Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 października 2011 r., sygn. III SA/Gl 287/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. w wysokości [...]zł. Od decyzji tej Podatnik złożył odwołanie, a zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Powyższą decyzję wydano w następującym stanie faktycznym. W dniu [...]r. "A" Sp.z o.o. w R. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2005 r. , w której wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, uregulowane wpłatą na rachunek urzędu skarbowego w pełnej wysokości. W dniu [...]r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z dnia 1 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na skutek odwołania Spółki od powyższej decyzji utrzymał ją w mocy. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie [...] SA/GL 372/09 uchylił zaskarżoną decyzję, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...]r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...]r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie mając na względzie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako ostatni dokument wywołujący skutki prawne wskazano deklarację z dnia [...]r. W dniach [...]r. organy podatkowe przeprowadziły w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od [...]r. do [...]r. Postanowieniem z dnia [...] r. nr. [...]Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za badany miesiąc. Analizując wyniki tego postępowania stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% o kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...]zł. Powołano ustalenia 5-letniego kontraktu zawartego przez Spółkę w dniu [...]r. z "B"Sp. z o.o., w którym ustalono, iż w 2004 r. obroty paliwami w bazie paliw w R. utrzymają się na poziomie [...]ton. Obroty te są zobowiązaniem "weź lub płać". W przypadku, gdyby wielkość obrotu rocznego była niższa od uzgodnionego, obowiązkiem Partnera było dokonanie dopłaty za deficyt najpóźniej do dnia 31 stycznia roku następnego. W 2004r. Spółka dokonała obrotu na łączną kwotę [...]euro, co oznacza, że powstał deficyt wynoszący [...]euro, po przeliczeniu [...]zł. W dniu [...]r. Spółka wystawiła na rzecz Partnera, fakturę VAT nr [...]o wartości netto [...]zł, podatek VAT w wysokości 22% [...]zł, rozliczającą powstały deficyt paliwa. Fakturę tę dwukrotnie wysłano, a to w dniu [...]r. i w dniu [...]r. do "B"Sp. z o.o. Obie przesyłki zostały zwrócone przez Pocztę Polską z adnotacją "adresat wyprowadził się". Opisana wyżej faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 22% za styczeń 2005 r. w poz. 12 i rozliczona w deklaracji złożonej w dniu [...]r. Organ podatkowy wskazał, że o wykonaniu odpłatnej usługi magazynowania obowiązkowych rezerw paliw w zbiornikach należących do Spółki świadczy fakt, że zbiorniki przeznaczone na paliwa pozostawały w dyspozycji kontrahenta przez cały 2004 rok, niezależnie od wykorzystania, zaś "B" Sp. z o.o. magazynowała obowiązkowe rezerwy paliw do września 2004 r., a ostatnia zapłata nastąpiła w dniu [...]r. "A"Sp. z o.o. wystosowała w dniu [...]r. pismo do Sądu Rejonowego we W., w którym domagała się wstrzymania wykreślenia "B" Sp. z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego ze względu na posiadane wierzytelności w łącznej kwocie [...]euro, w tym wierzytelności w kwocie [...]euro, których termin wymagalności przypadał w dniu [...]r. W dniu [...]r. Sąd Okręgowy w K. wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, nakazując "B"Sp. z o.o. zapłatę kwoty wynikającej z faktury [...]wraz z ustawowymi odsetkami. W dniu [...] r. "A" Sp. z o.o. zawarła ugodę z "C" a.s. [...], Republika Czeska, wspólnikiem "B" Sp. z o.o. w celu zapewnienia pewności prawnej we wzajemnych stosunkach oraz aby uniknąć potencjalnych skutków finansowych ewentualnych sporów prawnych z tytułu nienależytego wykonania umowy w latach 2004, 2005 i trzech kwartałach 2006 r. W umowie tej strony ustaliły, iż "B" Sp. z o.o. zapłaci "A" Sp. z o.o. kwotę [...]euro, na która składają się [...]euro z tytułu odszkodowania za nienależne wykonanie umowy w 2004 r., [...]euro z tytułu odszkodowanie za nienależne wykonanie umowy w 2005 r. i w trzech kwartałach 2006 r. oraz przedterminowego rozwiązania umowy. Równocześnie w § 2 ugody Spółka "A" zobowiązała się, iż w ciągu 14 dni roboczych od dnia otrzymania zapłaty, wycofać wniosek skierowany do Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. - przeciwko "B"Sp. z o.o. W dniu [...] r. Podatnik wystawił fakturę korygującą VAT nr [...]do faktury VAT nr [...], zmniejszając do zera podstawę opodatkowania oraz podatek należny. W tym stanie rzeczy, mając na względzie uregulowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 917 i art. 471 Kodeksu Cywilnego stwierdzono, że usługodawca swoją część zobowiązania, to jest świadczenie w postaci pozostawienia zbiorników do dyspozycji kupującego, wykonał. Zatem kwota wymieniona w fakturze nr [...]dokumentuje dokonanie obrotu podlegającego rozliczeniu w trybie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT, co winno skutkować brakiem podstaw do dokonania korekt; rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z wystawioną fakturą korygującą nr [...]. Nadto organ wskazał na ujęcie w rejestrze zakupu i w deklaracji podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. faktur wystawionych przez Starostwo w T. dokumentujących zapłatę raty opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu Skarbu Państwa w 2004 r., zaś faktury te wpłynęły do Spółki w lutym 2005 r. W związku z powyższym Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], którą rozstrzygnął również i to zagadnienie określając kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r. wysokości [...]zł. Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od powyższej decyzji domagając się jej uchylenia w zakresie, w jakim określa zaniżenie podatku należnego o kwotę [...]zł, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art, 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie dokonania oceny natury prawnej świadczeń i płatności stron wynikających z Kontraktu z dnia [...]r., w konsekwencji dokonanie błędnego ustalenia faktycznego i przyjęcie, iż świadczenie pieniężne należne Spółce z tytułu odstąpienia przez "B"Sp. z o.o. z korzystania z usługi przechowywania w wysokości minimalnej ustalonej w Kontrakcie stanowiło wynagrodzenie za świadczenie usług, czyli obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdy w rzeczywistości posiada ono charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu, przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na okoliczności nie mające związku z rozstrzygnięciem sprawy, przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak analizy i oceny okoliczności, iż Spółka posiadała zarówno oryginał, jak i kopię faktury VAT nr [...]z dnia [...]r., oraz art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia dla takiego działania w treści decyzji, prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie do zdarzenia gospodarczego, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy świadczenie pieniężne należne Spółce z tytułu niezrealizowania na rzecz "B"Sp. z o.o. usługi przechowania w wysokości minimalnej ustalonej w tym Kontrakcie w rzeczywistości posiada charakter odszkodowawczy niepodlegający opodatkowaniu, a więc nie mogło spowodować powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie obrotu w odniesieniu do czynności, która ze swej istoty nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie złożonej przez Spółkę korekty faktury nr [...]. W uzasadnieniu swego stanowiska strona dowodziła, że organ podatkowy w skarżonej decyzji zastosował nieprawidłową klasyfikację świadczeń wynikających z kontraktu typu "take or pay", którego istotą jest zapewnienie zapłaty na rzecz jednej ze stron umowy, kwoty pieniężnej określonej w takiej umowie na poziomie minimalnym, bez względu na rozmiar usługi faktycznie świadczonej przez tę stronę na rzecz strony zobowiązanej do zapłaty. Ustala się więc, minimalny zakres usługi oraz współczynnik ceny jednostkowej umożliwiający dokonanie obliczenia rozmiaru usługi faktycznie wykonanej. Świadczenie pieniężne wynikające z takiego kontraktu w zakresie rzeczywiście świadczonych usług jest wynagrodzeniem za zrealizowane usługi, w zakresie różnicy pomiędzy określoną w umowie minimalną kwotą świadczenia pieniężnego a wynagrodzeniem za faktycznie zrealizowane usługi ma charakter odszkodowawczy. Zauważając, że wszystkie argumenty powołane przez organ podatkowy opierają się na dokonanej pierwotnie przez Spółkę nieprawidłowej ocenie należnego od "B"Sp. z o.o., świadczenia pieniężnego, odwołująca podniosła, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany był do dokonania samodzielnej oceny świadczenia należnego Spółce z tytułu Kontraktu z uwzględnieniem jego specyfiki oraz z wyłączeniem oceny wyrażonej pierwotnie przez Spółkę. Odwołująca podniosła, że wydany w postępowaniu upominawczym nakaz zapłaty nie może być traktowany jako dowód potwierdzający zasadność naliczenia podatku VAT od świadczenia pieniężnego należnego Spółce od "B", bowiem Sąd rozpatrywał sprawę wyłącznie w oparciu o pozew oraz przedstawioną dokumentację Spółki. W ocenie strony bezprzedmiotowymi są przywołane w wydanej decyzji wszelkie rozważania dotyczące treści, charakteru prawnego, opinii doktryny na temat natury prawnej zawartej z "C"As ugody, skoro czeski podmiot nigdy nie był stroną Kontraktu, a ugodę zawarto znacznie później niż okres rozliczeniowy, którego dotyczy decyzja. Odwołująca zarzuciła, że organ nie odniósł się do faktu posiadania przez Spółkę zarówno oryginału jak i kopii faktury nr [...]. Strona zauważyła, że w treści protokołu jest informacja o pytaniu kierowanym do Spółki o cel wystawienia korekty faktury, skoro faktura pierwotna nie została wprowadzona do obrotu i de facto nie dokumentuje żadnej usługi. Strona uznała, że okoliczność ta ma charakter wtórny, jednakże z uwagi na stanowisko prezentowane przez organ podatkowy zagadnienie to przed wydaniem decyzji powinno zostać poddane gruntownej analizie. W ocenie strony organ bezpodstawnie zastosował do stanu faktycznego art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro o świadczeniu przez Spółkę usług można mówić tylko w zakresie w jakim na rzecz "B"za opłatą realizowana była usługa przechowywania. W pozostałym zakresie należy mówić o jednostronnym świadczeniu odszkodowawczym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji stwierdzenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu nie miała miejsca, bezpodstawne było stosowanie przez organ podatkowy art. 29 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 cyt. ustawy o p.t.u. Zdaniem strony, gdyby uznać, że czynność opodatkowana wystąpiła, to zastosowanie powinien znaleźć art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Sporządzając w dniu [...] r. fakturę korygującą nr [...]Spółka wypełniła treść normy prawnej powołanego przepisu, mimo to organ podatkowy stwierdził brak podstaw do jego zastosowania. Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Okręgowy w K. w dniu [...]r. celem wykazania, że nakaz zapłaty nie wskazywał charakteru prawnego zasądzonej kwoty, z przesyłek kierowanych do "B" Sp. z o.o. przez Sąd na okoliczność, że "B" Sp. z o.o. nie posiadała faktycznej siedziby w miejscu, które było wskazane w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziba spółki oraz okoliczność, że "B" Sp. z o.o. nie odebrała przesłanego przez Sąd nakazu zapłaty, dowodu z zeznań świadków, ówczesnych likwidatorów "B" Sp. z o.o, Panów W.J.i I.K., na okoliczność, że "B" Sp. z o.o. nie podjęła obrony w procesie, w wyniku którego wydano nakaz zapłaty, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, ówczesnych likwidatorów "B" Sp. z o.o. Panów W.J.i I.K., okoliczność, że w dniu wydania nakazu zapłaty, "B" Sp. z o.o. była w stanie likwidacji, zwrócenie się do "C", a.s. w L. względnie do "D" a.s., będącego głównym udziałowcem spółki "C" a.s., w celu złożenia oświadczenia na okoliczność w jakim stanie prawnym znajdowała się spółka "B" w chwili wydania nakazu zapłaty oraz, że w tym samym czasie główny udziałowiec "B"- "C" a.s. z siedzibą w L. była w trakcie prywatyzacji, przeprowadzenie dowodu z pisma z dnia [...]r. kierowanego do likwidatora spółki "B" na okoliczność, że skarżąca poinformowała likwidatora "B" Sp. z o.o. o konieczności zaspokojenia wierzyciela przed zakończeniem procesu likwidacji spółki. Odwołująca podkreśliła, że postawienie spółki w stan likwidacji jest niezależne od woli zarządu, a zarząd i późnej likwidatorzy nie mieli wpływu na zerwanie umów. Do zerwania umowy z dnia [...]r. doprowadziło działanie udziałowca "B"Sp. z o.o. -"C"a.s., będącego w 2004 r. w trakcie prywatyzacji, a więc w sytuacji, w której dąży się do ugodowego załatwienia wszelkich sporów. Stąd negocjacje zmierzające do zawarcia ugody podjęte zostały z podmiotem prawa czeskiego. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym