Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. III SA/Wa 85/18

Podatek dochodowy od osób prawnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.230.2017.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. z siedzibą w Niemczech kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

F. z siedzibą w Niemczech (dalej: "skarżąca") 25 sierpnia 2017 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym z siedzibą w Niemczech. Posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. Jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej uzyskanym od niemieckich organów podatkowych. Stanowi w całości własność niemieckiego Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych (w języku niemieckim: Finanzmarktstabilisierungsfonds (FMS), zwany również Sonderfonds Finanzmarktstabilisierung; dalej: "SoFFin"). SoFFin został utworzony przez niemiecki Rząd Federalny w 2008 r. dla celów stabilizacji i przywrócenia zaufania do systemu finansowego, który został znacząco osłabiony poprzez globalny kryzys instytucji finansowych. Było to jedno działań podjętych przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec celem ratowania sektora finansowego, między innymi, poprzez przejęcie ryzyk oraz operacji banków zagrożonych kryzysem. Skarżąca działa pod nadzorem i kontrolą Republiki Federalnej Niemiec wykonywaną za pośrednictwem Federalnej Agencji Stabilizacji Rynku Finansowego (w języku niemieckim: Hundesanstalt fur Finanzmarktstabilisierung dalej: "FMSA"). FMSA jest instytucją Republiki Federalnej Niemiec, która została utworzona na podstawie Ustawy o utworzeniu Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych ("Ustawa o FMStFG") w celu zarządzania SoFFin oraz wprowadzania i monitorowania środków stabilizacji stosowanych przez SoFFin. FMSA jest nadzorowana przez niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów. Zgodnie z art. 8(a) (1) Ustawy o FMStFG, FMSA może powoływać instytucje prawa publicznego (instytucje likwidacyjne), do których mogą być przenoszone aktywa instytucji finansowych, które napotkały trudności i zostały narażone na ryzyko likwidacji. Jedną z takich instytucji likwidacyjnych jest skarżąca. FMSA jest odpowiedzialna za prawny nadzór nad skarżącą. FMSA musi w szczególności zatwierdzać i nadzorować realizowanie przez skarżącą planu likwidacyjnego, jak również wszelkich odstępstw bądź zmian do tego planu. FMSA określa, między innymi, skład rady nadzorczej skarżącej, aprobuje zmiany do planów likwidacyjnych związanych z poszczególnymi pozycjami ryzyk przejętych przez skarżącą, jak również jest zaangażowana w podejmowanie przez skarżącą decyzji o strategicznym znaczeniu. Skarżąca działa na podstawie Statutu F. z dnia 7 lipca 2010 roku uchwalonego przez F. ("Statut"). Jak wynika z art. 4 Statutu, SoFFin działający w imieniu Republiki Federalnej Niemiec, jest jedynym udziałowcem Agencji. Wszelkie aktywa bądź zyski pozostałe w chwili rozwiązania skarżącej zostaną przeniesione do SoFFin. SoFFin jest zarządzany przez FMSA i stanowi specjalny portfel aktywów Republiki Federalnej Niemiec. Termin "specjalny portfel aktywów" określa prawnie zależne aktywa Republiki Federalnej Niemiec. Każdy dług zaciągnięty przez SoFFin jest ujmowany jako bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto art. 5 Ustawy o FMStFG przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. Zobowiązania SoFFin są zatem faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec. Artykuł 8(a) (4) zd. 1 nr 1b Ustawy o FMStFG stanowi, że SoFFin gwarantuje wszystkie istniejące i przyszłe zobowiązania skarżącej. Na podstawie Statutu skarżącej uchwalonego zgodnie z Punktem 8a Ustawy o FMStFG, SoFFin jest zobowiązany do pokrycia wszelkich strat poniesionych przez skarżącą oraz do zapewnienia, iż będzie ona w stanie przez cały czas pokrywać w pełni i w terminie wszystkie swoje zobowiązania. Zgodnie z art. 5 Ustawy o FMStFG, Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. W związku z powyższym, zobowiązania SoFFin do rekompensowania strat i utrzymania płynności finansowej umożliwiają skarżącej prowadzenie działalności i oznaczają w praktyce, że zobowiązania skarżącej są w pełni i całkowicie zabezpieczone przez Republikę Federalną Niemiec. Odpowiedzialność Republiki Federalnej Niemiec za zobowiązania SoFFin zgodnie z art. 5 Ustawy o FMStFG jest regulowana ustawowo. Skarżąca przedstawiła schemat ogólny zarysu powiązań pomiędzy nią i Republiką Federalną Niemiec (schemat przedstawiony we wniosku ORD-IN). Skarżąca została założona w roku 2010 jako tzw. instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla znacjonalizowanego banku H. AG (dalej "H"). Celem jej utworzenia było przejęcie pozycji ryzyk oraz niestrategicznych operacji od H i podmiotów zależnych od H (zarówno w Niemczech, jak i w innych krajach) oraz zakończenie prowadzonej przez nie działalności. W praktyce przejęcie ryzyk i operacji oznaczało przede wszystkim przejęcie przez skarżącą ryzyk i uprawnień ekonomicznych, a następnie również praw i obowiązków z umów kredytowych zawartych przez H i podmioty zależne (jako kredytodawcy). Sposób dokonanego przejęcia tych operacji przez skarżącą został szczegółowo opisany poniżej. Od dnia 1 października 2010 roku skarżąca przejęła ryzyka i niestrategiczne operacje podmiotów należących do grupy H jak również źródła krótkoterminowego finansowania i związane z nimi instrumenty pochodne zabezpieczające ryzyko ponoszone przez te podmioty. Skarżąca refinansuje się między