Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. I SA/Bd 1158/14

 

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 lutego 2015r. sprawy ze skargi S. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę

Uzasadnienie

Skarżący wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wskazał, że okoliczności losowe i trudna sytuacja materialna (znaczne zadłużenia alimentacyjne, brak pracy i środków na utrzymanie i bieżące opłaty) zmusiły go do sprzedaży działki o nr ewidencyjnym [...] na siedem miesięcy przed upływem ustawowo wymaganych pięciu lat do uzyskania zwolnienia. Podniósł, że pieniądze uzyskane z transakcji przeznaczył na: zapłatę podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, spłatę pozostałego zadłużenia alimentacyjnego w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika z tytułu reprezentacji procesowej w kwocie [...] zł, zaległych podatków od nieruchomości w kwocie ponad [...] zł, spłatę zaległych rachunków za prąd i gaz około [...] zł oraz na kapitalny remont dachu i dwóch pokoi za kwotę [...] zł, przy czym zaznaczył, że nie jest w stanie zapłacić wykonawcy za remont dwóch pokoi w kwocie [...] zł. Ponadto wnioskodawca podał, że od stycznia 2013r. nie pracuje, a środki pozostałe po sprzedaży działki przeznacza na życie. Wskazał, że z uwagi na wiek oraz kłopoty zdrowotne podjęcie pracy jest utrudnione. W jego ocenie, sprzedaż zajmowanego lokalu tj. ½ parterowego budynku nie jest możliwa, ponieważ budynek pochodzi z 1960 r., nie jest ocieplony, ani odrestaurowany. Skarżący zaznaczył, że nie jest również w stanie spłacić zaległości w ratach.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. odmówił stronie umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł.

W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o umorzenie wskazanych zaległości. Zarzucił, że zaskarżona decyzja jest krzywdząca i niesprawiedliwa, gdyż nie uwzględnia sytuacji finansowej i rodzinnej wnioskodawcy. Podniósł, ze wydana decyzja pomija bardzo istotne fakty, takie jak bardzo duże zadłużenie, bardzo małe zarobki, utratę pracy oraz brak możliwości zaciągania kolejnych pożyczek na utrzymanie. Powyższe okoliczności zmusiły stronę do podjęcia decyzji o sprzedaży działki na około siedem miesięcy przed upływem wymaganych do zwolnienia pięciu lat od chwili nabycia. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że posiadał środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na zapłatę podatku. W tym zakresie podniósł, że uregulował wszystkie długi zarówno wobec Skarbu Państwa, zaległości alimentacyjne i prywatne, a pozostałą część przeznaczył na życie i opłaty.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazując na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O) podał, że przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ustalając sytuację materialną i możliwości płatnicze wnioskodawcy, w aspekcie wymienionych przesłanek organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem o stanie finansowym i majątkowym podatników nie prowadzących działalności gospodarczej, Skarżący nie posiada żadnego źródła utrzymania, pozostaje bez pracy. Pismem z dnia 19 czerwca 2014 r. wystąpił do Powiatowego Urzędu Pracy w B. z wnioskiem o zarejestrowanie jako osoby bezrobotnej oraz o przyznanie należnego zasiłku. Strona, jak wskazała w odwołaniu, utrzymuje się ze skromnych środków pieniężnych, które pozostały po sprzedaży nieruchomości w 2013 r. oraz drobnych kwot otrzymywanych od brata. Wnioskodawca nie wskazał osób będących na jego utrzymaniu. Ponadto, Skarżący jest właścicielem ½ domu jednorodzinnego, parterowego wybudowanego w połowie lat 60-tych (zajmuje 2 pokoje, kuchnię w korytarzu, łazienkę) o powierzchni około [...] m2 i przyległej do domu działki

o powierzchni niespełna [...] m2, w którym zamieszkuje.

Zgodnie z oświadczeniem, skarżący żyje bardzo skromnie, dokonuje zakupu niezbędnych leków, sporadycznie kupuje odzież używaną. Na ubezpieczenie na życie przeznacza miesięcznie kwotę [...] zł (rocznie według polecenia przelewu - [...] zł). Ponosi koszty zużycia energii elektrycznej - [...] zł oraz koszty zakupu węgla i drewna na opał. Opłaca również rachunki za zużycie gazu oraz wody, którą pobiera od sąsiadów. Z przedłożonej do akt sprawy faktury VAT oraz polecenia przelewu wynika, że za zużycie gazu za okres od 06 lutego 2013 r. do 06 kwietnia 2013 r. wnioskodawca zapłacił kwotę [...] zł. Strona posiada zobowiązanie wobec gminy z tytułu niezapłaconego podatku od nieruchomości.

