i znajdujące się pod nimi grunty nie spełniły warunków określonych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała definicji pojęcia "publicznego transportu kolejowego". Nie zawierała także tej definicji obowiązująca w latach 2000 - 2002 ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 1997 roku Nr 99, poz. 591 z poz. zm.). Za zasadne uznał zatem organ odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, gdyż jak podniósł, utrwalona linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądziła o tym, iż w przypadku gdy chodzi o interpretację norm o charakterze "ulgowym", a więc stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej ta właśnie wykładnia ma pierwszeństwo w zastosowaniu. Jak podkreśliło Kolegium użyte w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych słowo "wyłącznie" oznacza w praktyce, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko te podmioty, które udostępniają oraz wykorzystują przedmiotowe budowle do realizacji publicznego transportu kolejowego a nadto gdy działalność przewoźników polega wyłącznie na świadczeniu usług w transporcie kolejowym. Wedle stanowiska Kolegium w rozpatrywanej sprawie celem prowadzonego transportu było zaspokojenie potrzeb własnych określonych podmiotów gospodarczych, a nie ogółu społeczeństwa, a skoro tak to zwolnienie z tytułu podatku od nieruchomości nie przysługuje. Odwołując się do akt sprawy, Kolegium wskazało, że spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wydobywaniu piasku i żwiru dla celów przemysłowych, który dostarcza do konkretnej kopalni, znajdującej się w obrębie linii kolejowej. Taka sama sytuacja występowała wtedy, gdy udostępniano linię licencjonowanemu przewoźnikowi, który także wykonywał przewozy towarowe na rzecz określonych podmiotów gospodarczych. Krąg podmiotów w ramach tychże usług był przy tym zamknięty, a ponadto dzierżawca udostępniał linię kolejową w oparciu o własny regulamin, na podstawie którego konkretny przewoźnik korzystał z tras na udostępnionych odcinkach w oparciu o indywidualny rozkład jazdy, a to przeczy tezie, że transport wykonywany był w oparciu o regulamin przeznaczony dla wszystkich użytkowników. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny był bezsporny i zawierał się w ustaleniu, iż skarżąca spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i jednocześnie koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Załącznik do koncesji zarządzania liniami kolejowymi wymieniał konkretne linie kolejowe objęte koncesją. Poza sporem było także, iż skarżąca spółka jako zarządzająca liniami kolejowymi udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom, oraz że realizując koncesję /funkcje/ przewoźnika kolejowego wykonywała przewozy kolejowe towarów na zarządzanych przez siebie liniach kolejowych. Strona skarżąca nie twierdziła by ona sama bądź koncesjonowani przewoźnicy korzystający z przedmiotowych linii kolejowych, posiadali koncesję w zakresie szerszym niż przewóz rzeczy, albo że na liniach tych realizowane były inne przewozy niż przewóz rzeczy. Następnie Sąd wskazał, że zgodnie z brzmieniem wymienionego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawa podatkowa warunkuje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnych przesłanek. Są nimi: sposób wykorzystania nieruchomości oraz charakter tego wykorzystywania. Jak argumentował Sąd, zwolnienie przysługiwać będzie wobec wymienionych w tym przepisie nieruchomości, które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a przy tym wykorzystanie to ma charakter wyłączny . Sąd zauważył, że pojęcie "publiczny transport kolejowy" nie zostało zdefiniowane w przepisach analizowanej tu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownej definicji nie zawiera także obowiązująca w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie ustawa z 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym /Dz.U. nr 96, poz. 591 z późn. zm./. W ocenie Sądu pojęcie "publiczny" odnosi się do możliwości korzystania z transportu kolejowego przez określoną społeczność niezależnie od jakichkolwiek cech charakteryzujących poszczególnych członków tej społeczności. W ocenie Sądu "publiczny transport kolejowy" to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego kto chce z takiego transportu skorzystać, niezależnie od tego kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Dlatego też pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe czy pojazdy szynowe w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych juz choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana a więc ograniczona do ściśle określonych podmiotów posiadających cechę przedsiębiorcy i uzyskujący to limitowane uprawnienie. Pojęcie to odnosi się do wykorzystywania transportu kolejowego kolei jako "dróg szynowych służących do przewozu osób i rzeczy". Chodzi więc o "korzystanie" z tej formy transportu, a nie o podmioty uprawnione lub zobowiązane do wykonywania przewozów kolejowych czy zarządzania liniami kolejowymi. O ile zatem, jak argumentował Sąd, dana linia kolejowa rozumiana jako droga szynowa wraz z przyległym pasem gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty /art. 4 pkt 2 ustawy kolejowej/, znajdująca się w zarządzie kolei, a więc koncesjonowanego podmiotu gospodarczego uprawnionego do zarządzania liniami kolejowymi /art. 4 pkt 1 ustawy kolejowej/, udostępniona przewoźnikowi kolejowemu, podmiotowi gospodarczemu uprawnionemu do wykonywania przewozów kolejowych /art. 4 pkt 5 ustawy kolejowej/, nie jest lub nie może być wykorzystywana, z jakiejkolwiek przyczyny, przez wszystkich członków danej społeczności, bez względu na to czy chodzi o przewóz osób czy towarów, to nie służy ona "potrzebom publicznego transportu kolejowego". Następnie Sąd argumentował, że ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb tego transportu w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych, nie stanowi publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. To natomiast, że zarząd jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie oznacza "publiczności" tego transportu. Dopiero fakt, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie kolei przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i /lub/ rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Nieistotne przy tym jest kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Wedle stanowiska Sądu, Ustalenie, że dana linia kolejowa wykorzystywana jest tylko na użytek oznaczonych podmiotów posiadających określone cechy /np. podmioty gospodarcze/ powoduje niemożność uznania tak wykonywanego transportu za "publiczny transport kolejowy". Transport kolejowy staje się "publicznym" dopiero wówczas, gdy służy bez wyjątku wszystkim uprawnionym do tego przewozu na ogólnie obowiązujących zasadach. Z tych przyczyn Sąd uznał, że podnoszona w skardze argumentacja zmierzająca do definiowania omawianego pojęcia w inny niż wskazany wyżej sposób i prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Następnie Sąd podniósł, że z akt sprawy wynikało, że skarżąca oparła swe żądania w zakresie stwierdzenia nadpłaty tylko i wyłącznie na zmianie regulacji prawnych dotyczących transportu kolejowego. Nie wykazała jednak ażeby mimo obowiązku udostępniania własnych linii kolejowych innym przewoźnikom realizowano po nich publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sama możliwość realizacji takiego transportu jest niewystarczająca dla przyznania przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem Sądu występowanie strony skarżącej zarówno w charakterze zarządcy linii kolejowych jak i przewoźnika kolejowego w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie wyklucza możliwość uznania, że przedmiotowe linie kolejowe wykorzystywane były "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Bezsporne było, że strona skarżąca wykorzystywała przedmiotowe linie dla wykonywania przewozów dla własnych potrzeb. Skarżąca jako przewoźnik nie dysponowała umową, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy kolejowej nie doszło również do rozdzielenia zarządzania liniami kolejowymi od wykonywania przewozów kolejowych przewidzianego w art. 10 ust. 6 tej ustawy ani też skarżąca nie okazała zezwolenia upoważnionego organu na wykonywanie przewozów kolejowych na tych liniach bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności. Dlatego Sąd uznał, że skarżąca wykonywała te przewozy na innej niż umowa podstawie jako czynność faktyczną możliwą do realizacji z uwagi na połączenie w jednej osobie prawnej tych dwóch funkcji. Zarówno zarządzanie jak i przewozy wykonywane przez skarżącą służyły własnym potrzebom tego podmiotu. Wedle stanowiska Sądu użytkowanie linii kolejowych na własne potrzeby skarżącej nie ograniczało się wyłącznie do transportu wewnątrzzakładowego opisanego w art. 2 pkt 2 ustawy kolejowej. Posiadanie przez skarżącą uprawnień do zarządu liniami kolejowymi i wykonywanie na nich przewozów kolejowych nie wyklucza przedmiotowego zwolnienia podatkowego jedynie wówczas, gdy nie wykonuje tego transportu na użytek własny lecz wyłącznie dla mających prawo do korzystania z transportu kolejowego. Połączenie w jednej osobie zarządcy, przewoźnika i korzystającego z przewozu własnego, nie dostępnego dla innych, wykluczało "wyłączność" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego czy na linii tej wykonują przewozy również inni przewoźnicy. W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym polegającą na niewłaściwej wykładni pojęć: "publiczny transport kolejowy" oraz "wyłącznie". Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył niewłaściwego zastosowania przez Sąd art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 1, art.2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy o transporcie kolejowym. Do naruszenia tego dojść miało poprzez uznanie, iż posiadanie przez skarżącą dwóch koncesji (na zarządzanie infrastrukturą i na przewozy) wykluczało zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nieruchomości stanowiących przedmiot postępowania, oraz że infrastruktura skarżącej z tego powodu nie spełnia przesłanek "wykorzystanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Autor skargi kasacyjnej zarzucił następnie Sądowi niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 roku Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż nie występuje w niniejszej sprawie nadpłata w podatku od nieruchomości za 2001 r. Zarzucono również zaskarżonemu wyrokowi niewłaściwe zastosowanie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skorygowane zeznanie budzi wątpliwości. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył uchybienia przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego dojść miało poprzez przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, iż nieruchomości objęte postępowaniem były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W motywach tego zarzutu wskazano także na błędne ustalenie faktyczne, że nieruchomości skarżącej nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, w drodze przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że nieruchomości te były wykorzystywane zarówno na potrzeby własne jak i na potrzeby innych. podmiotów, oraz że skarżąca wykorzystywała infrastrukturę także dla własnych celów produkcyjnych. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania lub w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej, poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji. W motywach środka odwoławczego strona podtrzymała co do zasady swoje stanowisko, prezentowane na wcześniejszych etapach sporu. W tym kontekście krytykowano Sąd za wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o wykładnię językową analizowanego art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , a w oderwaniu od wykładni systemowej, zwłaszcza zaś celowościowej tego przepisu. W rezultacie dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia nie zapewniła ustalenia znaczenia interpretowanego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości (ma ona charakter fragmentaryczny). Sąd niezasadnie miał poszukiwać znaczenia pojęcia "publiczny transport kolejowy" poza ustawą o transporcie kolejowym, a także ustawą o gospodarce nieruchomościami. Zwrócono również uwagę na fakt, iż dopuszczalne jest odwoływanie się do brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych., obowiązującego po dniu 31 grudnia 2002 r., w celu usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, tym bardziej że w szczególności pierwsza nowelizacja, jaka miała miejsce po tej dacie, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący. W ocenie autora skargi kasacyjnej wątpliwości w tym zakresie usunęła nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła także, że wbrew forsowanemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądowi, spełniony został również w przypadku spółki warunek wyłączności wykorzystywania infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W tym zakresie wywiedziono, że Sąd bezzasadnie przyjął, iż spółka realizowała transport kolejowy również na własne, komercyjne potrzeby. Sprzedaż i transport towaru odbywała się bowiem na potrzeby kontrahentów (kupujących towary od spółki). Klienci zlecający spółce usługi przewozowe towarów produkowanych przez nią oraz inne usługi stanowią bez wątpienia część składową ogółu (wszystkich podmiotów), którego potrzebom służy publiczny transport kolejowy i ograniczanie tego kręgu do poszczególnych uczestników całości prowadzi to tego, że "publiczny" w rzeczywistości w ogóle nie oznacza "dotyczący ogółu, dostępny dla wszystkich". Wywody Sądu są w tym zakresie wewnętrznie sprzeczne. Strona zaakcentowała przy tym, że nie wykorzystywała przedmiotowych budynków i gruntów na jakiekolwiek inne cele, aniżeli transport kolejowy. Końcowo spółka wywiodła, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd wojewódzki uchyliły się od rozważenia zarzutów w zakresie nierównego traktowania prywatnych zarządców kolejowych oraz PKP, uznając, że nie stanowi to przedmiotu sporu (brak odniesienia się do zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa). 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Podtrzymało swoje stanowisko w sprawie, polemizując z argumentacją skargi kasacyjnej w tym zakresie. W kolejnych pismach procesowych spółka popierała wniesioną skargę kasacyjną oraz argumentację w niej wywiedzioną, z tym że w ostatnim z nich, z dnia 31 marca 2008 r., uzupełniła uzasadnienie zgłoszonych podstaw kasacyjnych składając dodatkowe wyjaśnienia, co do ich formuły. Podkreślano materialnoprawny charakter sporu, sprowadzający się do wykładni przepisów prawa podatkowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy oraz zarzuty, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić. Przedmiotem postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie był wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), dalej O.p., nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. W uzasadnieniu wniosku strona podała, że w deklaracji korygującej uwzględniła przysługujące jej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) zwolnienie od podatku budowli i zajętych pod nie gruntów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Spółka wyjaśniła, że korektą, a w konsekwencji wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie zostały objęte budowle kolejowe i grunty wykorzystywane w transporcie wewnątrzzakładowym, jako niekorzystające z przedmiotowego zwolnienia.