innymi, poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone finansowanie. Emituje także obligacje i weksle ze średnio i długoterminową zapadalnością. Niezależnie od powyższego, jak już wspomniano powyżej SoFFin jest zobowiązany, bez ograniczenia, do zapewnienia dodatkowych środków finansowych celem pokrycia ewentualnych strat ponoszonych przez skarżącą na "zwinięciu" przejętego portfela ryzyk i operacji od podmiotów z grupy H. Zgodnie z niemieckim prawem bankowym, z formalnego punktu widzenia skarżąca nie jest bankiem. Niemniej, w celu zrealizowania swojego zadania w postaci zwinięcia przejętego portfela pozycji ryzyk H, skarżąca jest uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, w zakresie, w jakim usługi takie służą wypełnianiu wyżej opisanych celów, dla których została utworzona. Przejęcie ryzyk i operacji H i podmiotów zależnych oznaczało faktycznie kontynuowanie przez skarżącą finansowania udzielonego kredytobiorcom (w tym, kredytobiorcom polskim). Dlatego też, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, skarżąca może kontynuować finansowanie podmiotów w odniesieniu do przejętych operacji i pobierać z tego tytułu odsetki. Jedną ze spółek zależnych H, których ryzyka i operacje zostały przejęte przez Agencję, był D. (dalej: "bank") z siedzibą w Niemczech. Bank posiada status banku, zgodnie z prawem niemieckim. Jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone stosownym certyfikatem rezydencji uzyskanym od niemieckich organów podatkowych. Bank udzielił szeregu kredytów ("umowy kredytu") na rzecz podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi ("kredytobiorcy"). Prawa i obowiązki wynikające z umów kredytu stanowiły główny składnik majątku banku. Przejęcie przez skarżącą ryzyk i operacji banku, dokonane w ramach czynności stabilizacyjnych, dla celów których utworzona została skarżąca, w większości przypadków nastąpiło dwustopniowo. W 2010 r. skarżąca zawarła z bankiem umowy sub-partycypacji (dalej: "Umowy Sub-Partycypacji"), na podstawie których uzyskała prawo do otrzymywania strumienia pieniędzy z tytułu spłat kredytów dokonywanych przez kredytobiorców do banku (dalej: "Sub-Partycypacja"). W wyniku zawartych Umów Sub-Partycypacji, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez bank zostało przeniesione na skarżącą począwszy od 1 października 2010 r.. W konsekwencji, bank był zobowiązany do przekazywania skarżącej każdej płatności otrzymanej od kredytobiorców z tytułu spłaty kwoty głównej udzielonego finansowania, otrzymanych odsetek, jak również ewentualnych innych należności wynikających z umów kredytu. Jednakże, z prawnego punktu widzenia, w okresie Sub-Partycypacji to bank pozostawał stroną każdej z Umów Kredytu, co oznacza, że Bank pozostawał kredytodawcą w stosunku do każdego z kredytobiorców. W konsekwencji kredytobiorcy dokonywali spłat kwot kapitału kredytu, odsetek i ewentualnych innych należności do banku (za pośrednictwem tzw. serwisera), a bank jedynie przekazywał otrzymane spłaty do skarżącej, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych Umów Sub-Partycypacji. Jak wyżej wskazano, obowiązek przekazywania skarżącej środków otrzymanych przez bank od kredytobiorców z tytułu umów kredytu wynikał ze stosownych Umów Sub-Partycypacji zawartych między bankiem a skarżącą, a nie z umów kredytu zawartych przez bank z kredytobiorcami. W okresie Sub-Partycypacji, kredytobiorcy dokonywali spłat kapitału, odsetek oraz ewentualnych innych należności z tytułu kredytów w taki sam sposób, jak miało to miejsce przed zawarciem Umów Sub-Partycypacji, tj. spłaty te były dokonywane do banku i za pośrednictwem tzw. serwisera, natomiast bank przekazywał skarżącej środki otrzymane od kredytobiorców. W okresie Sub-Partycypacji część umów kredytu została przez kredytobiorców całkowicie spłacona. W odniesieniu do tych umów kredytu, które nie zostały w danym czasie całkowicie spłacone, dokonano przeniesienia na skarżącą wszystkich praw, korzyści i obowiązków banku (w zakresie jego uprawnień jako kredytodawcy wynikających z tych umów kredytu). Skutkiem dokonania tych przeniesień było (i nadal jest) to, że bank został zastąpiony przez skarżącą, jako kredytodawca na podstawie tych umów kredytu (dalej: "Przeniesienie"). Przeniesienie miało miejsce po upływie pewnego czasu od daty wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji i zostało dokonane zazwyczaj w różnych terminach w odniesieniu do poszczególnych umów kredytu zawartych z kredytobiorcami. Skarżąca wskazała, że Przeniesienie nie dotyczyło praw i obowiązków z tych umów kredytu, które wcześniej zostały spłacone przez kredytobiorców. Od dnia Przeniesienia, płatności z tytułu umów kredytu dokonywane były przez kredytobiorców na rzecz skarżącej. Następowało to za pośrednictwem tzw. serwisera. który jest agentem płatności. Spłata rat kapitałowych i odsetek (oraz ewentualnych należności ubocznych) z tytułu poszczególnych umów kredytu była i jest dokonywana na określony zagraniczny rachunek bankowy. Jak wynika z powyższego opisu, umowy kredytu, z tytułu których skarżąca otrzymywała lub nadal otrzymuje płatności, dzielą się na następujące grupy: umowy będące przedmiotem Sub-Partycypacji i nie będące przedmiotem Przeniesienia (kredyty spłacone w całości przed Przeniesieniem), umowy będące przedmiotem zarówno Sub-Partycypacji jak i Przeniesienia, z tytułu których część kredytów została już spłacona przed złożeniem niniejszego wniosku, a część kredytów jest w dalszym ciągu spłacana.