Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. I SA/Bk 122/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi B.K-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej i ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].03.2011 r. nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej B.K-W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Sąd Rejonowy w B. Wydział II Cywilny w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2007 r., sygn. akt II Ns 2371/06 stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu [...] kwietnia 2005 r. R.K. na podstawie ustawy nabyli po ½ części: mąż J.K. i córka B.K-W. Postanowienie uprawomocniło się w dniu [...] lutego 2007 r. W dniu [...] marca 2007 r. spadkobiercy złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. wspólne zeznanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po zmarłej. Wskazali w nim, że w skład spadku wchodzą udziały w: spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem 203 o powierzchni 72,4 m2 w B. przy ulicy W. o wartości 60.000 zł; garażu o pow. 16 m2 w B. przy ulicy Ż. - o wartości 10.000 zł; samochodzie osobowym Hyundai Accent 1.5, rok produkcji 2000 - o wartości 5.000 zł. Do długów i ciężarów spadkobiercy zaliczyli koszty pogrzebu w wysokości 4.929 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2007 r., nr [...], ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po R.K. w wysokości 1.161 zł. W dniu [...] września 2009 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo J.K. (drugiego spadkobiercy) z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Do pisma dołączono korektę zeznania podatkowego SD-3 J.K. dotyczącą nabycia spadku po R.K. oraz postanowienie Sądu Okręgowego w B. II Wydział Cywilny z dnia [...] września 2009 r., sygn. akt II Ca 400/09, zmieniające postanowienie Sądu Rejonowego w B. Wydział II Cywilny z [...] lutego 2009 r., sygn. akt II Ns 2882/06, w sprawie o podział majątku wspólnego i dział spadku po R.K. Z postanowienia Sądu Okręgowego w B. wynika, że do spadku po R.K., poza składnikami wymienionymi w zeznaniu podatkowym SD-3 z dnia [...] marca 2007 r., wchodzą również wierzytelności w wysokości 125.881,67 zł (½ z 251.763,34 zł). Wskazano także, że J.K. poniósł nakłady w wysokości 200.114,77 zł na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 285.389 zł. W związku z ujawnieniem nowych składników masy spadkowej, postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. skierowanym do skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji wznowił "na żądanie Pana J.K." postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej R.K., a następnie decyzją z dnia [...] marca 2011 r. uchylił własną decyzję ostateczną z dnia [...] maja 2007 r. i ustalił B.K-W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4 067 zł. W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał tę decyzję w mocy. Odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowania na żądanie osoby niebędącej stroną postępowania podniósł, że z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego wystąpił jeden ze spadkobierców - J.K. W związku z tym w stosunku do skarżącej należało wszcząć postępowanie "z urzędu". W ocenie organu odwoławczego wskazane uchybienie nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z przedstawionych przez J.K. dowodów wynikało, że w skład spadku wchodzą niezgłoszone wcześniej do opodatkowania wierzytelności, a zatem zachodziła konieczność wznowienia postępowania w stosunku do wszystkich spadkobierców. Organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji przyjęto do podstawy opodatkowania wartość wierzytelności wynikającą z analizy pism banków i instytucji finansowych, tj. wartość korzystniejszą dla podatnika niż wartość wierzytelności wynikająca z postanowienia Sądu Okręgowego w B. z dnia 4 września 2009 r. W jego ocenie zarzut dotyczący zasadności zaliczenia powyżej powołanej wierzytelności do masy spadkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że kwestię wierzytelności analizowały sądy powszechne w postępowaniu dotyczącym podziału majątku wspólnego i działu spadku po R.K. Postanowienie Sądu Okręgowego w B. świadczy o tym, że przedmiotowe wierzytelności zostały zaliczone do majątku wspólnego J. i R.K. Pisma z banków i instytucji finansowych wskazują stan rachunków na dzień śmierci R.K. i na tej podstawie ustalona została wysokość przedmiotowych wierzytelności. Biorąc pod uwagę wartość majątku spadkowego podaną przez stronę w zeznaniu podatkowym SD-3 z dnia [...] marca 2007 r. oraz kwotę ujawnionych wierzytelności, organ stwierdził, że wartość masy spadkowej po zmarłej R.K. wynosi 200.084,86 zł. Do długów i ciężarów spadku należy w ocenie organu zaliczyć koszty pogrzebu w wysokości 4.929 zł, a także nakłady poczynione przez J.K. na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w wysokości 42.072 zł, ponieważ długi i ciężary dotyczą spadku jako całości, bez względu na to, w jakich proporcjach ponieśli je poszczególni spadkobiercy. Przy czym w przypadku nakładów należało wziąć pod uwagę, że ich wysokość została określona w postanowieniu Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] września 2009 r. Organy przyjęły, że wartość rynkowa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z dnia powstania obowiązku podatkowego wynosi 120.000 zł, a wyliczona w sposób proporcjonalny wartość nakładów - 84.144 zł. W skład spadku wchodzi udział - ½ część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a zatem należało uwzględnić kwotę nakładów w wysokości 42.072 zł (½ z 84.144,00 zł). Do długów i ciężarów organy nie zaliczyły natomiast wskazanych przez skarżącą kosztów postępowania sądowego o podział majątku wspólnego i dział spadku po R.K. Zdaniem organu stosownie do przepisów art. 7 ust. 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.s.d.", za długi i ciężary można uznać koszty postępowania spadkowego, ale dotyczy to wydatków poniesionych w postępowaniu sądowym w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. W skardze złożonej do Sądu skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie wyżej wymienionej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła: (1) rażące naruszenie art. 241 § 1 w zw. z art. 243 § 1 i § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. zs 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchyleniu ostatecznej decyzji bez wydania postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie, co stanowi naruszenie prawa uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w całości, wobec istnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; (2) rażące naruszenie art. 123 w zw. z art. 200 § 1 O.p., polegające na uniemożliwieniu skarżącej zapoznania się z materiałem dowodowym i zajęcia ostatecznego stanowiska w sprawie; (3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 1, art. 187 § 1 oraz 210 § 4 O.p., polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach oraz sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co doprowadziło do nieustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym chwili otwarcia spadku i błędnego ustalenia składników majątku za wchodzące w skład spadku; (4) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4 oraz art. 7 ust. 3 u.p.s.d. polegające na niewłaściwym zastosowaniu w stosunku do spłat zasądzonych w wyniku działu spadku art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.c." w zw. z art. 925 k.c. polegające na błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że spadek otwiera się w dniu, a nie w chwili śmierci, co doprowadziło do błędnego określenia praw spadkodawczyni, które nie istniały w chwili śmierci, za wchodzące w skład spadku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał w stosunku do niej postanowienia o wznowieniu postępowania z urzędu. Podniosła, że nie składała wniosku o wznowienie postępowania. W wydanym postanowieniu wskazano, że dotyczy tylko i wyłącznie postępowania w sprawie J.K., wznowionego na jego wniosek. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w sposób rażący pozbawił ją również prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami i ostatecznego zajęcia stanowiska w sprawie. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w piśmie będącym odpowiedzią na wniosek skarżącej o przesłanie akt do W., jest przykładem lekceważenia podatnika i podważa zaufanie obywateli do organów państwa. Okoliczności pozwalające na otrzymanie zwolnienia celem sprawowania opieki nad najbliższym członkiem rodziny w pełni uzasadniają złożony wniosek o przesłanie akt do Warszawy. Pozbawienie skarżącej możliwości ponownego zapoznania się z aktami, nawet przy założeniu, że żadne nowe dowody nie zostały zgromadzone, stanowi skrajne pozbawienie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca podniosła ponadto, że w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji brak jest wzmianki o chwili, tj. godzinie i minucie śmierci, a więc o czasie otwarcia spadku. Można jedynie domniemywać, iż organy podatkowe sprzecznie z faktami uznały, że spadkodawczyni zmarła o świcie [...] kwietnia 2005 r. Biorąc powyższe pod uwagę organy podatkowe błędnie uznały, że wierzytelność zmarłej w stosunku do Eurobanku z tytułu zawarcia umowy o prowadzenie lokaty bankowej terminowej pod nr [...] z wkładem w wysokości 32.109,05 zł "zerwana" rano [...] kwietnia 2005 r., tj. już nieistniejąca w godzinie i minucie śmierci, weszła w skład spadku. W skład spadku wchodzi wierzytelność w stosunku do Eurobanku z tytułu zawarcia umowy o prowadzenie innego rachunku bezterminowego do kwoty 2.109,05 zł. Powyższy rachunek istniał w godzinie śmierci i nie został przed chwilą otwarcia spadku wypowiedziany i zlikwidowany. Podobnie w skład spadku nie weszły wierzytelności w stosunku do Domu Maklerskiego PKO BP z tytułu prowadzenia rachunków rejestrowych obligacji skarbowych, które jak wynika z informacji z banku rano w dniu [...] kwietnia 2005 r. zostały przedterminowo wykupione i już w nocy rachunki nie istniały. Tym samym wierzytelność w stosunku do Domu Maklerskiego z oczywistych względów nie mogła wejść w skład spadku, ponieważ w chwili (godzinie) śmierci nie istniała. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.