Wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. I SA/Lu 535/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. M. i G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia dochodu za 2004r. - oddala skargę

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. M. i G. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2007 r., znak: [...] w sprawie określenia - na imię obojga małżonków - wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 113.303,83 zł - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość dochodu za rok 2004 w kwocie 107.103,55 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że podstawą wydania decyzji były m.in. ustalenia kontroli skarbowej wskazujące na nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w spółce cywilnej A w B. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły m.in. nieewidencjonowania wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z której przychód został zaniżony o kwotę 15.216,28 zł, w tym: z tytułu organizacji balu sylwestrowego, który odbył się w lokalu B. w dniu 31 grudnia 2004 r. w kwocie 12.361,40 zł i przychodu, który spółka uzyskała z tytułu świadczenia usług gastronomicznych w formie płatności za pośrednictwem kart płatniczych w listopadzie i grudniu 2004 r. w kwocie 2.854,88 zł. W odwołaniu od tej decyzji. pełnomocnik strony podnosił, iż brak jest jakichkolwiek podstaw i dowodów do postawienia zarzutu nierzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r. Zarzucił, iż w sytuacji, gdy strona nie organizowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej balu sylwestrowego i nie uzyskała z tego tytułu żadnego przychodu, bezzasadne i pozbawione podstaw w stanie faktycznym i prawnym sprawy jest określenie z tego tytułu przychodu w kwocie 12.361,40 zł. Nie zgodził się z postawionym zarzutem odnośnie nierzetelności ksiąg podatkowych, o czym zdaniem organu I instancji miały świadczyć poniesione koszty związane z przygotowaniem organizacji balu, tj. reklama w telewizji kablowej, ogłoszenie w prasie, zakup artykułów do dekoracji sali, stwierdzając, że bal nie odbył się, z uwagi na brak zainteresowania klientów. W jego ocenie, potwierdzeniem organizacji balu nie mogą być dokonane szacunkowe obliczenia przychodu jaki strona powinna uzyskać z jego organizacji. Pełnomocnik skarżących odwołując się do szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, zarzucił, iż skoro organ podatkowy nie stwierdził wprost nierzetelności, to brak jest podstaw do pominięcia ich jako dowodu w postępowaniu i ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie nie zgodził się z twierdzeniem, że organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro oszacował ilość par, wziął pod uwagę ilość wydrukowanych biletów oraz oferowaną cenę. W jego ocenie, dowodem nierzetelności prowadzonej księgi nie mogą być także przeprowadzone analizy zakupów artykułów spożywczych dokonanych w ostatnich dniach 2004 r. w porównaniu ze spisem z natury na dzień 31 grudnia 2004 r. Dokonane rozliczenie zakupu alkoholu nie uwzględnia faktu dotyczącego zwrotu w dniu 24 grudnia 2004 r. - 50 butelek wódki Bols 0,5 l i 48 butelek wina musującego Baron de Bellac Demi Sec 0,7 l, natomiast co do rozliczenia zakupu pozostałych artykułów spożywczych, to stwierdził, iż były one takie, jakich spółka dokonuje w każdym tygodniu do dwóch lokali gastronomicznych A. i B. Stwierdził nadto, że dowodem zorganizowania balu sylwestrowego nie mogą być również daty wydruków paragonów fiskalnych, które dotyczą rzetelnie wykazanych kwot sprzedaży. W jego ocenie, ze zgromadzonego materiału wynika, iż żaden z gości nie płacił za udział. Nie zgodził się także z zarzutem nie wykazania w całości przychodu uzyskanego z tytułu płatności przy użyciu kart płatniczych, stwierdzając, że w praktyce zdarzały się przypadki niezgodności dokonywanych płatności w porównaniu do rzetelnie wykazywanego obrotu w kasach fiskalnych. Wystawiano fakturę, za którą tylko część należności płacono kartą płatniczą, drukowano paragony fiskalne, za które płacono kartą w terminie późniejszym, zbiorczo nawet za kilka paragonów. Sformułował także zarzut, iż po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego pozbawiono stronę możliwości oceny zebranego materiału dowodowego, ponieważ nie dokonano opisu i oceny dodatkowych ustaleń faktycznych oraz podniósł, iż obowiązku tego nie wypełnia wyznaczenie jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie wskazał, iż w dniu 11 stycznia 2008r. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił udostępnienia akt sprawy, co stanowi rażące naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Konkludując pełnomocnik stwierdził, iż nie uwzględnienie odwołania stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych wart. 121 § l, art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie, mając na uwadze ustalony stan faktyczny zauważył w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, m.in. jeżeli: - brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, - dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, natomiast odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ). Wskazał dalej, że dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, gdy księgi są nierzetelne lub wadliwe. Zgodnie z definicją zawartą wart. 193 § 2 Ordynacji podatkowej za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W przedmiotowej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, oraz dokonaną analizę prowadzonej działalności gospodarczej organ pierwszej instancji należycie udowodnił, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i słusznie uznał księgę za nierzetelną w zakresie przychodów za rok 2004. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, iż skorzystał z kompetencji, jaką daje mu dyspozycja art. 229 Ordynacji podatkowej i zlecił uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie organowi, który wydał decyzję. W jego ocenie, nierzetelność prowadzonej księgi została stwierdzona w protokole kontroli znak: [...] z dnia 11 grudnia 2006 r., oraz w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 18 marca 2008 r. (doręczonym ustanowionemu pełnomocnikowi w dniu 21 marca 2008 r.). Wskazano, że z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, iż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych oraz handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi strona zaewidencjonowała w urządzeniach księgowych prowadzonych w 2004 r. przychód w wysokości 1.170.871,34 zł. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji, stwierdzono, iż spółka nie zaewidencjonowała przychodu w wysokości 15.216,28 zł z tytułu organizacji w dniu 31 grudnia 2004 r. w lokalu B. balu sylwestrowego, w wys. 12.361,40 zł, jak i przychodu w kwocie 2.854,88 zł, który uzyskała z tytułu świadczenia usług gastronomicznych w formie płatności za pośrednictwem kart płatniczych. Organ odwoławczy przyznał, iż wartość przychodu uzyskanego z tytułu zorganizowania w 2004 r. balu sylwestrowego została ustalona w drodze oszacowania, jednakże, wbrew zarzutom odwołania - oszacowania dokonano dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi. Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów ustalił, że w 2004 r. miało miejsce zorganizowanie przez spółkę odpłatnego balu sylwestrowego. Nieujawnienie m. in. tego zdarzenia gospodarczego (ściśle: przychodu uzyskanego z organizacji balu) w urządzeniach księgowych skutkowało stwierdzeniem nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast brak dokumentów źródłowych pozwalających na dokładne ustalenie wielkości tego przychodu był podstawą jego określenia w drodze szacunku. Uwagi te organ odwoławczy odniósł także do płatności za pośrednictwem kart płatniczych. Odnosząc się do twierdzeń strony, że nie zorganizowano balu sylwestrowego, stwierdzono, że organ pierwszej instancji należycie udowodnił, iż wspólnicy spółki zorganizowali taki bal. Poniesione przez wspólników spółki wydatki związane z organizacją balu sylwestrowego, reklama w telewizji kablowej, ogłoszenie w "E.", zakupy balonów i dekoracja sali, świadczą o istnieniu związku przyczynowego prowadzącego do osiągnięcia przychodu i w zestawieniu z innymi dowodami potwierdzają fakt jego organizacji. Wskazano, iż w sytuacji zorganizowania nieodpłatnej imprezy dla zamkniętego grona osób, kosztem podatkowym nie mogły być wydatki na dekorację sali, ponieważ nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Bezpośrednim i niezaprzeczalnym dowodem świadczącym o tym, iż impreza odbyła się są - w ocenie organu II instancji - zeznania świadków, a także dokonane w ostatnich dniach 2004 r. zakupy artykułów spożywczych, nie wykazane w spisach z natury. Organ ten podniósł, że faktury zakupu zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych spółki, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie stanowiły samodzielnej podstawy do dokonania ustaleń, natomiast były elementem materiału dowodowego, również wskazującym na związek pomiędzy poniesionymi kosztami, a organizacją balu. Odnosząc się do zarzutów kwestionujących przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji analizę zakupów artykułów spożywczych dokonanych w ostatnich dniach grudnia 2004 roku