W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za lata 2011-2012 podatnik wykazał dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy

w następujących kwotach: [...] zł i [...] zł. Za 2013 r. nie złożył zeznania podatkowego. W odwołaniu wskazał, że w 2013 r. nigdzie nie pracował i nie osiągał żadnych dochodów.

Odnosząc się do przedmiotu sporu organ wskazał, że w dniu 20 maja 2013 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] Skarżący dokonał sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w B. przy ul. [...], stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym [...], o powierzchni [...] ha, dla której Sąd Rejonowy w Bydgoszczy X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW nr [...], za kwotę [...] zł. W celu rozliczenia odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości (działka [...]) w dniu 11 kwietnia 2014 r. podatnik złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 i PIT-39 za 2013 r., w których wykazał należny podatek dochodowy w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł. W następstwie przeprowadzonych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego czynności sprawdzających, zgadzając się z ustaleniami organu, skarżący złożył w dniu 18 czerwca 2014 r. korekty ww. zeznań podatkowych. I tak: w zeznaniu PIT-39 za 2013 r. wykazał podatek należny w kwocie [...] zł, natomiast

w zeznaniu PIT-38 za 2013 r. podatek należny wyniósł [...] zł.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika z uwagi na aktualną sytuację finansową i zdrowotną strony. Niemniej jednak, w ocenie organu, dokonując incydentalnie transakcji sprzedaży nieruchomości podatnik jest zobligowany do zabezpieczenia środków finansowych niezbędnych do uregulowania zobowiązań wobec budżetu Państwa. Organ podkreślił, że po dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości strona dysponowała środkami i była w stanie uregulować należny podatek dochodowy. Ponadto, o obowiązku podatkowym związanym z transakcją sprzedaży Skarżący został poinformowany przez notariusza, o czym świadczy stosowny zapis w akcie notarialnym.

Ustosunkowując się do argumentacji strony, Organ stwierdził, że przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na remont mieszkania, spłatę zadłużeń alimentacyjnych, wynagrodzenia pełnomocnika z tytułu reprezentacji procesowej, opłat kosztów sądowych i notarialnych, zaległych opłat i podatków,

na trzytygodniowe wczasy w Ustce, bez zabezpieczenia środków na zapłatę powstałych w związku z dokonaną transakcją należności podatkowych, nie jest okolicznością uzasadniającą udzielenie ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Również ponoszenie wydatków na bieżące utrzymanie (prąd, gaz, rachunki) nie stanowi, zdaniem organu, okoliczności wyjątkowej, nadzwyczajnej, która uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej.

Organ zaznaczył, że nie kwestionuje wieloletnich problemów finansowych strony spowodowanych między innymi chorobą (wypadek w pracy za granicą, operacja), niskimi dochodami i rosnącymi zadłużeniami zaciągniętymi w trakcie spłacania alimentów, które zmusiły Skarżącego do sprzedaży nieruchomości. Jednakże wskazane okoliczności w świetle przedstawionych faktów, w ocenie organu, nie stanowią podstawy do umorzenia zaległości. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka interesu publicznego.

