Wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2015 r., sygn. III SA/Wa 1928/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2015 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. C. kwotę 2 000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 29 maja 2008 r. wpłynęła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. deklaracja VAT-7 za kwiecień 2008 r., w której K. C. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") wykazał kwotę 18.885.000 zł tytułem sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług, wartość netto 4.500.018 zł, VAT 135.001 zł z tytułu sprzedaży opodatkowanej 3% stawką tego podatku oraz wartość netto zakupów pozostałych 22.400.000 zł, VAT 1.120.000 zł. Strona zadysponowała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 984.999 zł w terminie 25 dni z uwagi na sezonowość przedmiotu prowadzenia działalności gospodarczej. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że w kwietniu 2008 r. strona dokonywała transakcji wyłącznie z jednym kontrahentem - "E ." spółka cywilna E.T. , K. C. w W. (dalej jako "spółka cywilna"). Sprzedaż zwolnioną o wartości 18.885.000 zł stanowiły pobrane od spółki cywilnej zaliczki udokumentowane fakturami VAT od nr [...] do nr [...] z [...] kwietnia 2008 r. tytułem "teren niezabudowany inny niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT" (dalej jako "faktury zaliczkowe"). Do faktury VAT nr [...] wystawiono [...] maja 2008 r. fakturę VAT korygującą nr 1, którą skorygowano należności ogółem wraz z należnym podatkiem. Do powyższych transakcji przedstawiono umowy sprzedaży, z których wynika, że Strona zobowiązała się nabyć nieruchomość w celu jej odsprzedaży spółce cywilnej, zobowiązując się do zawarcia przyrzeczonej umowy w formie aktu notarialnego. Umowy nie określały, w jakim terminie Strona ma nabyć nieruchomość i następnie odsprzedać ją spółce cywilnej, zaś Skarżący wyjaśnił, iż nieruchomości zostaną nabyte w przyszłości i wydane nabywcy oraz że faktury zaliczkowe zostały skompensowane z innymi fakturami w oparciu o porozumienia kompensacyjne. Na zadeklarowaną sprzedaż opodatkowaną 3% stawką o wartości netto 4.500.018 zł, VAT 135.001 zł składała się sprzedaż na rzecz spółki cywilnej nasion świerka srebrnego, udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] kwietnia 2008 r. o wartości netto 16,99 zł, VAT 0,51 zł, oraz sprzedaż usług pielęgnacji 12 drzewek, polegających m.in. na nawożeniu, odchwaszczaniu, spulchnianiu podłoża, zraszaniu, podlewaniu, zmianie podłoża, udokumentowane fakturami - zastępczymi, rozliczeniowymi pomiędzy rolnikami ryczałtowymi, od nr [...] do nr [...] z [...] kwietnia 2008 r. o łącznej wartości netto 4.500.001,50 zł, VAT 134.998,50 zł (dalej jako "faktury zastępcze"). Przedmiotowe drzewka znajdowały się w doniczkach, na korytarzu 9 piętra budynku przy ul. [...] w W. . Do powyższych faktur VAT przedstawiono umowę świadczenia usług z [...] marca 2008 r. nr [...] zawartą ze spółką cywilną. Skarżący wyjaśnił, że z uwagi na to, iż ustawa o VAT nie przewiduje, jak powinny być udokumentowane transakcje pomiędzy rolnikami ryczałtowymi, stworzył dokumenty pod nazwą faktura - zastępcza, rozliczeniowa między rolnikami, którymi udokumentował świadczone usługi rolnicze. Co do wysokiej wartości świadczonych usług Strona wyjaśniła, iż kwoty "dofinansowań" do każdego zakupionego konkretnego drzewka i konkretnej usługi, zostały przeznaczone, by zwiększyć zyskowność kontrahenta, a tym samym zyskać prawo do zakupu w późniejszym okresie od kontrahenta taki samych drzewek i usług po cenach bardzo niskich, znacznie odbiegających od cen rynkowych. Ponadto zapłata za świadczone usługi o tak wysokiej wartości została skompensowana z innymi transakcjami. Strona wyjaśniła także, że 3% stawka podatku została błędnie zastosowana, gdyż sprzedaż ta