w porównaniu ze sprzedażą i spisami z natury na dzień 31 grudnia .2004 r. (str. 3 uzasadnienia decyzji), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż są one bezzasadne, w sytuacji, gdy niewiarygodne są wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, że dokonano zakupu artykułów spożywczych na normalnym poziomie, tj. na jakim spółka dokonywała zakupu w każdym tygodniu do dwóch lokali gastronomicznych i że zostały one zużyte w toku normalnego świadczenia usług gastronomicznych. Podniesiono, że z faktur VAT wystawionych przez C. (hurtownia mięsa i wędlin) wynika, że sprzedaży towaru dokonano 29 grudnia 2004 r. (faktura nr 11890/04) i 30 grudnia 2004 r. (faktura 11898/04) i w tych dniach towar został wydany spółce A., natomiast z faktury VAT z dnia 31 grudnia 2004 r., nr 09440/04 wystawionej przez D., wynika, że sprzedaży towaru (ćwiartka z kurcząt) dokonano 31 grudnia 2004 r. W ocenie organu odwoławczego zakupione i wykorzystane ilości artykułów spożywczych, biorąc pod uwagę, że zakupów dokonano w dniu Sylwestra oraz jeden, dwa dni przed tym dniem, przeczą wnioskom odwołania, iż były to ilości wykorzystane w ciągu tygodniowego normalnego funkcjonowania dwóch lokali, skoro zasadniczo nie wykazano ich w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2004 r., co uzasadnia tezę, iż artykuły te zostały zużyte do organizacji balu sylwestrowego. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ I instancji zostały ocenione jako zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i realiami prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika nabycie alkoholu wskazanego w odwołaniu (str.3) nie zostało przez organy podatkowe uznane za dowód, że zorganizowano daną imprezę, co nie zmienia faktu, że w dokumentach źródłowych spółki nie stwierdzono informacji o przekazanej darowiźnie w postaci wina Cin-Cin pracownikom i klientom. Przesłuchana na tę okoliczność w dniu 12 czerwca 2007 r. E. T., zatrudniona od kwietnia 2004 r. w B. w charakterze kelnerki, a później barmanki, zeznała, iż z okazji świąt otrzymała jedynie bon towarowy o wartości 100 zł, innych prezentów pracownicy nie otrzymali. Ponadto z treści protokołu przesłuchania wynika, iż w dniu 31 grudnia 2004 r. świadek pracowała rano, zaś wieczorem miała wolne. Natomiast przesłuchana w dniu 19 czerwca 2007 r. ówczesna pracownica B. K., (zatrudniona w charakterze kucharki), zeznała, iż nie pamięta, czy pracowała w sylwestra 2004 r., natomiast stanowczo stwierdziła, iż poza wynagrodzeniem nie otrzymywała żadnych innych prezentów i bonów. Odnosząc się do wyjaśnień dotyczących funkcjonowania lokalu w noc sylwestrową 31 grudnia 2004 r., iż w tym dniu odbywała się zamknięta impreza dla właścicieli lokalu i zaproszonych znajomych, którzy nie płacili za udział w imprezie, organ odwoławczy podniósł, iż wezwana pismem z dnia 21 sierpnia 2007 r., do wskazania imiennie uczestników imprezy, strona poinformowała, iż ze względu na upływ czasu oraz brak zgody uczestników na podanie danych osobowych nie jest w stanie wskazać personaliów wszystkich uczestników imprezy, może jedynie podać bliższe dane osób, które wyraziły na to zgodę, tj. A. W., A. Z., G. M. Przesłuchani świadkowie zgodnie potwierdzili uczestnictwo w zorganizowanym balu sylwestrowym, nie pamiętali jednak żadnych istotnych szczegółów, takich jak rodzaj serwowanego menu, nie potrafili określić, czy muzyka była odtwarzana, czy też grał zespół muzyczny, potwierdzili, że za udział w tej imprezie nie płacili, zaś zaproszenia otrzymali od właścicieli lokalu, nie potrafili jednak sprecyzować kiedy to miało miejsce, w jakich okolicznościach, nie znali także innych uczestników imprezy, a także ilości osób w niej uczestniczących. Świadek G. M. przesłuchany w dniu 24 września 2007 r. określając liczbę uczestników użył sformułowania- "tak średnio", natomiast przesłuchana również w tym dniu A. W. także nie potrafiła podać precyzyjnej liczby uczestników balu, podała, ich liczbę w przedziale 20 -100 osób. Oceniając te zeznania, organ II instancji ocenił, że świadkowie pamiętają tylko niektóre szczegóły z imprezy, natomiast zgodnie oświadczyli, iż bezpłatnie uczestniczyli w balu sylwestrowym, co przecież nie jest równoznaczne, z tym, iż inni uczestnicy także nie płacili za udział w imprezie. Świadkowie zeznali, iż w imprezie brało udział grono osób, mniej niż 100, jednak trudno zgodzić się z twierdzeniem strony, iż była to impreza dla zamkniętego grona osób, skoro świadkowie nie znali się na wzajem. Wskazano, że nie bez znaczenia dla oceny treści zeznań świadków w kontekście stwierdzenia przez nich, iż uczestniczyli