Wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. III SA/Wa 708/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2012 r. sprawy ze skargi C. R. i D. R. z dnia [...]grudnia 2011 r. nr [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. R. i D. R. kwotę 4 754 zł (słownie: cztery tysiące siedemset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. określił C. i D. R. (dalej "Skarżący" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 497.942 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona w okresie od 17 marca 2005 r. do 29 kwietnia 2005 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym kserokopie 12 aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych. Każdy z ww. aktów notarialnych stanowił umowę zawartą pomiędzy określonym nabywcą, a sprzedającymi, tj. p. D. i C. R. i p. W. i K. S. za określoną cenę. Umowy zostały zawarte w okresie od 2 marca 2005 r. do 18 kwietnia 2005 r. Umowy stanowiły o ustanowieniu odrębnej własności i sprzedaży lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych, a w przypadku aktu notarialnego Rep. A Nr [...] umowa stanowiła o ustanowieniu odrębnej własności samodzielnego lokalu o innym niż mieszkalne przeznaczeniu - garażu wielostanowiskowego wraz z udziałem nieruchomości wspólnej. Jednocześnie wraz z powołanymi powyżej aktami notarialnymi zostały złożone oświadczenia Skarżącego (12 szt.) oraz Skarżącej (12 szt.), że przychód uzyskany ze sprzedaży powyższych nieruchomości przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji potwierdził, iż przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wziął pod uwagę wydatki związane z przedmiotową budową budynku mieszkalnego. Organ pierwszej instancji w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz zebranego materiału dowodowego stwierdził, że Strona podejmowała na przestrzeni kilku lat działania mające na celu uzyskanie maksymalnego dochodu ze sprzedaży nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo. Poczynania takie w ocenie organu podatkowego spełniały przewidziane w powołanym przepisie kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej były w ocenie organu podatkowego: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu pierwszej instancji działaniom Strony można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez Stronę miały od samego początku charakter zarobkowy, podejmowane czynności, poczynając od zakupu działek gruntu o nr [...] oraz [...], uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną poprzez wykonanie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z przyłączami oraz przyłączenie sprzedanej nieruchomości do sieci energetycznej oraz telekomunikacyjnej, podejmowanie działań zmierzających do rozpoczęcia procesu budowy budynku wielorodzinnego zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT i potwierdzeniami dokonanych przelewów oraz sukcesywne zbywanie lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym wybudowanym na niniejszych działkach, zmierzało wyraźnie do osiągnięcia zysku, który wystąpił i to w znacznych rozmiarach. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wystąpiła również przesłanka ciągłości prowadzonej działalności, co przesądza o uznaniu czynności sprzedaży lokali mieszkalnych jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. W istocie nie była to jedna, a więc incydentalna, czynność sprzedaży, lecz szereg złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni dwóch lat, w wyniku których własność lokali mieszkalnych przeszła ostatecznie na rzecz innych właścicieli. Umowy sprzedaży objęte 12 aktami notarialnymi, na podstawie których Strona sprzedała wraz z małżonkami Szwaja lokale mieszkalne wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej zostały sporządzone w okresie od 2 marca 2005 r. do 18 kwietnia 2005 r., co świadczyło wyraźnie o powtarzalności będącej wyróżnikiem przesłanki ciągłości działalności, a zatem w tej sytuacji trudno mówić o okazjonalności, czy też jednorazowości sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych i garażowych. W świetle powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, iż sprzedaż lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych nosi znamiona działalności gospodarczej. Organ podatkowy wyjaśnił nadto, że w aktach sprawy znajduje się także akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. - umowa sprzedaży, na podstawie której Strona nabyła wraz z małżonkiem udział w działkach gruntu o nr ewidencyjnych [...], [...], [...] i [...] stanowiących nieruchomość rolną położoną w W. przy ul. M., na której prowadzona jest inwestycja budowlana na podstawie decyzji nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i pozwalającej na budowę dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, jednopiętrowych z poddaszami użytkowymi i garażami w przyziemiu za cenę udziału w kwocie 282.000,00 zł. Organ pierwszej instancji ocenił, że z powyższych dokumentów wynikało, że Strona stała się wraz z małżonkiem współwłaścicielką w udziału w nieruchomości, na której w momencie nabycia, prowadzona już była inwestycja budowlana, mająca na celu wybudowanie dziesięciu budynków mieszkalnych, zatwierdzona decyzją nr [...]. W związku z powyższym na podstawie art. 22 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji stwierdził, iż wydatek poniesiony na zakup udziału w powyższych działkach zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2004 r. nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż pomiędzy zakupionymi działkami gruntu, a lokalami mieszkalnymi wraz z udziałem w gruncie, których sprzedaż jest przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego nie zachodził w ocenie organu związek przyczynowo -skutkowy mający wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych.