Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 marca 2017 r., sygn. I SA/Go 56/17

Podatek od nieruchomości

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi P Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Burmistrza z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

Uzasadnienie

P Sp. z o.o. (zwana również skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na wydaną przez Burmistrza indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 września 2016 r. Spółka złożyła skierowany do Burmistrza wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości wskazując, że wniosek dotyczy stanu faktycznego a interpretacja odnosi się do następujących przepisów prawa podatkowego: art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 - zwanej również u.p.o.l.). Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że należy do Grupy [...], będącej prywatną grupą energetyczną, składającą się z pionowo zintegrowanych spółek działających w obszarze wytwarzania energii z konwencjonalnych i odnawialnych źródeł oraz dystrybucji i obrotu energią elektryczną. Skarżąca w ramach ww. Grupy prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii z wiatru i jest właścicielem farmy wiatrowej usytuowanej na terenie gminy. Farma wiatrowa Spółki wytwarza energię elektryczną przy pomocy generatorów (turbin wiatrowych) napędzanych energią wiatru. Elektrownia wiatrowa skarżącej składa się m.in. z elementów budowlanych, tj. fundamentu i wieży oraz z urządzeń technicznych, w skład których wchodzi gondola obejmująca wirnik i układ pomiarowy (wirnik składa się z połączonych piastą łopat, które są poruszane przez wiatr, przekazując moc do piasty, połączonej z wałem napędowym zwiększającym prędkość osi). Wymienione urządzenia techniczne nie są budowane, tylko wytwarzane w zakładach wytwórczych i przenoszone na miejsce przeznaczenia celem ich montażu na fundamencie i wieży. Zdemontowanie tych urządzeń nie wymaga przeprowadzenia robót budowlanych; po zdemontowaniu mogą być użyte do wytwarzania energii z wiatru w innej lokalizacji. Po demontażu urządzeń technicznych konstrukcja elementów budowlanych elektrowni wiatrowej (fundamentu lub wieży) nie ulegnie uszkodzeniu. Spółka opisowo przedstawiła funkcje elementów budowlanych i poszczególnych urządzeń technicznych, takich jak: fundament, wieża, gondola, mechanizm obrotu yaw, wirnik (rotor) z zespołem łopat, zespól przeniesienia napędu, wał główny, przekładnia, generator prądotwórczy, układ sterowania. Do tak przestawionego stanu faktycznego zostało przyporządkowane następujące pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?" Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca podała, że jej zdaniem, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie, tak jak dotychczas, elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. Uzasadniając powyższe skarżąca podała, przytaczając treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że ustawa ta odsyła w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, tj. budowli, wyłącznie do ustawy Prawo budowlane, a nawet do jej poszczególnych postanowień dotyczących pojęcia obiektu budowlanego oraz budowli i urządzenia budowlanego. Zwróciła uwagę, że dla podatku od nieruchomości istotne są jedynie normy zrekonstruowane z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego (art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 tej ustawy). Z tego powodu, niezależnie, że ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 - zwana również ustawa o inwestycjach) zawiera definicję legalną elektrowni wiatrowej, przez którą należy rozumieć, na potrzeby tej ustawy, budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365), to nadal prawo budowlane określa, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Spółka wskazała, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie definicji elektrowni wiatrowych odsyła do przepisów prawa budowlanego, to elektrownia wiatrowa i jej poszczególne części tylko w takim zakresie mogą być uważane za budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Zwróciła też uwagę, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie stanowi regulacji ze sfery prawa budowlanego, bo nie została wymieniona w art. 2 ustawy Prawo budowlane. Ponadto wskazała, że w art. 4 ust. 1 ustawy o inwestycjach określając odległość, w której mogą być elektrownie wiatrowe lokalizowane, przyjęto wliczenie elementów technicznych, w