W złożonej skardze Strona wiosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowych. Skarżący nie zgodził się z podjętym rozstrzygnięciem. Organy podatkowe mimo, że potwierdziły jego trudną sytuację odmówiły umorzenia zaległości. W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, które uzasadniają zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wynikają one z trudnej sytuacji rodzinnej, materialnej, finansowej i zdrowotnej wnioskodawcy. Skarżący zarzucił, że organ przeprowadził postępowanie z pominięciem faktycznych powodów, które zmusiły go do sprzedaży działki przed upływem pięcioletniego terminu od jej nabycia. Zdaniem podatnika, przyjęta za podstawę wyliczenia podatku kwota [...] zł ustalona przez pracowników urzędu skarbowego, została przyjęta w wysokości niezgodnej ze stanem faktycznym, wynikającym z aktu notarialnego i jest zawyżona. Skarżący przyznał, że podpisał deklarację podatkową, jednakże zrobił to "w ciemno", albowiem nie zna się na przepisach podatkowych. Skarżący podnosi również, że organy podatkowe nie uwzględniły na jego korzyść tego, że celowo nie zgłosił się do Urzędu Pracy po zasiłek dla bezrobotnych. Skarżący sądził, że w ten sposób "uwolni środki z Budżetu Państwa na poziomie ok. [...] zł". Ponadto, zdaniem strony, wydatek poniesiony na wyjazd na wakacje (jedyny w ciągu 35 lat pracy) nie mógł i nie może mieć wpływu na zobowiązanie podatkowe. Skarżący zarzucił także wadliwe ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez nieprawdziwe twierdzenia jakoby posiadał jeszcze jakiś udział w nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, Skarżący stwierdził,

że nie ma możliwości spłaty naliczonego podatku dochodowego, wnosząc o jego umorzenie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem analizy i oceny Sądu, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

w B., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o odmowie umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ze sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 20 maja 2013 r. Skarżący zbył - przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - niezabudowaną nieruchomość gruntową, położoną w B., stanowiącą działkę o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni [...] ha za kwotę [...] zł.

W następstwie przeprowadzonych przez organ I instancji czynności wyjaśniających ustalono, że przyjęta wartość zbytej nieruchomości odbiega od jej wartości rynkowej i wynosi [...] zł., co Skarżący potwierdził i zaakceptował w pisemnym oświadczeniu z dnia 23 maja 2014 r. skierowanym do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. Skutkiem tego, Skarżący skorygował pierwotnie złożone deklaracje PIT-39 i PIT-38, ostatecznie wykazując w nich podatek należny odpowiednio w kwotach [...] zł i [...] zł. Należności te nie zostały uiszczone przez Skarżącego, stając się zaległością podatkową.

Pismem z dnia 1 maja 2014 r. ( wielokrotnie uzupełnianym i precyzowanym ) Skarżący wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o ich umorzenie. W złożonym wniosku, szczegółowo opisał ( począwszy od lat osiemdziesiątych ) trudną sytuację rodzinną, finansową, majątkową ( w tym sprawy związane ze zniesieniem współwłasności nieruchomości ) oraz zdrowotną, a także ich wpływ na konieczność zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., po rozpatrzeniu wniosku i przedstawionych w nim okoliczności, uwzględniając również złożone przez Skarżącego oświadczenie o stanie majątkowym oraz dostarczone dokumenty, odmówił umorzenia zaległości podatkowych. W wydanej decyzji stwierdził, że nie neguje przedstawionych przez Skarżącego argumentów dotyczących określonej sytuacji życiowej i materialnej, jednakże w zestawieniu z okolicznościami związanymi z powstaniem przedmiotowych zaległości, nie stanowi to wystarczającej przesłanki do ich umorzenia. Konsekwencją zbycia udziału w niezabudowanej nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, są powstałe zobowiązania podatkowe. Skarżący otrzymał faktyczny przychód z tego tytułu w roku 2013. Oznacza to, że dysponował środkami finansowymi na uregulowanie tych zobowiązań, natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że zostały one przeznaczone na inne cele, a zatem powstanie zaległości podatkowych było następstwem określonych działań strony. Organ przyznał priorytet "interesowi publicznemu", opierając się na zasadach doświadczenia życiowego i społecznie akceptowanych kryteriach ocen stwierdzając, że nie istnieją względy przemawiające za podjęciem decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej. Interes publiczny wymaga aby podatki należne Skarbowi państwa były wykazywane

i płacone w ustawowych terminach. Przyznanie ulgi, która winna mieć charakter wyjątkowy, nie może być traktowane jako sposób na rozwiązywanie trudności finansowych podatnika. Udzielenie wnioskowanej ulgi prowadziłoby do zwolnienia Skarżącego z należnego zobowiązania, co w realiach tej sprawy, byłoby równoznaczne z "promowaniem" zachowania polegającego na zatrzymaniu środków należnych budżetowi państwa dla własnych celów. Taki sposób działania nie może zdaniem organu przemawiać za udzieleniem ulgi i nie może ze względu na ważny interes Skarbu państwa zostać zaakceptowany przez organ podatkowy jako kryterium wyboru.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie umorzenia zaległości, organ odwoławczy mając na uwadze ustalone okoliczności uznał,

