Wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Lu 596/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Uzasadnienie

I SA/Lu 596/11

UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością / Spółka / w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej.

Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka przedstawiła stan faktyczny, w którym przedmiotem działalności Spółki jest import i sprzedaż maszyn rolniczych, między innymi kombajnów, ciągników, podnośników teleskopowych oraz części do tych maszyn / w dalszej części "maszyna" /. Sprzedaż Spółki jest prowadzona z zasady według poniższego schematu. Model podstawowy, w którym Spółka nabywa maszynę od pomiotu zagranicznego, a następnie sprzedaje ją do dealerów działających na lokalnym rynku. Dealer następnie sprzedaje maszynę bezpośrednio finalnemu odbiorcy. Spółka stosuje zwykle odległe terminy płatności za sprzedawane maszyny / rzędu 90 dni /. Spółka, w razie zwrotu towaru lub zmiany ceny sprzedaży, która nastąpiła po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż, wystawia faktury korygujące. Wystawienie faktury korygującej związane może być przykładowo z błędnym określeniem ceny w pierwotnej fakturze / w związku z błędem lub z okolicznościami, które powstały lub zostały ujawnione po wystawieniu pierwotnej faktury /, reklamacją jakościową, udzieleniem rabatu, skonta lub innym zmniejszeniem ceny, które to zdarzenia zaistniały po dokonaniu sprzedaży oraz po wystawieniu pierwotnych faktur. Spółka, aby skrócić efektywny czas oczekiwania na zapłatę wprowadziła nowy schemat sprzedaży / wariant I /, który prowadzi do wcześniejszego otrzymania należności przez Spółkę. W ramach wariantu I, Spółka zawarła umowę finansowania z polskim bankiem w zakresie finansowania i pośrednictwa w działalności prowadzonej przez Spółkę. Strony umowy ustaliły, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności, sprzedaje maszynę bankowi. Spółka dokumentuje sprzedaż każdej jednostki maszyny fakturą wystawioną na rzecz banku. Faktura zawiera między innymi cenę sprzedaży danej maszyny, nazwę i adres dealera, do którego maszyna ma być bezpośrednio wysłana przez Spółkę / w chwili sprzedaży do banku, znany jest już dealer, do którego maszyna zostanie sprzedana przez Bank /. Maszyna jest wysyłana bezpośrednio do dealera, do którego ta maszyna jest sprzedawana przez bank i który dokonuje jej sprzedaży finalnemu odbiorcy. Z chwilą dostawy maszyny dealerowi Spółka wystawia na bank fakturę. Bank zawiera z poszczególnymi dealerami umowy precyzujące prawa i obowiązki stron, w tym między innymi termin płatności na rzecz banku ceny otrzymanej przez dealera od klienta, zasady korzystania z maszyny, zasady przechowywania maszyny, zasady wykonywania kontroli przez bank nad maszyną znajdującą się w posiadaniu dealera. Strony umowy przewidziały możliwość zwrotu bankowi przez Spółkę zapłaconej ceny lub jej części zapłaconej przez bank na rzecz Spółki z tytułu zakupu maszyny. Odbywa się to w następujących przypadkach: 1/ gdy bank za otrzymaną maszynę dokona przyspieszonej płatności na rzecz Spółki, Spółka zobowiązana będzie do udzielenia bankowi rabatu / zniżki / na maszynę od ceny sprzedaży wyrażonej w fakturze; 2/ gdy dealer nie ureguluje na rzecz banku ceny w wymaganym terminie i następuje zwrot maszyny do Spółki; 3/ gdy dealer nie wywiązuje się wobec banku z jakiegokolwiek zobowiązania wynikającego z umowy z dealerem i następuje zwrot maszyny do Spółki; 4/ jeśli bank, w przypadkach wskazanych w umowie, odzyska lub przejmie kontrolę nad maszyną od dealera lub jakiejkolwiek innej osoby i następuje zwrot maszyny do Spółki. W związku ze zwrotem ceny lub jej części, Spółka wystawia na bank faktury korygujące. W wariancie II Spółka, po podpisaniu umowy z bankiem, obejmuje opisanym w wariancie I schematem sprzedaży również wybrane maszyny, które zostały uprzednio sprzedane przez Spółkę bezpośrednio do dealera, lecz nie zostały jeszcze sprzedane przez dealera na rzecz odbiorcy końcowego. Odbywało się to według następującego schematu: 1/ nastąpiła sprzedaż maszyny do dealera przez Spółkę / jak opisano w modelu podstawowym /; 2/ dealer nie dokonał sprzedaży maszyny ostatecznemu nabywcy i nastąpił zwrot maszyny Spółce / anulowanie wcześniejszej sprzedaży / i zwrot ten Spółka udokumentowała fakturą korygującą, wiązał się z przeniesieniem prawa własności maszyny z dealera na Spółkę, jednak nie wiązał się z fizycznym przemieszczeniem maszyny do Spółki; 3/ Spółka, zgodnie z zasadami opisanymi w wariancie I, sprzedała maszynę do banku; 4/ w efekcie powyższych transakcji, własność maszyny została przeniesiona / w kolejności chronologicznej /: a/ ze Spółki na dealera, b/ z dealera na Spółkę, c/ ze Spółki na bank, d/ z banku na dealera, który pierwotnie nabył maszynę od Spółki lub na innego dealera, e/ z dealera na nabywcę końcowego; 5/ przeniesienie tytułu własności między Spółką, bankiem i dealerem jest jednak niezależne od fizycznego przemieszczenia maszyny, która może pozostawać cały czas u dealera jeśli ten dealer nabędzie maszynę od banku lub zostać przetransportowana od tego dealera do innego dealera, który nabywa maszynę od banku. W tym stanie faktycznym Spółka pytała: 1/ kiedy w modelu podstawowym powinny zostać ujęte faktury korygujące wartość przychodów in minus, których przyczyną wystawienia jest błędna cena jednostkowa lub błędna wartość towaru lub usługi lub inna przyczyna / przykładowo zwrot towaru, reklamacja jakościowa, rabat, zmniejszenie ceny /; 2/ kiedy w wariancie I powinny zostać ujęte faktury korygujące wartość przychodów in minus, których przyczyną wystawienia jest rabat udzielony bankowi lub inne przyczyny uprawniające bank do obniżenia ceny; 3/ kiedy w wariancie II powinny zostać ujęte faktury korygujące wartość przychodów in minus, które są związane ze zwrotem maszyny sprzedanej dealerowi do Spółki w związku z anulowaniem sprzedaży. Zdaniem Spółki zmniejszenie przychodów wobec faktur korygujących wystawionych w wyniku błędnego określenia ceny lub wartości towaru, usługi bądź z innej przyczyny zaistniałej po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktur pierwotnych / przykładowo zwrot towaru, reklamacja jakościowa, rabat, zmniejszenie ceny /, powinno być ewidencjonowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich wystawienia. Zgodnie z art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U.11.74.397 - u.p.d.o.p. /, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1/ wystawienia faktury albo 2/ uregulowania należności. Możliwość dokonania korekt faktur w przypadku błędu lub zmiany ceny w fakturze pierwotnej wynika z §14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, który stanowi, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Brak jest natomiast w u.p.d.o.p. przepisów regulujących wprost zasady dokonywania korekt / zmniejszeń / przychodów. W związku z tym, że brak jest szczególnego przepisu regulującego sposób dokonywania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych korekt przychodów na podstawie faktur korygujących, to zastosowanie będą miały ogólne regulacje z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że podatnicy wykazują przychód w kwocie należnej. Jednocześnie, należność powstaje / i jest wykazywana w księgach Spółki / w kwocie wynikającej z wystawionej faktury. Kwota należna ulega zmniejszeniu dopiero z chwilą zaksięgowania faktury korygującej in minus, po wystawieniu takiej faktury korygującej. Spółka stoi na stanowisku, że do czasu wystawienia faktury korygującej nie może być mowy o zmniejszeniu należności, do tego czasu ani Spółka, ani jej kontrahent nie wiedzą jaka będzie kwota należności po korekcie. W konsekwencji, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., fakturę korygującą zmniejszającą przychód należy ująć pod datą jej wystawienia, a zmniejszenie przychodów na jej podstawie może mieć miejsce dopiero w roku podatkowym, w którym faktura korygująca została wystawiona. Wcześniej bowiem nie było podstaw do zmniejszenia przychodów, gdyż na moment dokonania sprzedaży przychody zostały wykazane we właściwej wysokości. Dodatkowo, literalna wykładnia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychody należne powstałe w danym okresie rozliczeniowym należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym bonifikaty i skonta, a także zwrócone towary również w przypadku, gdy dotyczą one sprzedaży zrealizowanej we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. W związku z tym, prawo do pomniejszania przychodów z tytułu udzielonego rabatu występuje w momencie udzielenia rabatu, czyli w momencie jego przyznania. Zatem korekta przychodów z faktury korygującej wystawionej w wyniku udzielenia rabatu powinna zostać rozliczona w dacie wystawienia faktury korygującej. Ponieważ w u.p.d.o.p. brak jest przepisów regulujących moment rozpoznania przychodu w sytuacji, w której korekta przychodów jest następstwem błędu, należy przyjąć, że taka korekta przychodu powinna również zostać uwzględniona w momencie wystawienia faktury korygującej. Nie ma uzasadnienia różnicowanie zasad zmniejszenia przychodów na podstawie faktur korygujących dokumentujących rabaty czy wystawionych z powodu przykładowo błędu w cenie. Spółka uważa, że korekty zmniejszającej przychód nie należy rozpoznawać w momencie wystawienia przychodu z faktury pierwotnej. W takiej sytuacji, korekty przychodów należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od przyczyny wystawienia faktury korygującej. Podsumowując, zdaniem Spółki: 1/ w modelu podstawowym, faktury korygujące wartość przychodów in minus, których przyczyną wystawienia jest błędna cena jednostkowa lub błędna wartość towaru, usługi lub inna przyczyna / przykładowo zwrot towaru, reklamacja jakościowa, rabat, zmniejszenie ceny / zaistniała po wystawieniu faktury sprzedaży powinny zostać ujęte w przychodach roku podatkowego, w którym wystawiono fakturę korygującą; 2/ w wariancie I faktury korygujące in minus wystawione w związku z obniżeniem ceny sprzedaży powinny zostać ujęte jako zmniejszenie wartości przychodów w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę korygującą; 3/ w wariancie II faktury korygujące in minus wystawione w związku ze zwrotem maszyny do Spółki / anulowaniem sprzedaży / powinny zostać ujęte jako zmniejszenie wartości przychodów w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę korygującą. Powyższe zasady powinny być zdaniem Spółki stosowane niezależnie od tego, czy korekta faktury następuje w roku podatkowym, w którym została dokonana pierwotna sprzedaż, czy też korekta ta następuje w kolejnych latach podatkowych.