Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2991/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi S. W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Skarżący S. W. w dniu 26 sierpnia 2011 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że trzy osoby fizyczne, tj. Skarżący, M. S. oraz J. K. (zwani dalej: Wynalazcami lub Współuprawnionymi), opracowały określone rozwiązania techniczne i są twórcami trzech wynalazków. Wynalazki te zostały w marcu 2003 r. zgłoszone przez Współuprawnionych do ochrony w Urzędzie Patentowym (dalej: UP) w celu uzyskania prawa do patentu. W dniu 10 maja 2003 r. Wynalazcy zawarli "umowę o wspólności prawa do uzyskania patentu" dotyczącą zgłoszonych do UP wynalazków (dalej: umowa z dnia 10 maja 2003 r.). Obok wynalazków, do UP zgłoszono wniosek w sprawie udzielenia wspólnego prawa ochronnego na znak towarowy "S.". W dniu 15 maja 2004r. Wynalazcy zawarli " Umowę o wspólności prawa do uzyskania prawa ochronnego do znaku towarowego" (dalej: umowa z dnia 15 maja 2004 r.). Wynalazcy posiadają decyzję z dnia [...] sierpnia 2009 r. o udzieleniu patentu na jeden z wynalazków (spoiwo stabilizacyjne), zwany dalej "wynalazkiem", z okresem ochronnym rozpoczynającym się w dniu 30 maja 2003 r. oraz decyzję z dnia [...] maja 2006 r. o przyznaniu prawa ochronnego na zgłoszony znak towarowy S. i świadectwo ochronne na ten znak z dnia [...] listopada 2006 r., z których wynika, że prawo ochronne trwa od 31 marca 2003 r. Zgodnie z § 4 umowy z dnia 10 maja 2003 r., pożytki i inne dochody jakie przynosi wspólne prawo do wynalazków przygadają Współuprawnionym w stosunku do wielkości ich udziałów we wspólnym prawie, tj. dla J. K. - 34%, dla M. S. - 33% oraz dla Wnioskodawcy - 33%. W tym samym stosunku ponoszą oni nakłady i inne ciężary związane ze wspólnym prawem. Z omawianej umowy wynika ponadto, że z chwilą uzyskania patentu na rzecz wszystkich Współuprawnionych umowę tę stosuje się odpowiednio do uzyskanego patentu. Dalej, zgodnie z § 7 ust. 1 i 2 tejże umowy, każdy ze Współuprawnionych może korzystać z wynalazków we własnym zakresie, przy czym za korzystanie z wynalazków we własnym zakresie rozumie się również korzystanie z wynalazków przez spółki osobowe powstałe z wyłącznym udziałem wszystkich lub niektórych Współuprawnionych. Opierając się na tym zapisie umowy, dwójka Wynalazców, tj. Skarżący i M. S. (dalej: Wspólnicy) w ramach spółki jawnej pod nazwą "R. Spółka jawna M. S. i S. W." (dalej: Spółka Osobowa), prowadzą działalność gospodarczą związaną z produkcją drogowego spoiwa stabilizacyjnego S.. Oprócz tego segmentu, Spółka Osobowa prowadzi również działalność w zakresie produkcji chemicznych środków pomocniczych (w szczególności preparatów odpieniających) znajdujących zastosowanie w różnych gałęziach przemysłu. Początkowo Spółka Osobowa prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Od 2004 r. prowadzi księgi rachunkowe. W ramach działalności dotyczącej produkcji spoiwa stabilizacyjnego S.. Spółka Osobowa (Wspólnicy) korzysta z wynalazku/patentu (spoiwo stabilizacyjne) i prawa ochronnego do znaku towarowego. Zatem, w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Osobową, Wspólnicy wykorzystują wynalazek we własnym zakresie. Umowa z dnia 10 maja 2003 r. określa także sposób kalkulacji kwoty przypadającej Współuprawnionemu z tytułu korzyści powstałych w wyniku zastosowania wynalazku przez pozostałych Współuprawnionych. Współuprawnieni mają prawo do odpowiedniej części tych korzyści, obliczonej stosownie do swego udziału we wspólnym prawie, po potrąceniu nakładów. Podstawę obliczania odpowiedniej części korzyści stanowi wartość dochodów rozumianych jako przychód pomniejszony o koszty poniesione w celu jego uzyskania, a wypłata odpowiedniej części korzyści netto następuje najpóźniej w ciągu trzech miesięcy po upływie roku kalendarzowego, w którym uzyskano korzyść. Wynagrodzenie jest zatem liczone przy uwzględnieniu wszystkich przychodów i kosztów związanych z produkcją i sprzedażą spoiwa stabilizacyjnego S.. W przypadku, gdy w danym roku koszty przewyższają przychody, są one zaliczane w kolejnym roku przy obliczaniu kwoty korzyści przypadającej na każdego Współuprawnionego. Współuprawniony uzyskujący korzyści ze stosowania wynalazków jest zobligowany do przedstawienia bilansu korzyści ze stosowania wynalazków uzyskanych w każdym roku. Na mocy umowy z dnia 10 maja 2003 r. trzeci Wynalazca, tj. J. K. otrzymuje środki pieniężne z tytułu korzyści uzyskiwanych ze stosowania wynalazku (patentu) przez Spółkę Osobową (Wspólników). J. K. oraz Spółka Osobowa, w imieniu której działają Wspólnicy, po zakończeniu każdego z lat: 2007, 2008, 2009 i 2010 podpisywali dokument określony jako "Rozliczenie korzyści netto za dany rok z tytułu wykorzystania we własnej działalności gospodarczej projektu wynalazczego, do którego Współuprawnionymi są J. K., M. S. oraz S. W." (dalej: Rozliczenie). Ponadto, Wspólnicy oświadczali w Rozliczeniu, że działając w ramach Spółki Osobowej korzystali we własnym zakresie z wynalazku, zgodnie z uprawnieniami podanymi w § 7 umowy z dnia 10 maja 2003 r. W Rozliczeniu wskazywano wyraźnie, że dotyczy ono umowy z dnia 10 maja 2003 r. w szczególności wynalazku "spoiwo stabilizacyjne" (wynalazek, na który Współuprawnieni uzyskali patent). Wspólnicy oświadczali także, że przedmiotem ich działalności gospodarczej jest produkcja drogowego spoiwa pod nazwą "S." podjęta w 2003 r. i kontynuowana w latach następnych oraz, że Spółka Osobowa uzyskała w danym roku korzyści netto z tytułu produkcji i sprzedaży tego spoiwa. Dalej, wszyscy Współuprawnieni potwierdzali zgodnie przedłożenie J. K. bilansu korzyści ze stosowania wynalazku wynikającego z produkcji i sprzedaży omawianego drogowego spoiwa stabilizacyjnego za dany rok. W dokumencie tym wskazywano również wartość korzyści wynikającej z tego bilansu, stanowiącą podstawę wyliczenia udziału Współuprawnionego - J. K., jak też i kwotę należną J. K. Analogiczne rozliczenie podpisane zostało w 2006 r. za okres obejmujący łącznie łata 2003 -2005. Jak wynika z § 7 ust. 3 i 4 umowy z dnia 10 maja 2003 r., wypłata odpowiedniej korzyści netto następuje wówczas, gdy przychody z tego prawa przekraczają koszty jego uzyskania. Zatem, liczone narastająco (tj. od początku rozpoczęcia działalności przez Spółkę Osobową) przychody i koszty spowodowały powstanie korzyści dopiero na koniec 2005 r. Stąd też, pierwsza wypłata należności dla J. K. miała miejsce w 2006 r. Reasumując, każde Rozliczenie potwierdza rozliczenia korzyści z tytułu umowy z dnia 10 maja 2003 r., na podstawie przedłożonego przez Spółkę Osobową (Wspólników) bilansu korzyści ze stosowania wynalazku/patentu. Każde rozliczenie podpisane jest przez Wnioskodawcę i M. K. ze strony Spółki Osobowej (Wspólników) oraz podpisane przez J. K. Współuprawnionego, któremu wypłacane były przez Spółkę Osobową (Wspólników) należne korzyści. Dodatkowo, w rozliczeniu za rok 2010 znajduje się sformułowanie: ,,Współuprawniony J. K. kwituje niniejszym odbiór należnych kwot wynikających z mniejszego rozliczenia, jak również nie wnosi żadnych zastrzeżeń dla rozliczeń za lata 2003 - 2010". Skarżący podaje, że kwota należności określona w wyżej wymienionych Rozliczeniach, przypadająca odpowiednio J. K. z tytułu korzyści uzyskanych przez Spółkę Osobową prowadzoną przez dwóch pozostałych Współuprawnionych (w ramach której wykorzystywali wynalazek), była wypłacana dotychczas J. K. z osobistych kont bankowych Wspólników, a nie z konta bankowego Spółki Osobowej. Każdy ze Wspólników wypłacał J. K. połowę wymienionej w rozliczeniach i należnej mu kwoty, co w sumie stanowiło całą należność. Wspólnicy natomiast, nie uwzględniali wypłat dokonywanych na rzecz J. K. jako kosztów podatkowych działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki Osobowej. W konsekwencji, w zeznaniach rocznych składanych dla potrzeb podatku dochodowego wypłaty te nie były przez nich ujmowane jako podatkowe koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie, wypłaty dokonywane na rzecz J. K. nie były do tej pory uwzględniane jako koszt dla potrzeb określenia wysokości korzyści uzyskanej przez Spółkę Osobową (Wspólników) z zastosowania wynalazku, stanowiącej podstawę ustalenia kwoty należnej J. K. na podstawie umowy z dnia 10 maja 2003 r. Wypłata należności przysługującej J. K. na podstawie umowy z dnia 10 maja 2003 r. ustalona w oparciu o rozliczenie korzyści uzyskanych przez Spółkę Osobową ze stosowania wynalazku została dokonana przez Wspólników z ich bankowych kont osobistych: w roku 2006 - za łata 2003 - 2005; w roku 2007 - za rok 2006; w roku 2008 - za rok 200 7; w roku 2009 - za rok 2008; w roku 2010-za rok2009; w roku 2011 - za rok 2010. J. K. nie wystawiał faktur ani rachunków na Spółkę Osobową/Wspólników w związku z otrzymywaniem należnych mu kwot. Jedynym dokumentem potwierdzającym należne i wypłacone J. K. kwoty, było wskazane przez Wnioskodawcę Rozliczenie, a także wyciągi bankowe z prywatnych kont Wspólników. W związku z tym, obecnie Wspólnicy planują sporządzić odpowiedni dokument księgowy, na podstawie którego zaliczą do kosztów podatkowych 2011 r. wyżej wymienione opłaty wypłacone w łatach 2006 - 2011 na rzecz J. K., których obowiązek poniesienia wynika z umowy z dnia 10 maja 2003 r. Wspólnicy planują zaksięgować w księgach rachunkowych Spółki Osobowej przedmiotowy koszt w miesiącu sporządzenia tego dokumentu księgowego, ujmując go jako koszt uzyskania przychodu na dzień przypadający w miesiącu jego wystawienia.