Wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 1412/12

 

|Sygn. akt I SA/Kr 1412/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Nina Półtorak, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi D.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 czerwca 2012 r. Nr [...], w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., - skargę oddala -

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania D.K. uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. i orzeczono inną wysokość tego zobowiązania, a w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2006 r. umorzono postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za poszczególne miesiące 2006 r. stwierdzono, że wykazane przez skarżącego w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczania podatku od towarów i usług transakcje w zakresie handlu napojami, innymi artykułami spożywczymi, opakowaniami zwrotnymi i towarzyszący tym transakcjom zakup usług transportowych, logistycznych, marketingowych, składowania i magazynowania nie miały rzeczywistego charakteru.

Pierwotnie wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 grudnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. została jednak uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2011r. nr [...]. Jedną z podstawowych przesłanek zakwestionowania rzeczywistości przeprowadzonych przez firmę skarżącego transakcji były ustalenia dotyczące 12 firm. W aktach sprawy znajdowały się jednak wyłącznie ustalenia dotyczące 4 z nich: firmy A, A, N oraz R. Natomiast w przypadku pozostałych 8 firm (A, D, D, L, P, R, S i S) brak było odpowiednich materiałów dowodowych.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istotne znaczenie dla postępowania kontrolnego miało wyjaśnienie okoliczności związanych z wyłączeniem inspektora kontroli skarbowej J.C., w związku z prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym z powództwa prywatnego Z.G. Z uwagi na to, że do niniejszego postępowania zostały włączone materiały z postępowania dotyczącego Z.G., możliwość wykorzystania tego materiału dowodowego, w świetle przepisów art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa winno być przedmiotem oceny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli uwzględniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej , przeprowadził wskazane dowody i w dniu 14 grudnia 2011 r. ponownie wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 130, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

2. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn.zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesiąca grudnia 2006 r. i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w odwołaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo uznał, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a wynikający z nich podatek jest podatkiem należnym do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże organ I instancji nieprawidłowo ujął podatek wynikający z tych faktur w rozliczeniu podatku za miesiąc grudzień 2006 r., tj. o podatek w nich wykazany powiększył kwotę podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług. Tymczasem podatek wynikający z zakwestionowanych faktur powinien być wyodrębniony z rozliczenia podatkowego i określony jako podatek do zapłaty wynikający z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych wyjaśniono, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczą wyłącznie działalności skarżącego w zakresie handlu hurtowego napojami bezalkoholowymi, opakowaniami oraz innymi artykułami spożywczymi.

W przedmiocie podatku należnego ustalono, że firma skarżącego wystawiła łącznie dwie faktury wykazujące w swojej treści sprzedaż napojów bezalkoholowych na łączną kwotę podatku należnego 2.744,44 zł. Tymczasem przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że transakcje zawierane przez skarżącego z podmiotem wymienionym w w/w fakturach nie miały rzeczywistego charakteru.

Zgodnie natomiast z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis wiąże powstanie należności publicznoprawnej jaką jest podlegający wpłacie podatek wykazany na fakturze z samym faktem wystawienia faktury VAT, bez względu na to, czy czynność udokumentowana ta fakturą ma charakter rzeczywisty. Na podstawie powyższego przepisu pomimo stwierdzenia nierzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży towarów udokumentowanych w/w fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego, wykazany w tych fakturach podatek podlega wpłacie do urzędu skarbowego.

W pozostałym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości w transakcjach sprzedaży towarów i usług w firmie skarżącego.

Odnośnie zaś do podatku naliczonego ustalono, że w grudniu skarżący wykazał podatek w kwocie 66.124,94 zł, przy czym kwota 23.188,78 zł wynikała z faktur VAT wystawionych przez firmy: FHU K. w Z., PPHU B U. G. w K. i FH W. Z. G. w K. Tymczasem w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż transakcje te nie miały rzeczywistego charakteru.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy jednoznacznie wskazano, że wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Oznacza to, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy.

Dokonując oceny transakcji związanych z napojami organ kontroli skarbowej przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe mające na celu prześledzenie całego ciągu transakcji związanego z obrotem tym towarem. W ramach tego postępowania ustalono, że towar ten, wraz z towarzyszącymi mu usługami miał być przedmiotem obrotu w kilku firmach, które wg faktur dokonywały między sobą, w różnych konfiguracjach obrotu napojami. Chodziło tu o firmy S. Sp. z o.o. w O., O. Sp. z o.o. w O., FH W. Z. G. w K., PPHU B U. G. w K., PPHU "S" J. G. w B., PPHU S. D. G. w B. oraz FHU K. w Z.. W firmach tych przeprowadzono postępowania kontrolne za lata 2005 i 2006, a zebrany podczas tych postępowań materiał dowodowy włączony został do niniejszego postępowania. Ustalono, że pomiędzy tymi firmami występują ścisłe powiązania rodzinne oraz kapitałowe.

Ocena transakcji powyższych podmiotów kontrolowanych na tle transakcji firmy skarżącego za cały okres 2005-2006 konieczna była z uwagi na występowanie wzajemnych transakcji między tymi podmiotami dotyczących tego samego asortymentu, przy jednoczesnym braku wiarygodnych źródeł pochodzenia tego towaru oraz braku jednoznacznych potwierdzeń co do jego sprzedaży, realizowanej głównie na rzecz podmiotów zagranicznych.

Ustalono, że podmioty te w kontrolowanym okresie łączyły nie tylko transakcje zakupu/sprzedaży dotyczące napojów bezalkoholowych, ale również innych artykułów spożywczych i opakowań zwrotnych związanych z tymi towarami, a także towarzyszące im transakcje dotyczące usług logistycznych, marketingowych, transportowych, magazynowych i innych. Zebrano materiał w szerszym horyzoncie czasowym, który objął dwa lata, tj. okres występowania takich transakcji w księgach podmiotów kontrolowanych oraz włączono materiał dowodowy z innych postępowań, co pozwoliło na dokonanie oceny wszystkich transakcji zawieranych przez w/w podmioty.

W obszernym uzasadnieniu, organ I instancji przedstawił analizę wykazanych przez podmioty kontrolowane transakcji kupna i sprzedaży takich towarów jak wody mineralne i inne napoje bezalkoholowe, która miała wskazać na brak istnienia rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru, który mógłby być przedmiotem handlu między tymi podmiotami, jak również przedmiotem sprzedaży do zagranicznych firm. Opisano następnie inne źródła pochodzenia towarów, na które wskazał w swoich zeznaniach Z. G., wykazując jednocześnie niewiarygodność tych zeznań. Przedstawiono też materiał dowodowy dotyczący środków transportowych oraz kierowców wykorzystywanych przez podmioty kontrolowane w związku z handlem napojami, z którego wynika, że podmioty te nie nabywały usług transportowych oraz nie dysponowały samochodami umożliwiającymi przewożenie towarów w takim zakresie jak wynikałoby to z transakcji wykazanych na fakturach VAT. W szczególności udowodniono brak transportu towarów do podmiotów zagranicznych. Opisano wielkość i zakres wykazanej sprzedaży towarów przez podmioty kontrolowane do czterech podmiotów zagranicznych oraz przedstawiono relacje między poszczególnymi podmiotami kontrolowanymi, a także brak ekonomicznego i gospodarczego celu wykazanych transakcji kupna i sprzedaży towarów między poszczególnymi podmiotami. Z analizy przepływów pieniężnych dokonywanych między podmiotami kontrolowanymi za pośrednictwem kont bankowych wynika, że dokonywane wzajemne płatności przez poszczególne podmioty kontrolowane (w identycznych bądź zbliżonych kwotach) były w rzeczywistości obiegiem środków pieniężnych między tymi samymi rachunkami bankowymi.

Analizując źródła pochodzenia towarów stwierdzono, że transakcje zakupu wody udokumentowane zostały wyłącznie fakturami wystawionymi przez: PPHU "S", PPHU "S", O. Sp. z o.o. ( w 2005 r.) oraz PPHU B, FHU K., FH W. (w 2006 r.) czyli przez wymienione powyżej podmioty kontrolowane. Także zakup usług związanych z wykazywanym handlem wodą dokumentowany był wyłącznie fakturami wystawionymi przez FHU K., PPHKU B oraz FH W..

Wszystkie transakcje dotyczące handlu napojami bezalkoholowymi wykazane przez podmioty kontrolowane w latach 2005-2006 podzielono zasadniczo na trzy grupy.

Pierwszą grupą są niezakwestionowane przez organ transakcje realizowane przez firmę W. zw. m.in. z handlem piwem oraz w mniejszym zakresie przez inne podmioty kontrolowane.

W drugiej grupie ujęto transakcje zakupu towarów na podstawie faktur wykazanych w księgach B i W. wystawionych przez 12 podmiotów (P. S.S. w K., FHM "A" w O., PPHU "N" K.P. w S., PPHU "A" Export - Import RB. w B., FH "A" P. C. w G., "S" Sp. z o.o. w Z., PW "R." M.S. w K., PHU ROY J. P. w G., FHU S. D. M.w R., FKU D. D.M. w I., "L" B.M. w K., Hurtownia napojów chłodzących "D" J.R. w M.), co do których uznano, że są fakturami podrobionymi. Do grupy tej zaliczono też transakcje kupna sprzedaży towarów wewnątrz kręgu podmiotów kontrolowanych oraz transakcje sprzedaży towarów podmiotom zagranicznym.

