Wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 2720/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik,, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę

Uzasadnienie

Pismem z dnia 11 maja 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. wniósł o przeprowadzenie postępowania kontrolnego u M. K. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") działającego pod firmą I. m.in w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r.

Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 maja 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową u Strony. Jednocześnie zwrócono się pisemnie z żądaniem dostarczenia dokumentacji księgowej za 2007 r. Ponadto wezwano Stronę do dostarczenia dokumentów, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o kontroli skarbowej". Skarżący w wyznaczonym terminie nie przedłożył żądanej dokumentacji. W toku kontroli ustalono, iż Strona nie posiada żadnej dokumentacji księgowej.

W dniu 23 czerwca 2010 r. Skarżący przedłożył wyciąg z rachunku bankowego za okres objęty kontrolą. Na podstawie historii rachunku bankowego, ustalono, że w kontrolowanym okresie dokonywane były przelewy bankowe - wpłaty. Operacje finansowe były realizowane przez podmioty gospodarcze z tytułu płatności za wystawione przez Stronę faktury. Celem pozyskania wystawionych faktur zwrócono się do ich odbiorców o przekazanie ich uwierzytelnionych kserokopii. W odpowiedzi otrzymano 327 faktur VAT wystawionych przez I. w okresie objętym kontrolą. Faktury te dokumentowały świadczenie usług i dostawę towarów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2007 r. Skarżący wystawił faktury VAT na łączną kwotę netto 14.067.691,98 zł. oraz VAT na kwotę 3.094.882 zł. Odbiorcami usług zgodnie z wystawionymi fakturami byli: A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. R., J. S., A. S. Sp. Jawna, A. [...] s.c. T. J., B. L., B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. Jawna, NIP [...], E. Sp. z o.o., NIP [...], H. Usługi Budowlane W. S., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. SA, O. Sp. z o.o. w likwidacji, P. R. C., P. Sp. z o.o., R. R. B. Sp. jawna, T. Sp. z o.o., W., I. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Przedmiotem ww. faktur były m.in. następujące usługi: konsulting-rozwój systemów informatycznych Netii, doradztwo finansowe, organizacja konferencji, badanie rynku farmaceutycznego, wykonanie prac instalacyjnych i konfiguracyjnych, montaż i serwis urządzeń zasilających, budowa struktur baz danych, testy systemu, konsulting - analizy Landscape, przygotowanie do druku materiałów reklamowych, nadzór produkcyjny nad materiałami reklamowymi, doradztwo w zakresie zarządzania w fazie ponownego wprowadzania firmy na rynek urządzeń wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, szkolenie zarządu spółki w zakresie aktualnych przepisów UE stosowanych do działalności gospodarczej, budowa struktur baz danych, konserwacja instalacji automatyki, naprawa studzienki kanałowej, prace hydrauliczne, naprawa uszkodzonej wiaty, planowanie emisji dla PKO BP, demontaż i montaż wraz z podłączeniem latarni, montaż sufitu, prace remontowo budowlane, roboty ziemne, usługi transportu, usługi konfekcjonowania, montaż elementów konstrukcji żelbetonowej, organizacja usług poligraficznych i introligatorskich, opracowanie: rynek nieruchomości i gruntów pod kątem inwestycji komercyjnych, wykonanie analiz telemetrycznych. W ocenie organu pierwszej instancji ww. usługi (wyszczególnione na fakturach) wymagają szerokiej wiedzy specjalistycznej oraz zaplecza gospodarczego w postaci pracowników lub podwykonawców. Tymczasem, jak zauważył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na żadnym dokumencie otrzymanym od kontrahentów nie ma podpisu innej osoby niż Strona. W ocenie organu wskazuje to na fakt, iż to Strona musiała być osobą która poszukuje zleceniodawców, oraz podwykonawców, ustala warunki z kontrahentami utrwalane w formie umów, w trakcie wykonywania umów jest jedyną osobą dokonującą rozliczenia i złożenia stosownych deklaracji do właściwego urzędu skarbowego. Z pism sporządzonych przez ww. odbiorców faktur, stanowiących odpowiedzi na zapytania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do okoliczności oraz warunków współpracy wynika, że kontaktowali się oni bezpośrednio ze Stroną i żaden nie informuje o osobach pełniących rolę pracownika lub innej osoby reprezentującej Skarżącego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podniósł, że w piśmie z dnia 6 września 2010 r. R. R. B. wskazano, że umowa ze Stroną podpisana została korespondencyjnie, a usługi wykonywane były w siedzibie N. SA w W.. Zgodnie z pismem A. Sp. jawna A. R., A. S., J. S. z dnia 8 września 2010 r. oferta Strony została skierowana do bliżej nieokreślonego przedstawiciela, a podpisana przez podatnika. Z pisma B. Sp. z o.o. z dnia 7 września 2010 r. (poprzednia nazwa M. Sp. z o.o.) wynika, że osoby reprezentujące ten podmiot nie potrafią precyzyjnie określić miejsca wykonywania usług, jak również osób odpowiedzialnych za ich realizację. Osobą kontaktową był Podatnik i to z nim, w ramach odbywanych spotkań, rozmów telefonicznych oraz wymiany korespondencji uzgadniane były wszystkie szczegóły. Rozpoczęcie współpracy nastąpiło w 2005 r. na bazie spotkań i referencji). W odpowiedzi przekazanej przez B. Sp. z o.o. brak jest informacji o okolicznościach podjęcia współpracy oraz osób uczestniczących w wykonywanych przez podatnika usługach. W piśmie B. Sp. z o.o. z dnia 8 września 2010 r. poinformowano, że ze strony Podatnika osobą odpowiedzialną za realizację usług był on sam. Brak jest informacji o innych osobach uczestniczących ze strony Podatnika w wykonywanych usługach. Agencja Reklamowa A. pismem z dnia 10 września 2010 r. wyjaśniła, że zlecenia były przekazywane bezpośrednio Stronie. Nie sporządzono umowy, a negocjacje dotyczące ceny za usługę były prowadzone głównie telefonicznie. Pismem z dnia 21 września 2010 r. poinformowano również, że osoby zajmujące się bezpośrednio projektami, których wykonanie zostało potwierdzone fakturami od podatnika nie pracują już w firmie, a ewentualna korespondencja e-mail została skasowana. Innych informacji dotyczących okoliczności wykonania usług nie przekazano. Z odpowiedzi udzielonej przez M. SA (obecnie M. SA) przy piśmie z dnia 10 września 2010 r. wynika, że usługi świadczone przez Podatnika obejmowały cały kraj (ok. 300 miejsc na terenie Polski). Osobą kontaktową ze strony podatnika był on sam. W zamian za wykonane działania Strona otrzymywała wynagrodzenie ustalone jako prowizja od całkowitej sprzedaży netto firmy, o ile przychody osiągnięte ze sprzedaży pozwolą na osiągnięcie przez firmę dodatniego wyniku. Zgodnie z pismem K. Sp. z o.o. z dnia 10 września 2010 r. ze strony podatnika osobą odpowiedzialną za wykonanie warunków umowy był on sam. Powierzone usługi wykonywane były na obiektach T. lub jej klientów w ramach zleceń złożonych każdorazowo przez T. SA do firmy K. Sp. z o.o. Do pisma przedłożono kopie protokołów odbioru robót oraz kopie zleceń - wszystkie opatrzone podpisem Strony, jako osoby przyjmującej każdorazowo zlecenie i obecnej przy każdym odbiorze robót zleconych. Z pisma R. Spółka Doradztwa Podatkowego Sp. z o.o. reprezentującego O. Sp. z o.o. w likwidacji wynika, że usługa świadczona przez podatnika świadczona była w W. na wielokrotnych spotkaniach między stronami. Osobą odpowiedzialną za przeprowadzenie usługi był podatnik. W piśmie z dnia 10 września 2010 r. E. Sp. z o.o. poinformowała, że strony nie zawierały pisemnej umowy, a wykonanie prac zostało rozliczone na podstawie wystawionych przez podwykonawcę faktur. Przy uzgadnianiu prac brały udział następujące osoby: M. K. i D. Z. (E.). W. J. reprezentujący W. w piśmie z dnia 17.09.2010 r. wskazał, że nie pamięta czy z I. została zawarta umowa. Nie wskazał żadnych osób dokonujących zlecenia lub osób to zlecenie wykonujących. Ze sporządzonego w dniu 8 listopada 2010 r. pisma H. Usługi Budowlane wynika, że wykonana przez Stronę usługa była jednorazowa, natomiast kosztorys będący wynikiem wykonanej usługi nie jest przetrzymywany (nieaktualne kosztorysy używane są jako brudnopisy). Z pisma wystosowanego przez pełnomocnika A. sp. z o.o. wynika, że usługi opisane na spornych fakturach świadczone były w biurze spółki przy ul. P. w W.. Nie było umowy pisemnej. Prezes spółki osobiście nadzorował wykonanie przedmiotowych usług, lecz nie pamięta osób biorących udział przy ich realizacji. Natomiast w przypadku pozostałych podmiotów, będących odbiorcami faktur dokumentujących wykonanie usług, wystawionych przez podatnika pomimo wystosowanych wezwań i prawidłowego ich doręczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie otrzymał odpowiedzi (A. sp. z o.o., D. C. sp. jawna, P. sp. z o.o., K. sp. z o.o.) lub też jak w przypadku firmy P. R.C., biuro rachunkowe zajmujące się księgowością spółki A. sp. z o.o., nie było już w posiadaniu żądanej dokumentacji, gdyż została ona przekazana firmie P. (protokół przekazania z dnia 28 listopada 2008 r. Na podstawie otrzymanych faktur ustalono, że Strona dokonywała również sprzedaży towarów na rzecz: A. Sp. Jawna, S. Sp. z o. o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że z analizy otrzymanych od ww. podmiotów faktur w okresie objętym kontrolą Strona winna być posiadaczem m.in. rusztowań aluminiowych-przejezdnych, wiertarek, szlifierki, gniezdników, konwerterów interfejsów Eth, terminali HP, konteneru 20 stopowego oraz innych narzędzi wymienionych na spornych fakturach wystawionych na rzecz S. Sp. z o. o. oraz drukarki laserowej kolorowej OKI wymienionej na fakturze dla A.. Z pisma S. Sp. z o.o. z dnia 22 września 2010 r. wynika, że ze Skarżącym nie zawierano umów na zakupione towary, a współpraca z nim nawiązana została na podstawie kontaktów towarzyskich. Z kolei w odpowiedzi na pismo UKS A. przekazał do urzędu zdjęcia drukarki waz z kserokopią rejestru, w którym zakup drukarki został zaksięgowany. Ponadto, z wyjaśnień Strony wynika, że prowadząc działalność gospodarczą współpracowała z następującymi kontrahentami: C. Sp. z o.o., T. SA, N. L. N., A. SA. Skarżący przy piśmie z dnia 18 marca 2010 r. przekazał 336 faktur dokumentujących nabycia, wystawionych w okresie od 5 stycznia 2007 do 31 grudnia 2007 r. przez C. Sp. z o.o. dalej C.. Faktury te były podpisane przez S. K. i dotyczyły wykonania prac instalacyjnych i konfiguracyjnych urządzeń firmy K. na terenach T. SA. Jednakże z informacji uzyskanych od syndyka C. do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 27 lipca 2007 r. wynika, że C. wystawiła 15 faktur o szacie graficznej nieodpowiadającej fakturom okazanym przez Stronę. Odbiorcą faktur nie była I.. Wzory pieczątek przekazanych przez syndyka nie są zgodne z pieczątką C. znajdującą się na przedmiotowych fakturach. Ponadto z przywołanego pisma wynika, że w 2007 r. C. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w żadnej dziedzinie. Sporadycznie wystawiane były faktury za wynajem samochodów. Do wystawiania faktur w imieniu C. uprawniony był prezes P. F. oraz jedyny pracownik firmy - J. M.. Nie otrzymano od Strony natomiast, żadnej dokumentacji wskazującej na kontakty handlowe z T. SA oraz N. L. N.. Z czterech podwykonawców wskazanych przez Skarżącego jako potencjalnych dostawców towarów lub usług tylko faktury od A. SA zostały potwierdzone przez kontrahenta (15 faktur zakupu na ogólną kwotę netto 47.410,92 zł i VAT 10.430,42 zł.). Według Strony płatności od kontrahentów dokonywane były za pośrednictwem banku i nie było płatności gotówkowych (zgodnie z przesłuchaniem Strony z dnia 31 maja 2010 r.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że nie potwierdza tego jednak analiza transakcji przeprowadzonych na tym rachunku, która nie pozwala na ustalenie w ten sposób podwykonawców Skarżącego. Brak jest bowiem przelewów obciążających rachunek firmowy, mogących wskazywać na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wyjaśnił Skarżący z większością kontrahentów podpisywane były umowy. Poza umowami otrzymanymi od części odbiorców, w toku prowadzonych czynności nie ustalono żadnej umowy z podmiotem świadczącym usługi bądź dostarczającym towary na rzecz Strony. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że tak ustalony stan faktyczny wskazuje, że są to faktury (poza fakturami wystawionymi przez A. SA) nie potwierdzające rzeczywistych działań gospodarczych i stanowią dokumenty, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT". Strona nie pamięta czy w roku objętym kontrolą zatrudniała pracowników. W toku kontroli ustalono, że za cały okres 2007 r. Skarżący nie opłacił żadnej składki ubezpieczeniowej, a ostatniej wpłaty dokonał za sierpień 2000 r. Nie składał także deklaracji PIT-4 zawierającej m.in. informację o ilości zatrudnionych pracowników. Zatem w okresie objętym kontrolą brak jest dowodów na zatrudnienie pracowników (pismo ZUS z dnia 27 sierpnia 2010 r.). W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej tak zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że transakcje dostawy usług oraz towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez Stronę nie miały miejsca. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy, świadczy o tym, że Strona dokonała jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów, uzyskała stosowne dokumenty (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, zaświadczenie o numerze identyfikacji REGON) uprawdopodabniające legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ponosiła natomiast podstawowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż rola Skarżącego sprowadzała się jedynie do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i usług z wykazanym w nich podatkiem.