że z uwagi na aktualną sytuację finansową i zdrowotną Skarżącego istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy wziął także pod uwagę wskazane we wniosku o umorzenie okoliczności, które uzasadniały konieczność sprzedaży nieruchomości takie jak choroba związana z wypadkiem w pracy za granicą, osiąganie niskich dochodów i rosnące zadłużenie związane z koniecznością spłacania alimentów. Jednocześnie organ uznał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka interesu publicznego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokonując incydentalnie sprzedaży transakcji sprzedaży nieruchomości i dysponując uzyskanymi z tego tytułu środkami podatnik jest zobligowany do zabezpieczenia środków finansowych niezbędnych do uregulowania zobowiązań wobec budżetu Państwa. O obowiązku tym Skarżący został poinformowany przez notariusza, o czym świadczy stosowny zapis w § 8 aktu notarialnego oraz stwierdzenie zawarte w odwołaniu, w którym Skarżący podał, że przy sprzedaży działki zasygnalizowano mu, że może być obciążony podatkiem dochodowym od osób fizycznych, za wcześniejszą sprzedaż działki. Po dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości Skarżący dysponował środkami i mógł uregulować należny podatek dochodowy.

Organ wskazał również, że wskazane częściowe przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na remont mieszkania, spłatę zadłużeń alimentacyjnych, wynagrodzenie pełnomocnika z tytułu reprezentacji procesowej, opłat sądowych

i notarialnych, zaległych opłat i podatków, wydatków przeznaczonych na trzytygodniowe wczasy oraz ponoszenie wydatków na bieżące utrzymanie nie stanowi okoliczności uzasadniającej udzielenie tak daleko idącej ulgi jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Ostatecznie, korzystając z uznania administracyjnego, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, odmawiające umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. ze sprzedaży nieruchomości.

Materialnoprawną podstawę decyzji organów podatkowych stanowił art. 67a

§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy,

na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b ( zastrzeżenie to nie ma zastosowania w tej sprawie ), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Na tle tego przepisu, konieczne jest sformułowanie pewnych uwag natury ogólnej, które znajdują swoje umocowanie w piśmiennictwie oraz w dotychczasowej praktyce orzeczniczej, związanej ze stosowaniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji przez organy podatkowe.

Zredagowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej,

w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" ( tak NSA w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. II FSK 1158/12 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ).

Pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny" nie zostały ustawowo zdefiniowane W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że "ważny interes podatnika" wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Natomiast pojęcie "interes publiczny" interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego ( por. Etel L., Komentarz do art. 67 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2011, wyrok NSA z 17 września 2014 r. II FSK 2264/12, WSA w Bydgoszczy z 6 marca 2012 r. I SA/Bd 852/11, WSA w Kielcach z 13 grudnia 2012 r. I SA/Ke 623/12 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ).

Trzeba również zwrócić uwagę, że w odniesieniu do decyzji wydawanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej sądowej kontroli podlega prawidłowość przeprowadzonego postępowania oraz badanie formalne decyzji, nie zaś zasadność jej wydania. Kontrola ta dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego, jak i właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, uwzględniającego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej reguły dowodzenia, kompletność materiału dowodowego oraz jego ocenę. W przypadku, gdy ustawodawca daje organowi możliwość rozstrzygnięcia sprawy na zasadzie uznania, sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie sposób rozstrzygnięcia będący wynikiem dokonania wyboru opierającego się na uznaniu administracyjnym. Obowiązkiem Sądu jest więc dokonanie oceny, czy organ prawidłowo ustalił, że przesłanki umorzenia zostały spełnione, lub że żadna z nich

w stanie faktycznym sprawy nie występuje. Natomiast o tym, czy zaległości podatkowe powinny być umorzone, rozstrzyga organ administracji publicznej ( por. np. wyrok NSA z 8 marca 2012 r., sygn.. akt II FSK 1602/10, z 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07, z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58).

Podzielając w pełni argumentację prawną i oceny zawarte w przytoczonych orzeczeniach oraz wskazanym piśmiennictwie, Sąd dokonał kontroli wydanych przez organy podatkowe decyzji, z uwzględnieniem wyrażonych w nich poglądów prawnych uznając, że nie naruszają one prawa w stopniu, który uzasadniałby ich uchylenie.

Trzeba bowiem w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że organy podatkowe

w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy, którego podstawę - co istotne - stanowiły fakty przytoczone przez Skarżącego oraz przedłożone przez niego dokumenty. Wzięły pod uwagę istotne w tej sprawie okoliczności, z jednej strony dotyczące sytuacji ekonomicznej, zdrowotnej i rodzinnej Skarżącego, z drugiej okoliczności związane z powstaniem i brakiem zapłaty zaległości podatkowych. Przytoczyły również i rozważyły wskazane przez Skarżącego powody sprzedaży działki o nr ewidencyjnym [...] takie jak utrata pracy, rosnące zadłużenia, konieczność ponoszenia opłat i dokonania remontu pomieszczeń i dachu, a także uwarunkowania zdrowotne.

Organy przyjęły, że Skarżący nie posiada zarobkowego źródła utrzymania, pozostaje bez pracy, żyje skromnie. Za lata 2011-2012 złożył zeznania roczne PIT-37 wykazując w nich dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy odpowiednio

w kwotach: [...] zł. i [...] zł , natomiast za 2013 r. zeznanie nie zostało złożone ponieważ w roku tym nigdzie nie pracował i nie osiągnął dochodów. Skarżący utrzymuje się ze środków pieniężnych, które pozostały ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości oraz niewysokich kwot otrzymywanych od brata. Organy uwzględniły również opisaną przez Skarżącego sytuację życiową, zdrowotną oraz warunki bytowe w jakich zamieszkuje (nie było zatem potrzeby dokonywania "wizji lokalnej" na potwierdzenie tych okoliczności ). Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednakże jednocześnie mając na uwadze interes społeczny uznał, że dokonując incydentalnie transakcji sprzedaży nieruchomości podatnik mógł i powinien uregulować należny z tego tytułu podatek. Skarżący po dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości dysponował środkami i mógł uregulować należny podatek dochodowy.

Wskazał przy tym na konstytucyjny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków i związaną z tym powszechność opodatkowania oraz na możliwą w ramach uznania administracyjnego odmowę umorzenia zaległości, mimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika.

Sąd zgadza się z taką oceną oraz przedstawioną argumentacją prawną i za prawidłowe przyjmuje ustalenie organu, że mając na uwadze sytuację finansową, rodzinną i zdrowotną Skarżącego, w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednocześnie jednak trzeba zwrócić uwagę, że z mającego zastosowanie w sprawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w sytuacji niewystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego umorzenie zaległości nie jest w ogóle możliwe. Natomiast jeżeli zaistnieje co najmniej jedna

z tych przesłanek, organ może wedle swego uznania umorzyć zaległość, ale nie ma takiego obowiązku. Zatem przy prawidłowych ustaleniach faktycznych sprawy

i rozważeniu przesłanek zawartych w przywołanym przepisie, organ w ramach uznania administracyjnego mógł orzec o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, co też faktycznie w tej sprawie uczynił.

W realia tej sprawy, wpisuje się stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1200/12, w którym NSA procedując w podobnym zakresie dotyczącym odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości stwierdził między innymi: "Organy podatkowe, po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, dostrzegły trudną sytuację finansową i zdrowotną podatnika. Nie zakwestionowały zatem trudnej sytuacji życiowej podatnika; wręcz przeciwnie uznały, że zachodzi "ważny interes podatnika", o którym mowa w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Jednakże organy nie dopatrzyły się zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Z uwagi bowiem na charakter uznaniowy decyzji z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nawet stwierdzenie istnienia "ważnego interesu podatnika" nie stanowi podstawy do uznania zaległości podatkowej i nie powoduje również przekraczania przez organ uprawnień wynikających z uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2130/11). Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 O.p. (J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, publ. "Przegląd podatkowy" 2012, nr 8, s. 45). Tym bardziej, że w analizowanej sprawie, zaległości podatkowe (....) powstały z winy podatnika. Podatnik bowiem zarówno po dokonaniu pierwszej, jak i drugiej transakcji - sprzedaży nieruchomości, dysponował środkami finansowymi, które jednak przeznaczył na inne cele niż zapłata podatku".

Sąd w obecnym składzie stanowisko to podziela, uznając, że zawarte w tym wyroku konkluzje co do uprawnień organu wynikających z uznania administracyjnego jak i mający znaczenie dla oceny sprawy sposób powstania zaległości, są trafne również w odniesieniu do obecnie rozpatrywanej sprawy. To w jakich okolicznościach powstało zobowiązanie podatkowe oraz wina czy też brak staranności podatnika

w jego nieuregulowaniu ma bowiem istotne znaczenie, szczególnie w zestawieniu

z obowiązkiem respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jakimi są niewątpliwie zasada poszanowania prawa oraz równości i sprawiedliwości opodatkowania ( na możliwość sięgania do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego zwrócił też uwagę B. Brzeziński w glosie do wyroku WSA

w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07, POP 2010/2/105).

Nie kwestionując zatem prawa podatnika do dysponowania według uznania posiadanym majątkiem i środkami finansowymi, to jednakże w sytuacji pozyskania informacji o konieczności uregulowania zobowiązań podatkowych powstałych z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, od końca roku w którym nastąpiło jej nabycie, podatnik regulując inne należności ( prywatne, cywilne, publiczne ) powinien również rozważyć zapłatę należności podatkowych. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że dysponując w momencie sprzedaży tj. w maju 2013 r. znacznymi środkami finansowymi, Skarżący nie podjął działań w celu chociażby częściowej spłaty należnego podatku.

Sąd zwraca również uwagę, że w kontekście opisywanej we wniosku trudnej sytuacji materialnej i braku pracy niezrozumiała jest postawa Skarżącego, który mimo takiego uprawnienia, po utracie pracy nie podjął działań w celu dokonania rejestracji

w Powiatowym Urzędzie Pracy i uzyskania statusu osoby bezrobotnej, poszukującej pracy, na co zwrócił uwagę w wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji

( działania takie Skarżący podjął dopiero w czerwcu 2014 r., a więc już po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości ). Możliwość dokonania rejestracji jako osoba bezrobotna i poszukująca pracy oraz uzyskanie związanej z tym pomocy w formie zasiłku dla bezrobotnych, czy też objęcie programem aktywizacji zawodowej jest uprawnieniem przysługującym bezrobotnemu, którego zasady i cele określone zostały w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (j.t. Dz.U z 2013 r. poz 674 ze zm) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 listopada 2012 r. w sprawie rejestracji bezrobotnych

i poszukujących pracy (Dz.U. z 2012 r. poz. 1299 ). Sąd wyjaśnia, że powiatowe urzędy pracy prowadzą pośrednictwo pracy dla zarejestrowanych osób, a w razie braku możliwości zapewnienia odpowiedniej pracy świadczą m.in. usługę poradnictwa zawodowego, inicjują, organizują i finansują szkolenia, przygotowanie zawodowe dorosłych i staże oraz przyznają i wypłacają stypendia, inicjują i dofinansowują tworzenie dodatkowych miejsc pracy a także przyznają i wypłacają zasiłki oraz inne świadczenia z tytułu bezrobocia. Powiatowy urząd pracy udzielając pomocy, może również przygotować indywidualny plan działania dostosowany do profilu pomocy dla konkretnej osoby poszukującej pracy.

Wobec tego, zgłoszenie się i zarejestrowanie jako osoba bezrobotna w wyspecjalizowanym w sprawach zatrudnienia organie, niewątpliwie mogłoby ułatwić znalezienie odpowiedniej pracy i podjęcie zatrudnienia, a w pewnej perspektywie spłatę istniejących zaległości. W tej sytuacji stwierdzenia Skarżącego zawarte w skardze, że po sprzedaży działki i po uregulowaniu wszelkich zadłużeń oraz wykonaniu I etapu remontu dachu i 2 pokoi posiadał jeszcze skromne środki, na skromne utrzymanie się i opłaty oraz, że w ten sposób uwolni środki z Budżetu Państwa na poziomie ok. [...] zł, a fakt ten będzie pozytywnie oceniony przez organy podatkowe są - w świetle utraty pracy a tym samym zarobkowego źródła utrzymania oraz zasad wynikających z doświadczenia życiowego i zasad racjonalnego postępowania - niezrozumiałe i nieprzekonujące. Podjęcie działań związanych z rejestracją w Powiatowym Urzędzie Pracy mogłoby w znacznym stopniu przybliżyć możliwość zatrudnienia i wpłynąć na poprawę sytuacji materialnej Skarżącego, który wyrażając wolę spłaty należności podatkowych, mógłby w takiej sytuacji wnioskować np. o odroczenie terminu płatności zaległości, a w dalszej perspektywie o ich rozłożenie na raty.

Uzupełniająco trzeba również wskazać, że eksponowana w skardze trudna sytuacja finansowa nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi

w postaci umorzenia zaległości. Przeciwny pogląd prowadziłby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. W istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to w rezultacie podatnik nie może być z niego pochopnie zwalniany ( por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ).

Zatem w okolicznościach tej sprawy, organ prawidłowo ustalił także brak przesłanki interesu publicznego, uzasadniającego ewentualne umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Sad zwraca również uwagę, że w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych nie mogą być rozważane i rozstrzygane kwestie dotyczące prawidłowego wyliczenia podatku, ponieważ zagadnienia z tym związane mogą być przedmiotem wyłącznie odrębnego postępowania wymiarowego, którego celem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem podnoszone

w tym zakresie w skardze zarzuty, nie mogą podlegać ocenie w obecnym postępowaniu.

Podobnie dla oceny tej sprawy istotnego znaczenia nie mają podnoszone

w skardze okoliczności związane z podatkiem spadkowym, należnym z tytułu dziedziczenia po zmarłej matce, ponieważ nie był on przedmiotem postępowania

o umorzenie zaległości.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego błędnego wskazania

w decyzjach, że Skarżący posiada jeszcze jakieś udziały w innej nieruchomości Sąd wyjaśnia, że istotnie organ podatkowy I instancji w ramach prezentacji dokonanych ustaleń podał ( opierając się na oświadczeniu o stanie majątkowym k. 88-90, a także złożonym druku ORD-HZ - k. 67-68 oraz danych z księgi wieczystej nr [...] - k. 61-64 akt administracyjnych ), że Skarżący jest właścicielem lokalu mieszkalnego w B. przy ul. [...]

(KW [...]) oraz współwłaścicielem nieruchomości gruntowej położonej w B. przy ul. [...] (KW [...]). Stwierdzenie organu, mimo braku precyzji odnieść należy do wskazanego w księdze wieczystej udziału Skarżącego związanego z własnością przysługującego mu w budynku jednorodzinnym lokalu mieszkalnego oraz udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt a także części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali ( np. korytarz, klatka schodowa itp. ). Z kolei organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odwołując się do ustaleń faktycznych opartych na złożonym przez Skarżącego oświadczeniu o stanie majątkowym oraz danych wykazanych na złożonym druku ORD-HZ, a także okoliczności przytoczonych w odwołaniu - wskazał, że Skarżący jest właścicielem ½ domu jednorodzinnego, parterowego wybudowanego w połowie lat 60-tych (zajmuje 2 pokoje, kuchnię w korytarzu, łazienkę ) o powierzchni około [...] m2 i przyległej do domu działki o powierzchni około niespełna [...] m2, w którym zamieszkuje. Te ustalenia odpowiadają zatem faktom przytoczonym przez Skarżącego w powołanych pismach i oświadczeniach.

Końcowo Sąd zauważa, że Skarżący w petitum skargi wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości. Tymczasem, wydanie wyroku przez Sąd w takiej formule nie jest dopuszczalne. Sąd uwzględniając skargę w tej sprawie, mógłby jedynie uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o przesłanki wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a., względnie nie podzielając argumentacji skarżącego mógłby skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Natomiast Sąd nie jest uprawniony do zmiany decyzji organu, ani tym bardziej do umorzenia zaległości podatkowych, co jest wyłączną domeną organów podatkowych, stosujących art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ w tej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe i dokonana na jego podstawie analiza sytuacji materialnej, zdrowotnej i rodzinnej Skarżącego nie budzi zastrzeżeń a organy podatkowe w wystarczającym stopniu dla podjętego rozstrzygnięcia zanalizowały sytuację Skarżącego oraz w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko o odmowie umorzenia zaległości w kontekście przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, oddalając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/