szczególności wirnika wraz z łopatami (całkowita wysokość elektrowni wiatrowej). Zdaniem skarżącej, gdyby ustawodawca stał na stanowisku, że wszystkie wymienione w art. 2 pkt 1 tej ustawy elementy elektrowni wiatrowej stanowią budowlę jako całość, to zbędne byłoby wskazanie wprost w jej art. 4 ust. 1, że do wysokości budowli należy doliczyć elementy techniczne - wystarczyłoby wskazać, że należy uwzględnić wysokość budowli. W ocenie skarżącej ustawa o inwestycjach nie daje podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r., nie jest to bowiem ustawa podatkowa, ani też ustawa, do której ustawa podatkowa odsyła. Definicji legalnych z tej ustawy nie można zatem stosować do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazała, że powyżej wyrażonemu poglądowi nie przeczą: treść art. 17 ustawy o inwestycjach, zdefiniowanie w art. 2 pkt 1 tej ustawy pojęcia elektrowni wiatrowej, zmiana brzmienia art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane czy też zamieszczenie elektrowni wiatrowych (kategoria XXIX) w załączniku do ww. ustawy. Według Spółki w kwestii zasad opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości znaczenie ma interpretacja art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wsparta jednolitą praktyką sądów administracyjnych dotyczącą elektrowni wiatrowych. Wynika z niej, że budowlami są jedynie elementy budowlane takiej elektrowni. Orzecznictwo jest bowiem jednolite co do tego, że jeżeli urządzenie posiada elementy stricte budowlane (w tym fundamenty) to za budowle uznaje się jedynie ich części budowlane. Zwróciła przy tym uwagę, że omawiany przepis ma charakter katalogu otwartego, zatem jego nowelizacja, polegająca na wykreśleniu z nawiasu elektrowni wiatrowych, powinna być traktowana jako usunięcie jednego z zawartych w tym przepisie przykładów, co nie powinno skutkować automatycznym zakwalifikowaniem całej elektrowni wiatrowej jako budowli. Owo wykreślenie nie zmienia bowiem tego, że elektrownia wiatrowa nadal składa się z elementów budowlanych i elementów technicznych (urządzeń technicznych). Spółka w dalszej argumentacji podniosła, wspierając ją tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że budowlą są jedynie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty do nich podobne, a jej zdaniem elektrownie wiatrowe nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w ww. przepisie (tj. do obiektów liniowych, lotnisk, mostów, wiaduktów, estakad, tuneli, przepustów, sieci technicznych, wolno stojących masztów antenowych, wolno stojących trwale złączonych z gruntem tablic reklamowych i urządzeń reklamowych, budowli ziemnych, obronnych (fortyfikacji), ochronnych, hydrotechnicznych, zbiorników, wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych, oczyszczalni ścieków, składowisk odpadów, stacji uzdatniania wody, konstrukcji oporowych, nadziemnych i podziemnych przejść dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowli sportowych, cmentarzy czy pomników). Urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie stanowią przede wszystkim wolno stających urządzeń technicznych. Dla uznania jakiegokolwiek urządzenia technicznego za wolno stojące konieczne jest, aby urządzenie to nie było powiązane z innymi budynkami lub budowlami (np. fundamentem). Obiektem analogicznym do urządzeń elektrowni wiatrowych zdaniem Spółki może być jedynie elektrownia jądrowa, jak i "inne urządzenia", które posiadają elementy budowlane. Zwróciła też uwagę, że odwołanie w u.p.o.l. do prawa budowlanego nie odnosi się do całości tego aktu prawnego, lecz do jego definicji legalnych. Stąd zmiana załącznika do Prawa budowlanego (dodanie elektrowni wiatrowych w tabeli w kategorii XXIX), nie ma znaczenia dla zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem załącznik nie jest właściwy do określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, służy innym celom (w kontekście ustawy o inwestycjach - objęciu dozorem technicznym całej instalacji elektrowni wiatrowej). Dodatkowo w uzasadnieniu wniosku o interpretacje wskazano, że za poprawnością przedstawionego przez Spółkę stanowiska świadczy i to, że odmienna interpretacja analizowanych przepisów mogłaby doprowadzić do dyskryminacji jednego podsektora całej branży energetycznej. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw "aksjologicznych i prawnych", by urządzenia techniczne posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej w elektrowniach wiatrowych obciążać daniną publiczną w przeciwieństwie do tego samego typu urządzeń służących np. do wytwarzania energii z innych źródeł (turbiny w elektrowniach wodnych, gazowych czy węglowych). Również urządzenia techniczne elektrowni jądrowych nie stanowią przedmiotu opodatkowania, bowiem budowlą jest i będzie jedynie fundament/konstrukcja wsporcza pod takimi urządzeniami. Zaprzeczając tezie o objęciu całej elektrowni wiatrowej, jako budowli, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, skarżąca przedstawiła następujące argumenty końcowe: 1. Prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, w związku z czym nie jest dopuszczalne automatyczne odwoływanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, jeśli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego. Definicja budowli może mieć tylko taką treść, która została jej nadana w ustawie podatkowej, w tym przypadku w u.p.o.l. Ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową, ani ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła. U.p.o.l. w zakresie definicji budowli (a więc i zakresu opodatkowania) odsyła wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Ustawy o inwestycjach nie można zaliczyć do regulacji ze sfery prawa budowlanego; tym bardziej, że nie została wymieniona w art. 2 ustawy Prawo budowlane, obok gałęzi tego prawa (prawa geologicznego, prawa wodnego, prawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) jako element tego systemu. 2. Definicja budowli w prawie budowlanym nie zmieniła się. Wykreślenie z niej "elektrowni wiatrowych" nie zmieniło otwartego charakteru wyliczenia, co jest urządzeniem technicznym niepodlegającym opodatkowaniu. Katalog części budowlanych urządzeń technicznych (które same nie podlegają podatkowi od nieruchomości) nadal jest otwarty, o czym świadczy pozostawienie w definicji frazy "innych urządzeń". Nadal, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlę stanowią jedynie części budowlane, m.in. elektrowni jądrowych oraz innych urządzeń. Bez wątpienia elektrownie wiatrowe nie są podobne do żadnego z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w szczególności do wolno stojącego urządzenia technicznego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA, urządzenie posadowione na fundamencie lub innym elemencie budowlanym nie może zostać uznane za wolno stojące. Dlatego stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego elektrownie wiatrowe nie są budowlą. 3. Dotychczasowa praktyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wskazuje, że podlegają one opodatkowaniu jedynie od ich części budowlanych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w jednolitym orzecznictwie sądowadministracyjnym. 4. Wprowadzenie "elektrowni wiatrowych" do załącznika Prawa budowlanego w kategorii XXIX, nie wpływa w żadnym stopniu na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż załącznik ten służy innym celom - wprowadza podział obiektów na wymagające lub niewymagające pozwolenia na budowę (art. 55 Prawa budowlanego) oraz kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości co do zgodności obiektu budowlanego z projektem (art. 59f Prawa budowlanego). 5. Skoro w obecnej definicji obiektu budowlanego nie znajdują się urządzenia, to zasadniczo nie są one przedmiotem reglamentacji Prawa budowlanego, co potwierdzili: po pierwsze Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 32306 z dnia 22 kwietnia 2015 r. oraz po drugie podsekretarz stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Rozwoju w odpowiedzi na interpelację nr 32355. 6. Treść uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wskazuje, że celem regulacji nie jest dokonanie zmian w podatku od nieruchomości a wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów prawa budowlanego (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. 7. Przepis art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą przyzwoitej legislacji, ponieważ nie zawiera żadnej treści normatywnej, a może wprowadzać w błąd. 8. Uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe niesie ryzyko traktowania na gruncie podatku od nieruchomości jednego podsektora branży energetycznej w sposób dyskryminujący. Po rozpatrzeniu omówionego powyżej wniosku Burmistrz wydał w dniu [...] listopada 2016 r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...], w której uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy podniósł, że ustawą z dnia 20 maja 2015 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, w dość istotny sposób zostało zmienione przez ustawodawcę pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście prawa budowalnego, a co za tym idzie również opodatkowanie tych obiektów podatkiem od nieruchomości. Przypomniał, że do tej pory elektrownie wiatrowe składały się z części budowlanych oraz niebudowlanych, co wynikało z definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Przepis ten określał, że budowlą są części budowlane urządzeń technicznych, wśród których wskazano wprost elektrownie wiatrowe. Opodatkowaniu podlegały jedynie takie części elektrowni, jak fundament czy maszt/słup/wieża. Jak wskazał organ, jednolity był też prezentowany dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08) pogląd, że urządzenia i przedmioty będące wyposażeniem elektrowni wiatrowej, tj. wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa oraz instalacja zdalnego sterowania, nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno-użytkowej. Organ w interpretacji zwrócił uwagę, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania elektrowni wiatrowych odwoływało się do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zatem zmiana tego przepisu polegająca na wykreśleniu podziału elektrowni wiatrowych na części budowlane i niebudowlane, a tym samym uznanie całej elektrowni za budowlę, musi mieć odzwierciedlenie w sposobie opodatkowania tych obiektów. Wskazał też, że w art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przyjęto definicję legalną elektrowni wiatrowej (na potrzeby tej ustawy), określającą obiekt ten jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii. Elementy techniczne zostały zdefiniowane (również na potrzeby ustawy o inwestycjach) przez wskazanie, że są nimi wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Burmistrz zgadzając się ze Spółką, że dla podatku od nieruchomości istotne są przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, nie zaś innych aktów normatywnych zawierające definicje obiektów budowlanych na swoje potrzeby, zakwestionował jednak jej interpretację odnośnie pojęcia elektrowni wiatrowej wskazując, że na gruncie prawa budowlanego elektrownia wiatrowa w całości została uznana za obiekt budowlany (budowlę). Według organu zmiana charakteru elektrowni wiatrowych była założeniem ustawodawcy, zrealizowanym w ten sposób, że: 1) w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (zawierającego definicję budowli) z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle, wykreślono elektrownie wiatrowe; 2) w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXIX wprowadzoną nową kategorię obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa; 3) w dodanym w Prawie Budowlanym art. 82 ust. 3 pkt 5b wskazano, że wojewoda jest organem administracji architektoniczno-budowlanej wyższego stopnia w stosunku do starosty oraz organem pierwszej instancji w sprawach obiektów i robót budowlanych elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W związku z powyższym organ podatkowy wyraził pogląd, że pomimo, iż definicja elektrowni wiatrowej została sformułowana na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, należy uznać ją za właściwą i nie powinno budzić wątpliwości, że elektrownia wiatrowa wskazana jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane to ta, o której mowa w ustawie o inwestycjach. Prawidłowe opodatkowanie elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017r. wymaga zatem sięgnięcia do trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Według organu podstawę do stwierdzenia, że powyższe zmiany legislacyjne będą niosły za sobą skutki w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej stanowi również przepis art. 17 ustawy o inwestycjach wskazujący wprost, że od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie. Burmistrz zauważył przy tym, że wyższe opodatkowanie wynika nie ze zmian w prawie podatkowym, lecz w przepisach prawa budowlanego, do których odsyła u.p.o.l. W myśl tych zmian obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego będzie budowla w postaci elektrowni wiatrowej, na którą będą się składać zarówno części budowlane, jak i techniczne. Elementy składowe elektrowni nie zostały wprawdzie wskazane w przepisach prawa budowlanego, ale w tym zakresie pomocniczo należy stosować definicję tego rodzaju obiektów zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.