Wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 327/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] - w części określającej za listopad 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, 2. w pozostałym zakresie oddala skargę, 3. stwierdza, że decyzje, o których mowa w punkcie 1 nie mogą być wykonane w części, w której zostały uchylone, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.758 zł (trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej określanej jako "ustawa Ord. pod") w związku z art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 6 ust. 8b pkt 5 i 6, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2a, 3 pkt 2 i 3 b, art. 21 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.- powoływanej jako "ustawa VAT z 1993 r."), art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa VAT z 2004 r."), § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. określającą spółce z o.o. Z. - powoływanej jako "Skarżąca", Spółka" lub "Strona" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od lutego do kwietnia 2002 r. i nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2002r., oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu zawyżenia kwoty do zwrotu za luty, marzec i kwiecień 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ wyższego stopnia wyjaśnił, że w toku kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące: - obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących, - rozliczenia podatku z tytułu importu usług. Kwestionowane przez organ rozliczenia wiązały się z nieprawidłowym rozpoznaniem przez Stronę momentu powstania obowiązku podatkowego, czego konsekwencją było rozliczenie podatku należnego i podatku naliczonego w niewłaściwych okresach rozliczeniowych. Organy podatkowe uzasadniając swoje decyzje powołały się na § 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Tymczasem Strona obniżyła podatek należny w oparciu o wystawione faktury korygujące, których potwierdzenie odbioru otrzymała od nabywcy w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonała przedmiotowego obniżenia. Odnośnie importu usług organ odwoławczy powołał się na § 6 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Dotyczy to wprawdzie stanu prawnego obowiązującego do dnia marca 2002 r., jednakże z dniem 26 marca 2002 r. analogiczne rozwiązanie zostało przeniesione do art. 6 ust. 8b pkt 6 ustawy VAT z 1993 r. Zatem wobec braku wcześniejszej zapłaty, Skarżąca winna opodatkować import usług w miesiącach powstania obowiązku podatkowego tj. w terminach zapłaty określonych na fakturach. Odnośnie rozliczenia za listopad 2002 r. organ stwierdził, że Spółka nie dokonała zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 16.068 zł., dotyczącego usługi transportowej, co do której obowiązek podatkowy powstał w październiku 2002 r. Organ powołał się na art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r., zgodnie z którym obniżenia podatku należnego strona mogła dokonać w miesiącu następującym po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego. Stosownie jednak do art. 19 ust. 3b ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym po 26 marca 2002 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym, mógł obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Spółka nie skorzystała z powyższego uprawnienia do dokonania korekty deklaracji, utraciła więc możliwość obniżenia podatku należnego. W odniesieniu do zarzutu, że organ pierwszej instancji celowo określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym jako podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie jak wnioskowała Spółka podatek do zwrotu za listopad 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przepisy ustawy VAT nie dają organowi w takiej sytuacji prawa do zadysponowania zwrotu w kwocie wyższej niż wynikająca z deklaracji VAT-7. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 przyjmuje się kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie określił kwot zwrotu różnicy podatku za okres od maja do listopada 2002 r. w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych przez Spółkę, przyjmując, że wykazane one zostały w sposób prawidłowy. Tym samym brak było podstaw do określenia przez organ podatkowy kwot zwrotu różnicy podatku w wysokości innej od wykazanej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 21 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art. 109 oraz art. 175 ustawy VAT z 2004 r. Wskazując na dopuszczalność takiej konstrukcji, organ powołał się na uchwałę NSA z dnia 12 września 2005r., sygn. akt FPS 2/05. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 27 VI Dyrektywy VAT organ odwoławczy stwierdził, że rozliczenie podatku w niniejszej sprawie dotyczy okresu przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, zaś Dyrektywa wiąże Polskę od dnia akcesji.