W tej grupie istnieje zbieżność w całym dwuletnim okresie pomiędzy łączną wartością zakupów napojów na podstawie podrabianych faktur wykazanych w księgach B i W. a łączną wartością sprzedaży do podmiotów zagranicznych (około 5 mln zł). Jednakże stwierdzono, że brak jest wiarygodnych źródeł pochodzenia towarów, a wskazywane w trakcie postępowań kontrolnych różnorodne źródła pochodzenia towarów zostały zanegowane przeprowadzonymi czynnościami dowodowymi. Ustalono, że firmy te, a konkretnie W. i PPHU B nie dokonywały w rzeczywistości zakupów towarów, a jedynie wprowadzały do swoich ksiąg "fałszowane" faktury zakupu. Zebrane dowody zaprzeczają ponadto, aby towar został dostarczony do ostatecznych odbiorców (podmiotów zagranicznych), w szczególności z uwagi na brak środków transportowych, kierowców, a w części brak potwierdzeń otrzymania towarów przez podmioty zagraniczne.

Zebrany materiał dowodowy wykazuje, że handel napojami, wykazany między podmiotami kontrolowanymi, w tym z udziałem firmy skarżącego oraz jako sprzedaż zagraniczna, nie miał rzeczywistego charakteru. Funkcjonował tam mechanizm, który podzielić można na 3 fazy. Faza pierwsza to wprowadzenie zakupów towarów i usług do ksiąg firm B i W. na podstawie podrabianych faktur.

Faza druga to różnorodne transakcje kupna/sprzedaży napojami między podmiotami kontrolowanymi. Faza trzecia, to z kolei wykazanie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych. Dzięki temu mechanizmowi podmioty kontrolowane wykazywały podatek naliczony z faktur dot. nabycia towarów, natomiast przy sprzedaży podmiotom zagranicznym wykazywały stawkę 0%. Podmioty te uzyskiwały zwroty podatku VAT lub zmniejszały obciążenia podatkowe w podatku od towarów i usług. Ponadto transakcjom tym towarzyszyły różnorodne usługi świadczone przez firmy reprezentowane przez Z. G. (PPHU B, FHU K. i W.), które także umożliwiały zmniejszenie obciążeń u nabywców tych usług z tytułu podatku od towarów i usług, a także pozwalały na obniżanie dochodu w podatku dochodowym.

Powyższe wnioski dotyczą całego handlu napojami między podmiotami kontrolowanymi i wykazywanej sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, których wartość w latach 2005-2006 wyniosła około 20 mln złotych oraz wykazanej sprzedaży napojów na rzecz podmiotów zagranicznych w wys. ok. 5 mln złotych. Poza W. pozostałe podmioty kontrolowane dokonywały tylko okazjonalnie sprzedaży oraz zakupów od innych niezależnych podmiotów, przypadki rzeczywistych transakcji między podmiotami kontrolowanymi występowały sporadycznie i miały nieznaczną wartość w porównaniu z innymi transakcjami między tymi podmiotami. Przypadki te nie rzutują w związku z tym na ogólną ocenę transakcji zaprezentowaną powyżej.

Do trzeciej grupy transakcji wykazywanych na fakturach przez część podmiotów kontrolowanych zaliczono sprzedaż napojów na rzecz M. Sp. z o.o., W. M. W. i F. Sp. z o.o., które zostały następnie od tych spółek odkupione. Łączna wartość tych transakcji zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupów wyniosła ok. 1 mln zł. Brak faktycznych zakupów towarów w 2006 r. skutkuje tym, że transakcje te także miały pozorny charakter. Podmioty powiązane nie dysponowały towarem wykazywanym jako sprzedaż na rzecz powyższych firm, stąd uznano, że celem tych transakcji było uprawdopodobnienie istnienia towarów. Choć firmy M. Sp. z o.o., W. M. W. i F. Sp. z o.o. w rzeczywistości zajmowały się sprzedażą napojów, to ustalono, że jeden towar był przedmiotem sprzedaży, a następnie kupna pomiędzy tymi samymi podmiotami. Z uwagi zatem na realny brak towaru, który mógłby być przedmiotem dokonywanych transakcji pomiędzy firmami kontrolowanymi uznano, że transakcje tym towarem (i usługami z nim związanymi) nie mogły mieć miejsca. Przy czym organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał w swojej decyzji wskazywane kolejno źródła pochodzenia tego towaru, które po weryfikacji okazywały się nieprawdziwe.

W rozliczeniu za 2006 r. jako dostawców napojów firma skarżącego wskazała trzy podmioty: FH W. Z. G. w K., PPHU B U. G. w K., FHU K. J. G. w Z., przy czym łączna wartość zakupów to 1.990.308,29 zł, a wartość napojów zakupionych a niesprzedanych w 2005 r. wyniosła 313.226,08 zł. Natomiast sprzedaż tego asortymentu w 2006 r. dokonywana miała być do w/w podmiotów za łączną wartość 1.594.753,68 zł, do słowackiej spółki A. s.r.o. (której udziałowcami był skarżący oraz J. G.) za łączną wartość 668.433,17 zł oraz FHU "D" K. za łączną wartość 3.579,84 zł.

Skarżący w swoich zeznaniach utrzymywał, że jego współpraca z firmą FH W. Z. G. oraz reprezentowanymi przez Z. G.firmami FHU K. J. G. oraz PPHU B U. G. miała rzeczywisty charakter i polegała na handlu napojami, którym to transakcjom towarzyszyły usługi logistyczne, transportowe, marketingowe (budowania rynków), choć nie był w stanie szczegółowo określić czego dotyczyły te usługi. Z akt sprawy nie wynika wszelako, by firmy te mogły świadczyć wskazane przez skarżącego usługi. Usług transportowych nie mogły świadczyć z uwagi na brak możliwości technicznych. Odnośnie wskazanych przez skarżącego usług budowy rynku zauważono, że podmioty te nie zatrudniały dostawców czy producentów napojów. A zakwestionowane transakcje dotyczyły obrotu fakturowego pomiędzy podmiotami kontrolowanymi, którego przedmiotem miał być towar, którego źródła (pomimo wskazywania wielu możliwości skąd mógł pochodzić) nie stwierdzono. Trudno więc dać wiarę temu, że obrót takim towarem występował.

Za pozornym charakterem przedmiotowych usług przemawia także fakt, że firmy reprezentowane przez Z. G. nie dysponowały odpowiednimi zasobami umożliwiającymi wykonanie przedmiotowych usług. W latach 2005-2006 z firm: W., B i K. tylko pierwsza z nich zatrudniała pracownika na umowę o pracę - w osobie E. S. Z zeznań tej osoby wynika jednak, że czynności wykonywane przez nią nie miały nic wspólnego z usługami wykazanymi na fakturach dot. usług niematerialnych wystawianych w kręgu podmiotów kontrolowanych.

Jak wynika z zeznań świadków, całą logistyką w zakresie transakcji między podmiotami kontrolowanymi miał zajmować się Z. G.. Ten wskazał dwa samochody, które miały być wykorzystywane do przewozu towarów handlowych. Jak ustalono, samochód ciężarowy SCANIA został jednak w dniu 11 stycznia 2005 r. zabrany przez leasingodawcę. Co do ciągnika marki Mercedes, na podstawie zeznań kierowcy Z.P. zatrudnionego w firmie PH D.ustalono, że cały czas miał do niego kluczyki i dokumenty i jeździł nim tylko on. Samochód ten po zakończeniu jego eksploatacji (jako niezdatny do używania), wg zgodnych zeznań świadków pozostaje w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez PH D. we W. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że firma PH D. świadczyła usługi transportowe jedynie na rzecz W., a nie na rzecz pozostałych podmiotów kontrolowanych.

Przesłuchani w charakterze świadków M.W., S.W., A.P. oraz D.P. którzy rzekomo wykonywali zlecenia w charakterze kierowców ostatecznie zeznali, że w rzeczywistości nie wykonywali żadnych transportów. Również J.S. nie posiadała wiedzy, aby jej zmarły mąż pomagał w tym zakresie Z. G.

W latach 2005-2006 Z. G. zawierał również w imieniu podmiotów kontrolowanych umowy zlecenia dot. promocji. Przesłuchani w tym zakresie J.S. i I.M. - wskazali, że do ich zadań należało sprawdzanie towarów w hipermarketach, udział w promocjach, roznoszenie ulotek. I.M. nie był jednak w stanie określić czy wykonywał te czynności w 2006 r. Pamiętał jedynie umowy z listopada 2007 r. i stycznia 2008 r. Natomiast P.Ł. zatrudniony jako handlowiec na etacie w innej firmie wskazał, że dla Z. G. wyszukiwał kontrahentów zainteresowanych zakupem oferowanych przez niech towarów, a także rzadziej sprawdzał w marketach czy oferowany towar jest na półkach.

Z faktur przedłożonych przez podmioty kontrolowane wynika, że w 2006 r. dokonana została sprzedaż towarów tylko do jednej z firm wskazanych przez P. Ł., która to transakcja wykazana została w księgach firmy FH W. Z. G.. Z kolei wynagrodzenia dla osób zatrudnionych na umowy zlecenia i o dzieło przez firmy reprezentowane przez Z. G. wynosiły do kilku tysięcy złotych rocznie. Zakres świadczonych przez te osoby usług powiązać można z zakresem usług świadczonych przez firmy reprezentowane przez Z. G. na rzecz takich firm, jak W. z Z. oraz M. Sp. z o.o. i PUH J. z B., które to firmy współpracowały z hipermarketami. Natomiast usług tych nie można powiązać z wykazanymi transakcjami sprzedaży usług w kręgu podmiotów kontrolowanych. J.S. roznosiła ulotki dotyczące delikatesów należących do firmy W., a wskazany przez P.Ł. klient nabył towar bezpośrednio od firmy Z. G.. Także hipermarkety nie były podmiotami, dla których realizowane były dostawy towarów przez podmioty kontrolowane.

Ponadto z analizy faktur kosztowych przedłożonych przez firmy reprezentowane przez Z. G. wynika, że podmioty te nie nabywały usług marketingowych, budowania rynku itp. od innych firm, gdyż przedłożone faktury na zakup tych usług okazały się niezgodne ze stanem faktycznym. W rejestrach zakupów za 2005 r. oraz 2006 r. firm W. i B ujęte zostały fałszowane faktury dotyczące usług transportowych, marketingowych oraz usług budowania rynku, których rzekomymi wystawcami były firmy PPHU A.E. Import B.R., FHM A. S.J. S., L. B. M., PPHU "N" K. P. oraz P. S.S..

Jak zostało powyżej opisane faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, obejmujące w szczególności przesłuchanie właścicieli ww. firm, wskazują jednoznacznie, że nie są one rzeczywistymi wystawcami faktur, a usługi te nie były świadczone na rzecz B i W. w 2005 r. i 2006 r. Ponadto, potwierdzeniem tego są zeznania Z. G., w których przyznał się on do podrabiania faktur VAT rzekomo wystawionych przez ww. podmioty i wprowadzania ich do obiegu handlowego.

Ponadto w zakresie wykazanych przez skarżącego zakupów usług od firmy FHU K., PPHU B i FH W. wskazano na niewspółmierność kosztów do obrotów w zakresie handlu napojami oraz do wykazanego dochodu na tych transakcjach. Relacja ta wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia tych zakupów. Firma PPHU S. w przeciągu dwóch lat (2005-2006r.) wykazała sprzedaż w wysokości ok. 2,3 mln zł wykazując dochód na tych transakcjach w wysokości ok. 30.000 zł (jako różnica między wartością faktur sprzedaży a wartością faktur zakupu tego asortymentu). Natomiast firma posiada faktury kosztowe związane z tymi transakcjami za lata 2005-2006 w kwocie ponad 900.000 zł, w tym 731.979,17 zł w 2006 r., co wskazywałoby na poniesienie znacznej straty przy dokonywaniu tych transakcji.

Organ odwoławczy zauważył, że w trakcie ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy organ I instancji zgromadził brakującą dokumentację dotyczącą pozostałych 8 firm, (A., D., D., L., P., R, S, S), która potwierdza brak rzeczywistego charakteru przeprowadzonych z tymi firmami transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w odwołaniu, jednakże żaden z nich nie znalazł w jego oczach uznania.

Stwierdzono, że podatnik nie przedstawił szczegółowych zarzutów ani okoliczności, które wskazywałyby na rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji. Nie zdołał zatem obalić analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy.

Podatnik zarzucił, że większość ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji dotyczy innych podmiotów, nie zaś prowadzonej przez niego działalności. Zdaniem organu odwoławczego takie ustalenia były jednak konieczne, ponieważ dla wykazania nierzeczywistego charakteru transakcji związanych z handlem wodą konieczna była analiza źródeł pochodzenia towarów, analiza dotycząca środków transportu oraz kierowców którzy mieli przewozić te towary, czy analiza dowodów mogących potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług, których nabycie podatnik wykazywał. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można było uznać za rozstrzygające dla sprawy powoływanie się przez podatnika na treść faktur i fakt ich zapłaty w sytuacji, gdy organy zgromadziły inne dowody w sprawie pozwalające na poddanie w wątpliwość faktu rzeczywistego wykonywania fakturowanych usług i handlem przedmiotowym towarem. Tak więc prawidłowo organ postąpił włączając do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań.

Podatnik zarzucił wskazanie w zaskarżonej decyzji na pozorny charakter transakcji dokonywanych przez jego kontrahentów, podczas gdy kontrola przeprowadzona w FHU K. J. G. dotycząca podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2006 r. zakończona protokołem kontroli podpisanym w dniu 2 listopada 2008 r. nie wykazała nieprawidłowości. Organ odwoławczy podniósł w odpowiedzi, że z faktu, iż kontrola ta nie wykazała nieprawidłowości nie można wywodzić, że nieprawidłowości takich w rzeczywistości nie było. Dyrektorowi Izby Skarbowej z urzędu wiadomym jest, że w stosunku do tej firmy prowadzone jest postępowanie podatkowe. Rozstrzygnięcie wobec skarżącego wydane zostało na podstawie obszernego materiału dowodowego, natomiast przedmiotowy protokół nie zawierał informacji wynikających z tych dowodów, gdyż było to odrębne postępowanie, a czynności te wykonywane były na podstawie przepisu art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym materiałem dowodowym analizowanym w ramach takich czynności mogą być jedynie dokumenty przedłożone przez kontrahenta, w tym przypadku przez podatnika.

Odpowiadając na zarzut, w świetle którego w zakresie transakcji na rzecz słowackiej spółki A.. s.r.o. organ nie dokonał wnikliwego badania wszystkich okoliczności związanych z tymi transakcjami, a ustalenia w tym zakresie oparł na zeznaniach Ireneusza Nosala, który nie był związany z tą spółką w okresie objętym kontrolą zauważono, że powyższe zeznania potwierdziły brak możliwości przeprowadzenia skutecznych czynności kontrolnych przez słowackie organy podatkowe. W związku z powyższym ocenę transakcji sprzedaży towarów na rzecz A.. s.r.o. oparto na podstawie innych okoliczności i dowodów, z których wynikało, że transakcje te nie miały miejsca. Ocenę tę oparto w szczególności na ustaleniach dotyczących braku transportu towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez podatnika do ww. słowackiego podmiotu jak również braku realnych źródeł zakupu towarów, który mógłby być przedmiotem takich dostaw.

Twierdzenie podatnika, że dokumenty włączone były do postępowania w dniu zakończenia gromadzenia materiału dowodowego nie znajduje, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnienia w zaistniałym stanie faktycznym.

Podatnik wytknął organowi wybiórcze przytaczanie treści zeznań przesłuchiwanych świadków oraz stwarzanie pozorów wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego zarzut ten jest gołosłowny, a jego ogólny charakter powoduje, że nie można się do niego precyzyjnie ustosunkować.

Zdaniem podatnika niesłusznie przyznano walor wiarygodności zeznaniom M.W. i S.W., gdyż M.W. zmienił wersję, na skutek postraszenia go przez prowadzącego czynność. Ponadto z zeznań tych wynika, iż Z. G. wskazał świadkowi, że jego praca ma polegać na wożeniu wody do K. oraz za granicę, co dowodzi, że Z. G. faktycznie dokonywał obrotu wodą mineralną z podmiotami zagranicznymi. Organ odwoławczy odparł również ten zarzut, przytaczając elementy świadczące o niewiarygodności pierwszych zeznań M. W. Stwierdził ponadto, że w trakcie zeznania w dniu 1 września 2009 r., z udziałem pełnomocnika podatnika, ani świadek ani pełnomocnik nie wnosili uwag, że świadek był zastraszany. Jako bezpodstawne uznano stanowisko, że wskazanie ww. świadkom przez Z. G. na czym miała polegać ich fikcyjna praca, tj. wożenie towarów (napojów) do K. jak i zagranicę, świadczyć ma, że Z. G. w rzeczywistości dokonywał obrotu wodami mineralnymi. Zawieranie fikcyjnych umów z rzekomymi kierowcami, nakłanianie ich do składania fałszywych zeznań, przekazywanie im notatek o fałszywej treści opisujących pracę jaką miały potwierdzać fikcyjne umowy oraz udzielanie ww. świadkom informacji o trasach jakie miały być przedmiotem fikcyjnych usług w żaden sposób nie świadczą, że Z. G., w rzeczywistości handlował napojami. Powyższe okoliczności wskazują natomiast, że transport napojów nie był dokonywany, a zawarcie fikcyjnych umów z M.W. i S.W. miało na celu jedynie uprawdopodobnić rzeczywisty charakter transakcji dotyczących obrotu napojami.

Zarzut nieprzeprowadzenia swobodnej oceny dowodów lecz jej konfabulacji, o czym świadczyć ma używanie w zaskarżonej decyzji wielu nieostrych zwrotów o charakterze ocennym oraz wybiórcza ocena materiału dowodowego - uznano za nietrafny i gołosłowny.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących oceny informacji uzyskanych od Marcina Gromady, byłego pracownika spółki S. Sp. z o.o. wskazano, że jego przesłuchanie nie było możliwe z uwagi na pobyt za granicą. W związku z tym od osoby tej odebrano pisemne wyjaśnienia dotyczące kwestii związanej z magazynowaniem wody w S. przy ul. W.. Złożone na piśmie wyjaśnienia dotyczące magazynowania napojów miały ogólny i nieprecyzyjny charakter, dlatego uznano go za dowód nie mający istotnego znaczenia w sprawie. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie innych dowodów.

Zdaniem podatnika organ błędnie ustalił, że w jego magazynie nie były przechowywane towary (napoje bezalkoholowe). Organ stwierdził natomiast, że czynności dowodowe wskazały, że w magazynie w S., przy ul. W. w rzeczywistości składowane były napoje. Jednakże ich ilość oraz częstotliwość dokonanych dostaw towarów do tego magazynu (rząd kilku dostaw) była niewspółmiernie mała do ilości transakcji jakie podatnik wykazał w swoich księgach za 2006 r. (ponad 60 dostaw na około 2 mln. złotych).

W złożonym odwołaniu podatnik podniósł, że wydając decyzję, w przypadku rozbieżnych zeznań świadków, organ I instancji przyjmował za dowód zeznania niekorzystne dla podatnika. Podatnik nie wskazał jednak konkretnych zeznań, w których rozbieżności interpretowane były na jego niekorzyść. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ w przedmiotowym postępowaniu dał wiarę osobom (świadkom), których miejsce pracy nie miało nic wspólnego z magazynem, podczas gdy zeznaniom świadków zatrudnionych w magazynie nie dano wiary wskazano, że w zakresie magazynowania wody w magazynie w S. nie dano wiary zeznaniom świadków, którzy wskazywali na większą ilość dostaw napojów. Przyczyną odmówienia wiarygodności tym zeznaniom był fakt, że osoby te wskazywały jako miejsce składowania napojów pomieszczenie, które (jak ustalono w późniejszym czasie) było wynajmowane innej firmie.

Podatnik zarzucił następnie naruszenie art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie składanych przez niego wniosków dowodowych. Wskazał też na naruszenie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy czynności dokonanej w innym postępowaniu, z której protokół włączono do akt toczącego się postępowania, przyznając tym samym okolicznościom w nim stwierdzonym rangę dowodu mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Chodziło tu o protokół z przesłuchania świadka M.G., przeprowadzonego podczas postępowania kontrolnego prowadzonego w S. sp. z o.o. Zarzut ten nie zasługuje, zdaniem organu podatkowego, na uwzględnienie, gdyż podatnik uczestniczył w tych czynnościach, a ze względu na fakt, że temat przesłuchania był tożsamy zarówno dla postępowań prowadzonych wobec spółki jak i wobec podatnika, za nietrafne uznać należy stanowisko, że podatnik był przygotowany na zadawanie pytań dotyczących wyłącznie spółki S.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było potrzeby ponownego przesłuchania tych świadków, gdyż podatnik nie wykazał w tym zakresie istotnych okoliczności (innych niż objętych tymi przesłuchaniami), które należałoby z udziałem tych świadków wyjaśnić.

Podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art.130 Ordynacji podatkowej, gdyż czynności kontrolne prowadzone były przez inspektora w stosunku do którego zaistniała obligatoryjna przesłanka wyłączenia od udziału w postępowaniu. Organ nie zgodził się, aby w niniejszym postępowaniu zachodziła przesłanka wyłączenia urzędnika. W pierwszej kolejności wskazano, że w ramach postępowania kontrolnego nie były składane wnioski o wyłączenie pracownika JC.. od udziału w postępowaniu, a sam fakt wszczęcia postępowania karnego przeciw J.C. z prywatnego oskarżenia Z. G., w którym był on świadkiem nie skutkuje obligatoryjnym wyłączeniem pracownika od udziału w postępowaniu w oparciu o art. 130 § 1 pkt 7, ani też art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej.

Z dokumentów włączonych do akt sprawy wynika, że w dniu 19 lipca 2011 r. Sąd Okręgowy, Wydział IV Karny wydał postanowienie, w którym utrzymał w mocy postanowienie z dnia 17 maja 2011 r. Sądu Rejonowego, Wydział II Karny, w którym zostało umorzone postępowanie przeciwko J.C. o popełnienie czynu zabronionego zarzuconego w subsydiarnym akcie oskarżenia, kwalifikowanego z art. 231 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. nr 88, poz. 553 z późn. zm.), jako działanie na szkodę interesu publicznego lub prywatnego funkcjonariusza publicznego poprzez przekroczenie uprawnień lub niedopełnienie obowiązków. Ponadto w innym postępowaniu dotyczącym zarzutu kwalifikowanego z art. 212 § 1 Kodeksu karnego tj. o pomówienie w wyroku z dnia 10 października 2011 r. Sąd Okręgowy, Wydział IV Karny Odwoławczy uznał wniesioną apelację za oczywiście bezzasadną i utrzymał w mocy wyrok z dnia 9 maja 2011 r. Sądu Rejonowego dla w K. IX Wydział Karny, w którym Sąd uniewinnił J.C. z ww. zarzutu. Stwierdzono też, że w złożonym odwołaniu podatnik nie wskazał jakie okoliczności zaistniały w postępowaniu prowadzonym wobec niego, w związku z którymi wszczęto postępowanie karne. Okoliczności takie nie są także znane organowi kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego uczestniczenie w czynnościach w postępowaniu prowadzonym przez funkcjonariuszy Policji, w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, przesłuchań w charakterze świadków podatnika oraz inspektora kontroli skarbowej, jak również konfrontacja tych osób nie są okolicznościami świadczącymi o ewentualnym braku bezstronności inspektora lecz są to czynności mające na celu ustalenie stanu, faktycznego i zmierzające do wyjaśnienia sprawy w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę. Przy czym pomimo tego, że nie stwierdzono braku bezstronności tego inspektora z uwagi na podnoszone zarzuty w poprzednim odwołaniu - w ponownym postępowaniu zakończonym niniejszą decyzją - udział brał inny pracownik.

W odniesieniu do zarzutu odrzucenia wniosków dowodowych podatnika stwierdzono, że większość wniosków została przeprowadzona i stanowi materiał dowodowy w sprawie. Postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu wydane zostały w sytuacjach, w których okoliczności na jakie wnioskowany był dowód zostały już stwierdzone innymi dowodami, a także w przypadku wniosku o przesłuchanie obywateli S. zamieszkałych poza granicami RP, wobec których organowi kontroli skarbowej nie przysługuje prawo przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem, że kontrolujący nie wykazali, iż woda mineralna nabyta przez podatnika nie jest tą sama wodą, której zakup od podmiotów pozostałych kontrolujący przyjęli jako dokonany na podstawie rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji przedstawiono szczegółową analizę dotyczącą towarów nabywanych przez FH W. od tzw. podmiotów pozostałych, która prowadzi do stwierdzenia, że zakupiony od nich towar w okresie od stycznia do września 2005r. został również sprzedany do podmiotów z tej grupy. Za takimi wnioskami przemawia analiza ilościowa, czynności sprawdzające u podmiotów pozostałych oraz fakt, że nie stwierdzono w późniejszym okresie rzeczywistych zakupów tych towarów w firmie FH W., które mogłyby być przedmiotem dalszej sprzedaży. Precyzyjna analiza zeznań dziewięciu świadków, w tym pracowników spółki S. Sp. z o.o. na okoliczność składowania wody w magazynach w S. przy ul. W., nie potwierdza rzeczywistego charakteru transakcji handlu wodą. W decyzji nie podważono faktu składowania napojów w magazynie w S., ale zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że były to przypadki incydentalne, dotyczyły towaru pozostałego z okresu rzeczywistej działalności handlowej Z. G. i nie stanowią one z pewnością potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji wykazywanych przez podatnika.

Za nietrafny uznano zarzut dotyczący bezzasadnego odmówienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony. Organ podjął próby przeprowadzenia tego dowodu wielokrotnie wzywając podatnika, ten nie stawił się jednak na żaden z terminów, pomimo, że część z tych terminów była bezpośrednio z nim ustalana. Podatnik nie złożył tez pisemnych wyjaśnień.

Podatnik zarzucił oparcie ustaleń dotyczących usług transportowych o niekompletny materiał dowodowy, gdyż kwestie związane z transportem miały być przedmiotem zeznań świadków, które to dowody nie zostały dopuszczone. Ponadto podatnik wskazał na przypadki dostarczania wody bezpośrednio przez niego, własnym samochodem, bez wykazywania dodatkowych kosztów transportu, co miało miejsce w przypadku transportu na rzecz p. C. oraz FHU D. D.K.. W zakresie dostaw towarów na rzecz słowackiej spółki A.. s.r.o., podatnik wskazał także na udokumentowany transport towarów na Słowację wykonany przez firmę Q Sp. z o.o. Jego zdaniem, czas dokonania transportu towarów nie wpływa na ocenę transakcji sprzedaży tych towarów, a późniejszy czas transportu wynikał z technicznej niemożności wykonania go w terminie wcześniejszym. Odpowiadając na ten zarzut zauważono, że szczegółowe ustalenia dotyczące środków transportu oraz kierowców, którzy mogli wykonywać usługi transportu związane z wykazywanymi przez podmioty kontrolowane transakcjami handlu napojami, zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ponieważ całą logistyką towarów (napojów) zajmował się Z. G., przeprowadzono liczne czynności dowodowe mające na celu wyjaśnienie tych kwestii. W tym zakresie odniesiono się do każdego środka transportu wskazanego przez Z. G. dla stwierdzenia w jakim stopniu dany środek transportu mógł być rzeczywiście wykorzystywany. Poczyniono także szczegółowe ustalenia w stosunku do każdej z osób wskazanej przez Z. G. jako wykonującą przewozy napojów. Odnośnie zarzutu pominięcia w zaskarżonej decyzji możliwości dostarczania wody bezpośrednio przez podatnika własnym samochodem, wyjaśniono, że istotnie możliwość taka nie została uwzględniona w decyzji, gdyż na żadnym etapie postępowania podatnik nie podniósł tej okoliczności. Wskazanie przez podatnika w prowadzonej dokumentacji księgowej oraz w pierwszej fazie trwającego postępowania kontrolnego, że transport napojów był dokonywany przez firmy FH W. Z. G. lub FHU K. J. stoi w sprzeczności z zarzutem, że wykazane przez podatnika wewnątrzwspólnotowe dostawy transportowane były przez firmę Q. Sp. z o.o.

Podatnik zarzucił nieprawidłowe zestawienie zeznań dwóch grup pracowników: magazynierów i pracowników produkcyjnych, których wiedza na temat napojów składowanych w magazynie w Sosnowcu musi być różna z uwagi na różny zakres pełnionych przez te osoby obowiązków. W odpowiedzi organ odwoławczy wyjaśnił, że wszystkie zeznania mają znaczenie dla pełnego i obiektywnego zobrazowania stanu faktycznego. Zeznania wskazanych przez podatnika świadków uznano zaś za niewiarygodne w zakresie, w jakim odnosili się oni do ilości i miejsca składowania napojów, gdyż wskazany przez nich magazyn był wynajęty przez firmę "I" I.W., na potrzeby działalności związanej z przerobem papieru. Ponadto wskazano, że firma podatnika wykazywała sprzedaż napojów na przestrzeni całego 2006r., natomiast z zeznań A.K., na które powołał się podatnik wynika, że już na wiosnę 2006 r. podatnik nie dysponował żadnym pełnowartościowym towarem.

Dalej stwierdzono, że załączone przez podatnika zdjęcia potwierdzają jedynie poczynione już przez organ I instancji w toku postępowania ustalenia, tzn. że woda w magazynie pozostała z okresu rzeczywistej działalności Z. G. była w niewielkim zakresie składowana w magazynie w S. Towar ten nie nadawał się do dalszego obrotu, gdyż jak wskazują zeznania A.K., na wiosnę 2006r. przemarznięty towar został wystawiony na zewnątrz magazynu.

W odwołaniu stwierdzono, że przesłuchiwany J.G. jednoznacznie potwierdził fakt dokonywania dostaw wody na rzecz firmy skarżącego, natomiast D. G. nie zaprzeczyła, że transakcje pomiędzy jej firmą a skarżącym miały miejsce. Zdaniem organu odwoławczego zeznania J.G. nie stanowią jednoznacznego potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy firmami "S" i PPHU S.. Natomiast analizując powyższe zeznania w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego, można stwierdzić, że brak znajomości przez J.G. szczegółów tych transakcji oraz ich potwierdzenie wyłącznie na podstawie przedłożonych świadkowi faktur potwierdza wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące pozornego charakteru tych transakcji. D.G. zeznała z kolei, że od momentu kiedy zaszła w ciążę (około 1999 r.) wszystkie obowiązki w zakresie działalności firmy S. przejął jej mąż J.G. i nie posiada żadnej wiedzy na temat dotyczący handlu napojami, źródeł pochodzenia tych napojów, miejsc ich składowania, sposobu ich transportowania i miejsc zbytu.

Za bezzasadny uznano zarzut niewypełnienia zaleceń nałożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej, wskazujących potrzebę poszerzenia materiału dowodowego o dowody potwierdzające przeprowadzenie czynności sprawdzających w 8 podmiotach. Zalecenie to zostało zrealizowane postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2011 r., którym do akt sprawy włączono całą, brakującą uprzednio, dokumentację będącą w posiadaniu organu I instancji.

Podatnik zarzucił naruszenie art.180 i art.192 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków Z. G., R.V., E. V., I. Ś. i J. W. oraz z dokumentu protokołu z kontroli doraźnej z dnia 10 października 2006 r. oraz odmowę wnioskowanego przez dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2011 r. dotyczącej Z. G., na okoliczność wykazania konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerokim zakresie w stosunku do dowodów zebranych i ustaleń poczynionych przez inspektora J.C.. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wielokrotne uchylanie się od składania zeznań przez Z. G. stało się przesłanką do odmowy późniejszego przeprowadzenia tego dowodu na wniosek podatnika. Ponadto w toku przedmiotowego postępowania zebrano materiał dowodowy w postaci zeznań Z. G., składanych przez niego wyjaśnień, informacji wynikających z ksiąg podatkowych i dokumentów jego firmy.

Odnośnie zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.V. oraz E.V. stwierdzono, że wskazanie w złożonym wniosku dowodowym, jako przedmiotu dowodu, dostaw mających mieć miejsce w 2005r. nie jest bezpośrednio związane z zakresem kontroli prowadzonej w ramach przedmiotowego postępowania, które obejmuje swym zakresem rozliczenia podatkowe za 2006r. Ponadto z akt sprawy wynika, że w 2005 r. podatnik nie wykazał w swoich księgach żadnej dostawy towarów do słowackiej spółki A. s.r.o. Skoro zatem sam podatnik nie wykazał ani w swoich księgach ani w składanych deklaracjach podatkowych żadnych dostaw do słowackiego kontrahenta w 2005r. i tym samym nie wykazał żadnych dochodów i obrotów z tytułu takich dostaw, przedmiotowy wniosek uznać należy za błędny, tym bardziej, że żadne inne dowody zgromadzone w aktach sprawy nie wskazują, aby podatnik dokonał dostawy do słowackiej spółki A.. s.r.o. w 2005 r. Dopiero w złożonym odwołaniu podatnik poinformował, że nastąpiła pomyłka w złożonym wniosku dowodowym w zakresie wskazania roku, tj. 2005 zamiast 2006, a więc organ I instancji rozpoznał ten wniosek 14 grudnia 2011 r. odmawiając jego przeprowadzenia.

Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania pracowników Urzędu Skarbowego w Z., należy wyjaśnić, że postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt sprawy dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zawierające m.in. protokół z oględzin oraz protokół z kontroli sporządzone przez pracowników, o których przesłuchanie wnosił podatnik. Dokumenty te w pełni wyjaśniają okoliczności, które miałyby być przedmiotem przesłuchania tych pracowników. W związku z powyższym zasadnym było odmówienie przeprowadzenia ww. dowodów.

Odnośnie zarzutu co do niedopełnienia obowiązku oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz obowiązku wskazania jakie znaczenie nadano poszczególnym dowodom, należy stwierdzić, że zarzut ten nie został uzasadniony.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego odmowy dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2011 r. dotyczącej Z. G. - na okoliczność wykazania konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerokim zakresie w stosunku do dowodów zebranych i ustaleń poczynionych przez inspektora J.C. w postępowaniu dotyczącym Z. G. organ odwoławczy stwierdził, że opisane wcześniej okoliczności świadczą o braku okoliczności przemawiających za stronniczością J.C.. Tym samym materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowanie prowadzonego wobec Z. G. może stanowić także materiał dowodowy w sprawie.

Podatnik zarzucił naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Z. G. oraz odstąpienie od zastosowania dalszych środków dyscyplinujących. W odpowiedzi stwierdzono, że wyznaczenie temu świadkowi kilkunastu terminów na przesłuchanie, uzgodnienie niektórych terminów bezpośrednio ze świadkiem jak również zastosowanie środka dyscyplinującego wobec tego świadka świadczy, że organ konsekwentnie dążył do przeprowadzenia tego dowodu oraz wykazał dużą staranność w tym zakresie. W związku z powyższym zasadna była także odmowa przeprowadzenia tego dowodu na złożony przez podatnika w późniejszym czasie wniosek.

W odwołaniu zarzucono na koniec naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wezwanie świadka M.Z., na którego adres zostało wysłane wezwanie na przesłuchanie skierowane do innej osoby, a także brak udziału podatnika (nie z własnej winy) w przesłuchaniach: W.F., M.S., A.K. i M.G. oraz innych świadków.

W odpowiedzi stwierdzono, że zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej strona powinna zostać zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadków, w którym to ma prawo brać udział. M.Z., W.F., A.K. i M.G. nie byli przesłuchiwany w toku przedmiotowego postępowania, lecz w toku prowadzonego równolegle postępowania wobec innego podatnika, wobec czego organ nie mógł naruszyć powyższego przepisu. Do akt sprawy włączono również protokoły przesłuchania świadka M.S., który zmarł, a zatem nie mógł być ponownie przesłuchany. Wskazano, że w postępowaniu podatkowym mogą być dopuszczone dowody przeprowadzone w toku innego postępowania, na przykład postępowania karnego, a art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że wystawione przez podatnika faktury na sprzedaż towarów handlowych dokumentują czynności, które nie miały miejsca, a wynikający z nich podatek jest podatkiem należnym do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże organ I instancji nieprawidłowo ujął podatek wynikający z tych faktur w rozliczeniu podatku za miesiąc grudzień 2006r. tj. o podatek w nich wykazany powiększył kwotę podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług, podczas gdy podatek ten powinien być wyodrębniony z rozliczenia podatkowego i określony jako podatek do zapłaty wynikający z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

D.K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie dotyczącym miesiąca grudnia 2006 r. i wniósł o uchylenie decyzji w tej części oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty przedstawione już w odwołaniu, tj. zarzucono naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie autentyczności obrotu wodą mineralną i napojami bezalkoholowymi, opakowaniami, innymi produktami spożywczymi oraz towarzyszącymi tym transakcjom usługami marketingowymi, magazynowania, logistycznymi i transportowymi, uznając cały obrót tymi towarami i usługami za nierzeczywisty i dokonywany pozornie, czym organ II instancji odmówił podatnikowi bezpodstawnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych towarów i usług,

2. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) dokonanie ustaleń w zakresie obiegu artykułów spożywczych, w szczególności wody mineralnej, w oparciu o okoliczności związane z innymi podmiotami takimi jak: PPHU B, FHU K., PPHU S., W., które to podmioty nie są w żaden sposób powiązane gospodarczo, kapitałowo i rodzinnie z D.K.,

b) niedanie wiary dowodowi mającemu podważyć rzekomo pozorny charakter transakcji dokonywanych przez kontrahentów D.K., w postaci kontroli podatkowej przeprowadzonej w FHU K., dotyczącej kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2006 r., zakończonej protokołem kontroli podpisanym w dniu 21 listopada 2008 r. nie wykazującym nieprawidłowości,

c) wskazywanie na rzekomą pozorność transakcji dokonywanych na rzecz A.. s.r.o., jednocześnie przy stwarzaniu pozorów wnikliwego zbadania sprawy, przesłuchanie przez organ I instancji w charakterze świadka pana I.N., która to osoba była w latach 2005-2006 wspólnikiem spółki AB S., nie zaś członkiem zarządu, prokurentem, czy pełnomocnikiem,

d) stwarzanie pozorów wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz potraktowania wskazywanych przez Dyrektora Izby Skarbowej zaleceń jako czystej formalności, czego dowodzi nie dokonanie żadnych nowych ustaleń przez organ I instancji,

e) poprzez oparcie się na zeznaniach złożonych przez świadków: M.W. i S.W., które jak wynika z protokołu przesłuchania M.W. wskazują wyraźnie, iż pierwsze zeznania złożył on nie spodziewając się, iż będzie przesłuchiwany świadek ten zeznał również, iż czuł się zastraszony,

f) naruszenie swobodnej oceny dowodów, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty w postaci rzeczywistych transakcji, które faktycznie miały miejsce, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu skarżonej decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach,

g) niesłuszne odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania świadka M.G., wskazując na uzyskane informacje o pobycie świadka za granicą, która to okoliczność nie uzasadnia odstąpienia od przeprowadzenia dowodu oraz niesłuszne uznanie za dowód w sprawie notatki z rozmowy telefonicznej z M.G., zamiast jego pisemnych wyjaśnień, których treść jest korzystna dla podatnika,

h) zaprzeczenie faktom posiadania towarów przez podatnika potwierdzonym w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w postaci przedłożonych faktury zakupu wód mineralnych oraz innych napojów bezalkoholowych,

i) akceptację rozbieżności w zeznaniach świadków nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić,

3. art. 123, 180, 190 oraz 192 Ordynacji podatkowej, poprzez kilkakrotne włączanie do materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu wybiórczo zgromadzonych materiałów, w tym protokołów kontroli oraz protokołów przesłuchań świadków, zgromadzonych w innych postępowaniach, w których podatnik nie uczestniczył,

4. art. 120, 121, 122 oraz 130 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego przez inspektora, w stosunku do którego zaistniała obligatoryjna przesłanka wyłączenia od udziału w postępowaniu,

5. art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) wielokrotną nieuprawnioną odmowę uwzględnienia przeprowadzenia dodatkowych wniosków dowodowych, które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaprzeczających ustaleniom organów, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym,

b) sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która to przerodziła się w ocenę dowolną,

c) niezgodne z faktami twierdzenia organów o niemożliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka obywateli Słowacji zamieszkałych poza granicami RP,

d) odmowę uwzględnienia przeprowadzenia dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2011 r. na okoliczność wykazania konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerokim zakresie w stosunku do dowodów zebranych i ustaleń poczynionych przez Inspektora J.C., który został wyłączony z prowadzenia postępowania wobec Z. G., które to dowody w większości zostały włączone jako materiał dowodowy w niniejszej sprawie,

6. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z bezpośrednich zeznań świadka Z. G. z uwagi na fakt, iż nie stawiał się on na wezwanie organu I instancji,

7. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia dla odmowy uwzględnienia wiarygodności wielu dowodów, na które powoływał się podatnik, wybierając tylko te potwierdzające stanowisko organów,

8. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu,

9. art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stronie prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu, strona nie została zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, czym pozbawiono ją możliwości zadawania pytań świadkom.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. Zauważył, że przedstawione zarzuty oraz ich uzasadnienie pokrywa się z odwołaniem i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej części decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym zakresie nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji w oparciu o bardzo obszerny i zróżnicowany materiał dowodowy są przekonywujące co do tego, że napoje wraz z towarzyszącymi im usługami miały być przedmiotem obrotu w kilku firmach, które w świetle treści faktur dokonywały nimi obrotu między sobą w różnych konfiguracjach. Chodziło tu o firmy S. Sp. z o.o. w O., O. Sp. z o.o. w O., FH W. Z. G. w K., PPHU B U. G. w K., PPHU S. J. G. w B., PPHU S. D.G. w B. oraz FHU K. w Z.. W firmach tych przeprowadzono postępowania kontrolne za lata 2005 i 2006, a zebrany podczas tych postępowań materiał dowodowy włączony został do postępowania prowadzonego w sprawie podatnika. Ustalono przy tym, że pomiędzy tymi firmami występują ścisłe powiązania rodzinne oraz kapitałowe.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powyższego przepisu nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (tak: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 785313; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10, LEX nr 863658; wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 239/10, LEX nr 751509). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231). W konsekwencji - odmiennie niż uważa skarżący - korzystanie z tak uzyskanych zeznań, ale tez z innych dowodów zgromadzonych na potrzeby odrębnych postępowań, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (w tym wskazywanego w skardze art. 190). Fakt, że skarżący nie brał udziału przy przeprowadzaniu pewnych czynności dowodowych, ani nie był o nich zawiadamiany, gdyż dokonywane były one poza postępowaniem jego dotyczącym, pozostaje irrelewantny w sprawie. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na bogatym i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań administracyjnych i karnych (głównie dotyczących kontrahentów skarżącego), w szczególności na protokołach zeznań świadków. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, skarżący na każdym etapie postępowania miał możliwość zaznajomienia się z tak zgromadzonym materiałem dowodowym. Nieuprawniona przy tym jest teza, że skoro przedmiotowe materiały w znakomitej większości zostały włączone do akt sprawy w dniu poprzedzającym sporządzenie protokołu kontroli, to doszło do naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu, która nie mogła w wystarczający sposób odnieść się do takiej ilości dokumentów. Wskazać w tym miejscu należy, że materiały z innych postępowań były sukcesywnie gromadzone i włączane do akt niniejszej sprawy przez okres 2009 i 2010 r. Pierwsza decyzja podatkowa (następnie uchylona) zapadła z końcem 2010 r. Kolejne decyzje wydawane były już w roku 2011 i 2012. W opinii Sądu jest to wystarczająco długi okres na wnikliwe zapoznanie się z materiałem dowodowym, zwłaszcza, że jak wspomniano wyżej, z akt sprawy nie wynika, by skarżący miał w jakimkolwiek zakresie ograniczone prawo dostępu do akt postępowania, nadto za każdym razem przed wydaniem decyzji podatkowej był zawiadamiany w trybie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w stosownym terminie w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wracając z kolei do zagadnienia powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań wskazać należy, że nie można oczywiście a priori wykluczać takiej możliwości. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Przenosząc te twierdzenia na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zarzucając organom podatkowym odmowę powtórzenia określonych dowodów jedynie z tego powodu, że przeprowadzono je w innym postępowaniu, skarżący pomija okoliczność, że brał udział w ich przeprowadzeniu jako reprezentant (prezes zarządu) S. Sp. z o.o. Zeznania świadków złożone w tym postępowaniu dotyczyły identycznych okoliczności istotnych zarówno dla sprawy podatnika PPHU S. D.K. jak i S. Sp. z o.o. Chodziło w szczególności o kwestię wykorzystywania magazynu w S. przy ul. W. przez obydwie wyżej wskazane firmy. Zatem organy prawidłowo uznały, że nietrafny jest argument podatnika odnośnie do tego, iż przygotowany był na zadawanie pytań dotyczących wyłącznie spółki S.. Temat przesłuchania był bowiem tożsamy zarówno dla postępowań prowadzonych wobec spółki, jak i skarżącego. Sporne protokoły przesłuchań odzwierciedlają całokształt wiedzy M.G. i A.K. w sprawie, a ponowne ich przesłuchanie nie mogłoby z oczywistych względów poszerzyć ustaleń o żadne nowe okoliczności. Wskutek dalszego upływu czasu zapewne ich zeznania różniłyby się w pewnym zakresie, jednakże byłoby to naturalną konsekwencją cech charakterystycznych pamięci ludzkiej, a zatem miast przysłużenia się celowemu wyjaśnianiu sprawy przeprowadzenie takich czynności prowadziłoby do nieefektywnego przedłużania postępowania. Wskazać przy tym należy, że skarżący nie podał żadnych innych okoliczności, które ewentualnie miałyby być przedmiotem zeznań ponownie przesłuchanych świadków. Tymczasem za powtórzeniem dowodu z przesłuchania świadków nie może przemawiać ogólnikowe powoływanie się na konieczność wyjaśnienia sprzeczności istniejących w sprawie bez wskazania o jakie konkretnie sprzeczności, luki, czy niejasności w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym chodzi.

Jeżeli zaś chodzi o kwestię przesłuchania w charakterze strony samego D.K. to trudno odmówić racji twierdzeniom organu, że nie stawiając się na żaden z kilku wyznaczonych w wezwaniach terminów przesłuchania, podatnik wyraźnie dał wyraz negatywnemu nastawieniu w kwestii ewentualnego udziału w przesłuchaniu. W świetle art. 199 Ordynacji podatkowej zgoda podatnika na jego przesłuchanie w charakterze strony jest zaś warunkiem koniecznym do ważności takiej czynności i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań. Co istotne, podatnik był również wzywany do udzielenia pisemnych wyjaśnień i naświetlenia wszelkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, jednakże nie odpowiadając na skierowane doń pismo świadomie zrezygnował z możliwości aktywnego współkształtowania kierunków prowadzonego postępowania.

Podobnie z uwagi na obiektywne przeszkody brak było możliwości wysłuchania w sprawie Z. G., który nie stawił się na wezwanie w charakterze świadka pomimo ponawianych kilkakrotnie wezwań. Organ pierwszej instancji przedsiębrał przy tym wszelkie możliwe środki mające na celu wymuszenie stawiennictwa tej osoby, a to w szczególności nałożył nań skutecznie karę porządkową, która nie odniosła jednak spodziewanego efektu. Co znamienne na żaden z licznych terminów przesłuchania tego świadka nie stawił się ani sam podatnik ani też jego pełnomocnik. Niemniej jednak z braku możliwości przeprowadzenia dowodu z bezpośrednich wypowiedzi Z. G. organ odwołał się do jego zeznań i wyjaśnień złożonych w toku innych postępowań , które w prawidłowy sposób włączono do akt postępowania prowadzonego wobec DK.. Zrekonstruowane w ten sposób stanowisko tej osoby odnośnie relacji firmy skarżącego z FHU K. J. G. w powiązaniu z dostępnym organowi obszernym materiałem dowodowym były wystarczające dla poczynienia wiarygodnych ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Mając na uwadze wątpliwości skarżącego co do szerokiego potraktowania w rozstrzygnięciach organów ustaleń dotyczących działalności prowadzonej przez inne podmioty, wyjaśnić trzeba, że jest to bezpośrednią konsekwencją stwierdzonego przez organy podatkowe sposobu zorganizowania działalności podatnika, występowania wzajemnych transakcji między kilkoma podmiotami dotyczących tego samego asortymentu, przy jednoczesnym braku wiarygodnych źródeł pochodzenia tego towaru oraz braku jednoznacznych potwierdzeń co do jego sprzedaży, realizowanej głównie na rzecz podmiotów zagranicznych. Organy dokonały bowiem uzasadnionej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając przekonywujące dowody wskazujące na fikcyjność tych transakcji. Dla udowodnienia nierzeczywistego charakteru transakcji związanych z handlem wodą oraz dla obiektywnej oceny działań podatnika w zakresie tych transakcji niezbędna była w szczególności analiza źródeł pochodzenia towarów, analiza środków transportu oraz kierowców wykorzystywanych przez podatnika w związku z handlem napojami, czy też analiza dowodów mogących potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług. Potwierdzeniem prawidłowości przyjętej metodologii badania sprawy był efekt w postaci nakreślenia rozbudowanego S.u, w ramach którego transakcje zakupu wody dokumentowane są wyłącznie fakturami wystawionymi przez PPHU S., PPHU S., O. Sp. z o.o., zakup zaś usług związanych z wykazywanym handlem wodą dokumentowany był wyłącznie fakturami wystawionymi przez FHU K. oraz FH W..

Zrekonstruowanym w ten wiarygodny sposób ustaleniom faktycznym nie uchybia, że kontrola podatkowa przeprowadzona w FHU K. J. G. nie wykazała nieprawidłowości. Organy na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały bowiem znanego im faktu, że w ramach prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do J.G., wydany został wynik kontroli, który nie stwierdza w swojej treści nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w Firmie FHU K. za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006 r. Organy podatkowe prowadzą bowiem samodzielnie postępowanie w przedmiocie ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to w szczególności, że organy te nie są związane ustaleniami faktycznymi innych organów, gdyż pozbawiałoby to ich atrybutu swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

W kwestionowanych rozstrzygnięciach organy podatkowe szczegółowo wyjaśniały przyczyny braku możliwości poczynienia szerszych ustaleń odnośnie rzekomych dostaw realizowanych na rzecz słowackiej Spółki A.. s.r.o. Słowacki Urząd Podatkowy stwierdził bowiem wyraźnie, iż wobec niemożności nawiązania kontaktu z przedstawicielami spółki, niemożliwe było też ustalenie okoliczności współpracy między podatnikiem a spółką. Przesłuchany przez organ kontroli skarbowej nowy reprezentant tej Spółki nie posiadał zaś żadnej wiedzy związanej ani z bieżącym, ani tym bardziej wcześniejszym funkcjonowaniem spółki AB S. s.r.o. Sąd podziela przy tym ocenę organów podatkowych, że w tych okolicznościach wiarygodne ustalenia faktyczne miały swe oparcie już nawet tylko w stwierdzonym braku transportu towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącego dla tej Spółki, jak również braku źródeł zakupu towarów, które mogłyby być przedmiotem takich dostaw. Istotne dla sprawy mogły być w tym względzie zeznania samego podatnika, który był przez pewien czas wspólnikiem owej spółki, lecz jak już stwierdzono podatnik dobrowolnie zrezygnował z możliwości wypowiedzi.

Wbrew wątpliwościom strony nie może dziwić, że zasadnicza część ustaleń organu pierwszej instancji dokonanych w toku pierwszego postępowania została w całości przeniesiona do treści uzasadnienia ponownej decyzji. W świetle wytycznych organu odwoławczego powinnością jego było bowiem uzupełnienie materiałów postępowania o dokumentację dotyczącą pozostałych ośmiu z dwunastu firm, z których miał pochodzić towar wprowadzony do obrotu. W efekcie pierwotnie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonał bowiem swoistej ekstrapolacji ustaleń dotyczących posiadanych dowodów dotyczących zaledwie czterech podmiotów na wszystkich dwunastu kontrahentów. Po włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego dotyczącego pozostałych 8 firm, a to "P" S. S., FH "A" P.C., "S", PHU R., FHU S. D. M., FH D. L. B.M., Hurtownia Napojów Chłodzących D.J.R. oraz dodatkowego materiału dowodowego dotyczącego firm: FHM A. i P , okazało się, że postawiona przez organ tez była prawidłowa, a jedynie nie została całościowo zweryfikowana.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organom nieprawidłowości przy okazji oceny zeznań świadków dotyczących rzekomego transportu napojów. W istocie rzeczy wszyscy oni zgodnie potwierdzali fikcyjność ujawnionych w toku postępowania dokumentów mających na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywanego obrotu. W szczególności świadkowie M.W. i S.W. zmieniając swoje poprzednie zeznania w tym zakresie i wyjaśniając, że nie wykonywali żadnej pracy dla Z. G. (tj. osoby, która zajmować się miała transportem napojów dla skarżącego) wyraźnie zastrzegali przy tym, że świadomie i dobrowolnie postanowili "powiedzieć prawdę", bo "bali się dalszych konsekwencji składania fałszywych zeznań". Treść tych zeznań w pełni koresponduje z ustaleniami dotyczącymi zawierania fikcyjnych umów z rzekomymi kierowcami, przekazywania im notatek opisujących pracę jaką miały potwierdzić fikcyjne umowy oraz udzielanie im informacji o trasach, na których realizowany miał być fikcyjny transport. Z.P.(jedyny kierowca jedynego samochodu ciężarowego, z którego korzystał Z. G.) zeznał natomiast, że zawoził dwukrotnie wodę mineralną do magazynu w Sosnowcu. Dwukrotna dostawa wody mineralnej do magazynu w Sosnowcu w okresie 2005 - 2006 przez jedynego kierowcę Z. G. w porównaniu z ilością i wartością wystawionych faktur liczoną w kwotach rzędu milionów złotych nie może pozostawiać wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń skarżącego. Należy przy tym zastrzec, że organy odniosły się do każdego środka transportu wskazanego przez Z. G. dla stwierdzenia w jakim stopniu mógł on być rzeczywiście wykorzystywany. Poczyniono także szczegółowe ustalenia w stosunku do każdej z osób wskazanych przez Z. G. jako wykonującą przewozy napojów.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł również przesłanek, z powodu których niewiarygodne miałyby być ustalenia w zakresie składowania napojów w magazynach w S., które miały za podstawę nie tylko zeznania świadków w osobach pracowników S. sp. z o.o., lecz również protokół z oględzin obiektu sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. czy też dokumentację fotograficzną. W związku z faktem, że pisemne wyjaśnienia MG.. były sprzeczne z wcześniej uzyskanymi drogą telefoniczną informacjami, słusznie nie przyznano waloru wiarygodności żadnej z wypowiedzi tego świadka. Wobec jego długotrwałego pobytu za granicą i braku planów co do przyjazdu do Polski organ odstąpić musiał od jego przesłuchania w charakterze świadka w ramach tego postępowania. Wspomniane zeznania pracowników Spółki S. nie pozostawiają natomiast wątpliwości, iż transakcje handlu wodą przez D.K. miały charakter fikcyjny. Organy wyjaśniały przy tym precyzyjnie i przekonywująco, dlaczego uznały zeznania części tych świadków dotyczące ilości składowanej w magazynach wody za niewiarygodne. W oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego uprawnione było przyjęcie, że magazyn w S. był incydentalnie wykorzystywany do składowania napojów pozostałych z okresu rzeczywistej działalności handlowej Z G., co potwierdzają zeznania przesłuchanych na tę okoliczność świadków.

Wskazać na koniec należy, że oprócz ogólnikowych stwierdzeń zawartych w skardze odnośnie do rzekomo selektywnej oceny przez organy podatkowe zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tolerowania rozbieżności w zeznaniach świadków bez próby ich wyeliminowania, stwarzania pozorów wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe, konfabulowania w treści decyzji, skarżący nie przytacza żadnych konkretnych argumentów na poparcie tak postawionych tez, co czyni niezasadnym wszelkie zarzuty naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu organy bezsprzecznie udowodniły fakt pozorności zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach, zaś skarżący oprócz gołosłownych twierdzeń o rzeczywistym przebiegu spornych transakcji nie wskazuje na żadne niepodważalne fakty i dowody, które uzasadniałyby jego tezę. W szczególności, ze względów opisanych wyżej, takim dowodem nie może być podnoszona w skardze okoliczność posiadania faktur zakupowych wód mineralnych i innych napojów bezalkoholowych oraz fakt fizycznego składowania towaru w magazynie w S. przy ul. W.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia dotyczącego braku wyłączenia pracownika organu w trybie art. 130 Ordynacji podatkowej wskazać należy, co następuje. Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 7 oraz art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne (art. 130 § 1 pkt 7); bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego (art. 130 § 3). Przepisy te znajdują zastosowanie również do inspektora kontroli skarbowej na zasadzie art. 38 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 41 poz. 214 z późn. zm.).

Przy takim brzmieniu wskazanych przepisów należy zauważyć, że okoliczności będące przyczyną sprawczą wszczęcia opisanych powyżej postępowań muszą mieć związek z postępowaniem, w którym uczestniczy pracownik. Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy postępowanie karne przeciwko inspektorowi kontroli skarbowej dotyczyło co do zasady naruszeń prawa w postępowaniu odnoszącym się do Z. G., a nie do skarżącego D.K. Zresztą rzeczone postępowanie karne toczyło się z prywatnego aktu oskarżenia Z. G., nie zaś samego skarżącego. Ani z akt sprawy, ani też ze skargi nie wynika, aby na etapie prowadzonego w I instancji postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a zakończonego wydaniem decyzji z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...], potem zaś przez Dyrektora Izby Skarbowej, który z kolei orzekł zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2012 r. toczyło się postępowanie karne, służbowe lub dyscyplinarne przeciwko inspektorowi kontroli skarbowej J.C. w związku z czynnościami, które miało bezpośredni związek z postępowaniami zakończonymi wyżej wymienionymi decyzjami. Skarżący nie wskazał także na żadne zobiektywizowane okoliczności istniejące w jego sprawie, które stanowiłyby podstawę wszczęcia postępowania karnego względem inspektora J.C.. Wbrew twierdzeniom skarżącego bowiem nie samo wszczęcie postępowania karnego implikuje konieczność wyłączenia pracownika organu, ani nie wszczęcie takiego postępowania w związku z uchybieniami w jakimkolwiek postępowaniu administracyjnym, ale wszczęcie tego postępowania z uwagi na działanie lub zaniechanie pracownika w konkretnym postępowaniu administracyjnym prowadzonym wobec konkretnej strony, w tym przypadku wobec skarżącego.

Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że we wszystkich toczących się względem inspektora kontroli skarbowej J.C. sprawach karnych (z oskarżenia prywatnego oraz na skutek wniesienia subsydiarnego aktu oskarżenia) orzekające sądy nie dopatrzyły się naruszenia przez niego prawa (uniewinniający wyrok Sądu Okręgowego w Krakowie Wydział IV Karny Odwoławczy, sygn. akt IV 1Ka 205/11 z dnia 10 października 2011r. oraz postanowienie z dnia 19 lipca 2011 r. Sądu Okręgowego w Krakowie Wydział IV Karny Odwoławczy IV Kz 415/11 w przedmiocie umorzenia postępowania). Orzeczenia sądów karnych zapadły jeszcze przed wydaniem decyzji podatkowych w niniejszej sprawie, zatem organy miały pełne prawo poczynić w nich ustalenia m. inn. na podstawie materiału dowodowego włączonego do akt z postępowania podatkowego dotyczącego Z. G., nie było bowiem przesłanek do jego pominięcia. Okoliczność niestwierdzenia przez sądy karne naruszenia prawa przez inspektora J.C. w postępowaniu odnoszącym się do Z. G. czyni także niezasadnym zarzut skargi naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2011 r. na okoliczność wykazania konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania w szerokim zakresie w stosunku do dowodów zebranych i ustaleń poczynionych przez inspektora Jakuba Chmiela, wyłączonego z postępowania wobec Z. G., które to dowody w większości zostały włączone jako materiał dowodowy w niniejszej sprawie.

Poza tym istotne jest również i to, że po pierwotnym uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 grudnia 2010 r., inspektor J.C. został odsunięty od prowadzenia niniejszej sprawy przy powtórnym jej rozpoznaniu. Tym samym dalsze gromadzenie materiału dowodowego oraz ponowna jego analiza i ocena dokonana została przez innego pracownika. W tym kontekście niezrozumiały wydaje się zarzut skarżącego, który twierdzi, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji nie wypełnił zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie rozpatrzenia zasadności wyłączenia inspektora na wcześniejszym etapie postępowania, tj. przed wydaniem uchylonych decyzji pierwszoinstancyjnych, zaś organ odwoławczy wykazał brak konsekwencji i ten stan rzeczy zaaprobował w zaskarżonej decyzji. Trudno zrozumieć w jaki sposób i jak technicznie organy miały wyłączyć inspektora J.C. od rozpoznawania sprawy na etapie wcześniejszym, tj. przed wydaniem decyzji uchylającej rozstrzygnięcie Dyrektora UKS Dyrektor UKS, mimo braku wskazań do wyłączenia pracownika w trybie art. 130 Ordynacji podatkowej, w celu uniknięcia jakichkolwiek podejrzeń i zarzutów o stronniczość, odsunął przecież J.C. od ponownego rozpatrywania sprawy, upoważniając do tego innego inspektora kontroli skarbowej. Stąd również zarzut naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji jest chybiony, skoro J.C. nie prowadził już postępowania poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej z dnia 14 grudnia 2011 r.

Zatem mając powyższe na uwadze, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a zatem wyartykułowany w uzasadnieniach skargach zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 tej ustawy nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami podatnik co do zasady może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Wskazać należy, że unormowanie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. był implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny S. podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobnie jest na gruncie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego S. podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym należy podnieść, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - tak: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 821/10, LEX nr 845967.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że - jak wykazano wyżej - organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury. Skoro zatem z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Ponieważ z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że skarżący świadomie uczestniczył w ich fabrykowaniu dla potrzeb wyłudzenia podatku, to niezasadne jest odwoływanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym podkreśla się konieczność badania należytej staranności po stronie podatników dokonujących odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości. W niniejszej sprawie to skarżący dopuścił się nieprawidłowości biorąc udział w procederze wystawiania faktur dokumentujących transakcje, których w istocie nie było.

Skoro zatem z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

Z tych względów nie może zostać uznany również za uzasadniony zarzut naruszenia art. 108 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519).

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/