winna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z uwagi na dokonywanie transakcji pomiędzy rolnikami ryczałtowymi. Z kolei na zadeklarowane nabycia towarów i usług o wartości netto 22.400.000 zł, VAT naliczony 1.120.000 zł składa się zakup 12 drzewek i usług pielęgnacji drzewek polegających m.in. na odchwaszczaniu, nawożeniu nawozem, przesadzaniu czy wymianie podłoża, udokumentowanych fakturami VAT-RR od nr [...] do [...] z [...] kwietnia 2008 r. (dalej jako "faktury VAT-RR"), podpisanymi przez Skarżącego jako osobę uprawnioną do wystawienia faktury, jak i osobę uprawnioną do otrzymania faktury. Do faktur VAT-RR okazano umowy sprzedaży oraz umowy sprzedaży/świadczenia usług od nr [...] do nr [...] zawarte ze spółką cywilną [...] kwietnia 2008 r. W powyższych umowach ustalono, że na płatność za usługę czy drzewko składają się z 3 elementy: 1) kwota pokrywająca koszty poniesione w celu wyprodukowania konkretnego towaru, wykonania konkretnej usługi - 10 zł netto, 10,50 zł brutto; 2) kwota dofinansowania stanowiąca dopłatę do ceny towaru i ceny usługi - 279.990 zł netto, 293.989,50 zł brutto; 3) podatek od towarów i usług w wysokości 5% - 14.000 zł. Zapłata za faktury VAT-RR została skompensowana z fakturami zaliczkowymi oraz z 15 fakturami zastępczymi. Również w tym przypadku celem "dofinansowań" było zwiększenie zyskowności kontrahenta. Reasumując powyższe organ zaznaczył, że w okresie od 8 marca 2008 r. do 28 kwietnia 2008 r. Strona świadczyła usługi pielęgnacyjne 12 drzewek będących własnością spółki cywilnej na kwotę 4.635.019 zł, zaś 28 kwietnia 2008 r. Strona odkupiła od spółki cywilnej 12 drzewek za kwotę 23.520.000 zł i od tego dnia spółka cywilna świadczyła na przedmiotowych drzewkach usługi pielęgnacyjne na rzecz Strony. Jednocześnie wskazał, iż powołany przez organ biegły określił wartość niezbędnych nakładów poniesionych na wyhodowanie 12 sztuk sadzonek drzew na dzień 28 kwietnia 2008 r. i na dzień 30 kwietnia 2008 r. na kwotę 24,50 zł oraz określił wartość rynkową 12 sztuk sadzonek drzewek na kwotę 51 zł. Równocześnie biegły wskazał na brak możliwości oceny zasadności i wielkości dofinansowania na wykonanie zadań określonych w przedłożonych umowach. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał: 1) co do faktur zastępczych: Strona nie jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), gdyż nie spełnia wymogów statusu "rolnika" w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. nr 64, poz. 592, dalej jako "u.k.u.r." (Skarżący nie posiada gospodarstwa rolnego ani odpowiedniego zaplecza do działalności rolniczej, nie pracował w gospodarstwie rolnym, nie posiada wykształcenia rolniczego), a zatem przy wykonywaniu usług pielęgnacyjnych 12 drzewek nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług; usługi te powinny być opodatkowane stawką w wysokości 3%; nadto organ stwierdził, że czynności udokumentowane tymi fakturami zostały dokonane dla pozoru, zatem nie podlegają rozliczeniu w trybie art. 99 ustawy o VAT; 2) w odniesieniu do zakupu 12 drzewek w oparciu o faktury VAT-RR: skoro ani Skarżący ani spółka cywilna nie mogą być uznani za rolników ryczałtowych, Strona nie była uprawniona do wystawienia faktur VAT-RR; nadto faktury te dokumentowały czynność pozorną, nie dając w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku w nich zawartego. Podsumowując powyższe organ uznał, że w kwietniu 2008 r. nie doszło do żadnej transakcji skutkującej powstaniem obowiązku jej rozliczenia w trybie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT i tym samym żądany przez Stronę zwrot w kwocie 984.999 zł jest nienależny. Organ pierwszej instancji uznał także, iż zaszły podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zobowiązania Skarżącego do zapłaty wynikającego z wystawionych przez niego faktur zastępczych podatku VAT, w łącznej kwocie 134.999 zł.