Wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Łd 577/18

Podatek dochodowy od osób prawnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.241.2018.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 13 kwietnia 2018 r., uzupełnionym w dniu 20 czerwca 2018r. A Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. (dalej jako: "strona skarżąca", "wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że we wrześniu 2017 r. zawarł umowę operacyjną z Bankiem A (dalej jako: B A), w ramach której będzie pełnić rolę Pośrednika Finansowego i zobowiązał się do wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym, z którego będą udzielane pożyczki na rzecz ostatecznych odbiorców. Zawarta umowa związana jest z Projektem "Instrumenty Finansowe dla rozwoju Województwa XXX", realizowanym w ramach zadań Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa XXX na lata 2014-2020 ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Europejskiego Funduszu Społecznego. B A pełni rolę Menadżera Funduszu Funduszy - funduszu utworzonego i zarządzanego przez B A na podstawie umowy o finansowanie w celu realizacji Projektu, zawartej z Instytucją zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa XXX, którą jest Zarząd Województwa. Instrument Finansowy będzie składał się z wkładu Funduszu Funduszy wnoszonego przez B A ze środków budżetu europejskiego, które znajdują się w jego dyspozycji w związku z realizacją umowy o finansowanie Projektu oraz wkładu własnego Wnioskodawcy (Pośrednika Finansowego) w postaci funkcjonującego od 1996 r., w ramach prowadzonej przez niego działalności, Funduszu Pożyczkowego, utworzonego ze środków pochodzących z dotacji Wojewody XXX oraz dotacji z PARP. Z Instrumentu Finansowego zawierającego wkład Funduszu Funduszy oraz Wkład Pośrednika Finansowego (Wnioskodawcy) udzielane będą jednostkowe pożyczki dla ostatecznych odbiorców, spełniających warunki szczegółowo określone w Umowie Operacyjnej. Instrument Finansowy stanowi oddzielny blok finansowy, zachowujący finansową i księgową rozdzielność między środkami Wkładu Funduszu Funduszy (przekazanego przez B A) oraz innymi aktywami Spółki. Środki Wkładu Funduszu Funduszy są przechowywane na odrębnym rachunku bankowym Spółki. W § 8 Umowy Operacyjnej zawarto postanowienie, zgodnie z którymi Spółce, pełniącej na mocy umowy rolę Pośrednika Finansowego, przysługuje wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie, wypłacanej w okresach kwartalnych, określonej ryczałtowo w zależności od wyników osiąganych we wdrażaniu Instrumentu Finansowego. Wynagrodzenie podzielone będzie na dwie składowe, tj. wynagrodzenie za wynik w udzielaniu jednostkowych pożyczek oraz wynagrodzenie za wynik w zwrocie przez ostatecznych odbiorców. Opłata za Zarządzanie nie ma bezpośredniego związku z poniesionymi kosztami tj. nie ma charakteru refundacji poniesionych kosztów, związanych z realizacją projektu, lecz ustalana jest w zależności od kwoty wypłaconych i spłaconych pożyczek. Składa się z dwóch elementów składowych: 1) części za wyniki w udzielaniu jednostkowych pożyczek, w wysokości określonego procenta kwoty wkładu funduszu funduszy wypłaconego przez Spółkę ostatecznym odbiorcom, 2) części za wyniki w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców środków finansowych z Inwestycji, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Funduszu Funduszy zwróconego przez Ostatecznych Odbiorców. Zgodnie z postanowieniami Umowy Operacyjnej łączna wartość wypłaconej Pośrednikowi Finansowemu Opłaty za Zarządzanie z tytułu realizacji umowy nie może przekroczyć ściśle określonej w umowie kwoty, w całym okresie jej obowiązywania. Środki na wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie w całości stanowią środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Poza tym w ramach opisanego projektu skarżąca będzie otrzymywała przychody w postaci odsetek od pożyczek od wkładu własnego. Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję księgową w podziale na źródła finansowania pożyczek udzielanych w ramach projektu ostatecznym odbiorcom (udział własny w podziale na część kapitałową, odsetki umowne wynikające z harmonogramu, odsetki karne za opóźnienia w zapłacie oraz udział obcy B A w podziale na część kapitałową, odsetki umowne wynikające z harmonogramu, odsetki karne za opóźnienia w zapłacie). Skarżąca jest w stanie zidentyfikować przychody wygenerowane w projekcie w postaci odsetek od pożyczek od udziału własnego oraz w postaci wynagrodzenia (Opłaty za Zarządzanie) otrzymywanego z B A ze środków europejskich. Odsetki od pożyczek od środków B A (udziału obcego), zarówno umowne wynikające z harmonogramu, karne (za opóźnienia w zapłacie) oraz odsetki od lokat bankowych (lub wolnych środków pieniężnych pozostających na rachunku bankowym) przekazywane są systematycznie do B A. Natomiast odsetki wygenerowane od wkładu własnego Spółki są zatrzymywane przez Spółkę i zwiększają Fundusz Pożyczkowy (po pomniejszeniu o podatek dochodowy jeśli wystąpi). Skarżąca prowadzi ewidencję kosztów w układzie rodzajowym oraz kalkulacyjnym. Do ustalania kosztów w układzie kalkulacyjnym w podziale na poszczególne rodzaje działalności wykonywane przez Spółkę (projekty) wykorzystywane jest zaangażowanie etatowe zatrudnionych pracowników. Koszty osobowe dzielone są bezpośrednio zaangażowaniem etatowym pracowników uczestniczących w realizacji danego projektu. Koszty bezpośrednie przypisywane są wprost do danego projektu. Koszty pośrednie, tj. koszty związane z eksploatacją pomieszczeń wykorzystywanych do realizacji danego projektu dzielone są kluczem wynikającym z zaangażowania etatowego pracowników zajmujących dane pomieszczenia. Generalnie wnioskodawca jest w stanie przyporządkować koszty uzyskania przychodów do źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu (np. najem nieruchomości) oraz przychodów zwolnionych z opodatkowania (dotacje ze środków unijnych, otrzymywane jako zwrot kosztów zarządzania projektem). W przypadku działalności polegającej na realizacji projektów unijnych, wydatki ponoszone w ramach projektu podlegają szczegółowym zasadom - wytycznym w zakresie kwalifikowalności wydatków, określonych w rozporządzeniach wykonawczych. Realizowane przez wnioskodawcę projekty unijne rozliczane są w różnych okresach sprawozdawczych, przychody wykazywane są w momencie otrzymania refundacji. Koszty generowane w ramach zawartej z B A Umowy Operacyjnej dotyczą jednak łącznie przychodów wygenerowanych w projekcie, tj. przychodów w postaci wynagrodzenia (Opłaty za Zarządzanie) otrzymywanego z B A ze środków europejskich oraz przychodów w postaci odsetek od pożyczek od udziału własnego wnioskodawcy. Spółka ustala koszty generowane w związku z zawartą umową poprzez zastosowaniu klucza wynikającego z zaangażowania etatowego zatrudnionych osób uczestniczących w realizacji umowy. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać Jaka część z ustalonych według zaangażowania etatowego kosztów dotyczy wynagrodzenia (Opłaty za Zarządzanie), a jaka przychodów osiąganych z odsetek od wkładu własnego. Proporcja wynikająca z rozdziału jednostkowych pożyczek udzielanych ostatecznym odbiorcom na udział własny i udział obcy nie znajduje w tym przypadku zastosowania, gdyż odsetki od wkładu obcego nie stanowią przychodu wnioskodawcy, oddawane są do B A, zaś wynagrodzenie w postaci Opłaty za Zarządzanie obejmuje dwie składowe, tj. wynagrodzenie za wynik w udzielaniu jednostkowych pożyczek (% od udzielonych pożyczek w części dotyczącej wkładu obcego) oraz wynagrodzenie za wynik w zwrocie przez ostatecznych odbiorców (% od spłaconych odsetek od pożyczek od wkładu obcego). Spółka nie ma możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją zawartej umowy w podziale na poszczególne wymienione powyżej źródła przychodów (przypisania kosztów do źródła przychodów).