w nieodpłatnej imprezie sylwestrowej jest fakt, że strona wskazała tylko wybrane osoby uczestniczące w balu sylwestrowym. Zorganizowanie balu sylwestrowego potwierdzają również wydruki z kasy fiskalnej, świadczące o tym, iż lokal był nieczynny od godz. 15.38 (gdyż przygotowywano bal), raport dobowy fiskalny wydrukowano w dniu 1 stycznia 2005 r. o godz. 4.44, tzn. już po zakończeniu balu, który zawierał jeden paragon o wartości 95 zł, t j. zakup 2 butelek wina. Powyższe okoliczności ocenione łącznie z innymi dowodami świadczą - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - niezbicie o tym, iż lokal był czynny w noc sylwestrową, zaś wydruk jednego paragonu potwierdza, iż konsumpcja była wliczona w odpłatność za udział w imprezie. Fakt wystawienia jednego paragonu w noc sylwestrową na sprzedaż dwóch butelek wina, potwierdza tezę, iż w balu uczestniczyły obce osoby, bowiem, wg zeznań świadków, zaproszeni goście nie musieli płacić za konsumpcję, w tym i za alkohol. Za powyższą tezą przemawiają także okoliczności związane z wydatkami na: reklamę planszową balu sylwestrowego zamieszczoną w telewizji kablowej, ogłoszenia ramowe w " E.", wydrukowane zaproszenia na bal sylwestrowy, wystrój sali, zwiększone ilości zakupionych art. spożywczych (łatwo psujących się), które zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych i uznane za wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec powyższego, organ odwoławczy podkreślił, iż trudno jest dać wiarę wyjaśnieniom współwłaścicieli spółki, iż impreza sylwestrowa nie odbyła się z uwagi na brak chętnych do udziału w niej. Zauważył nadto, że strona potwierdziła, że była emisja reklamy planszowej w telewizji kablowej i ogłoszenia w prasie natomiast ani nie potwierdziła, ani nie zaprzeczyła, iż taki bal sylwestrowy miał miejsce poprzez wskazanie, że w lokalu B. odbywała się zamknięta impreza sylwestrowa dla jej znajomych oraz dodał, że ta ostatnia argumentacja pojawiła się dopiero na kolejnych etapach postępowania kontrolnego. W jego ocenie, organ I instancji prawidłowo ustalił fakt zorganizowania odpłatnej imprezy, stwierdzając jednocześnie, iż należało skorygować kwotę przychodu uzyskanego z tego tytułu. Wątpliwości w tym względzie wzbudziło stanowisko organu pierwszej instancji, który w celu ustalenia rzeczywistego przychodu oparł się na liczbie stolików, posiadanych przez lokal w liczbie 20, na podstawie zeznań świadka G. K. z dnia 10 sierpnia 2007 r., który bywał w lokalu w 2005 r., w sytuacji, gdy strona w tym zakresie odmówiła składania zeznań, przyjmując 100 % frekwencję uczestników balu sylwestrowego, opartą na liczbie stolików i miejsc przy każdym z nich, tj. 20 stolików z 4 miejscami przy każdym z nich, a w konsekwencji 80 miejsc, tj. 40 par. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w reklamie planszowej zamieszczonej w telewizji kablowej w dniach 10 grudnia 2004 r. i 23 grudnia 2004 r. cena imprezy została podana w wysokości 350 zł od pary, zaś ilość uczestników na ok.50 par ( 100 osób). Z treści ogłoszenia zamieszczonego w E., w wydaniu z dnia 14-20.12.2004r., wynika, iż ilość par została określona na max. 45 ( 90 osób), cena 350 zł od pary. Biorąc pod uwagę rozbieżności w ilości uczestników balu sylwestrowego, która wahała się w przedziale od 20-100 osób, wg zeznań świadka A. W., zaś w ogłoszeniach ramowych od 45-50 par ( 90-100 osób), celem rzetelnego ustalenia frekwencji na tego rodzaju imprezach, jak i uzyskiwanego z tego tytułu przychodu, w okresie ostatnich trzech lat, zwrócono się do firm, prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie na lokalnym rynku w B. Powszechna Spółdzielnia Spożywców w B. poinformowała pismem z dnia 25 marca 2008 r., że organizowała zabawy sylwestrowe i zabawę karnawałową. W balu sylwestrowym zorganizowanym w 2005 r. uczestniczyły 64 osoby i uzyskano przychód w kwocie 9.280 zł brutto, w balu zorganizowanym w 2006 r. uczestniczyło 96 osób i uzyskano przychód w kwocie 13.920 zł. W 2007 r. w balu sylwestrowym uczestniczyło 88 osób i uzyskano przychód w wysokości 13.200 zł brutto, natomiast w 2007 r. została zorganizowana jedna zabawa karnawałowa w której brały udział 54 osoby i uzyskano z tego tytułu przychód w wysokości 3.240 zł brutto. Z kolei pismem z dnia 5 maja 2008 r. Powszechna Spółdzielnia Spożywców w B. doprecyzowała, iż w organizowanych imprezach sylwestrowych w restauracji [...] w latach 2005-2007 maksymalna przewidywana ilość par (osób) wynosiła 45 par (tj. 90 osób). Ilość ta wynikała z liczby stolików, które można było zmieścić na sali konsumpcyjnej, przy jednoczesnym zapewnieniu uczestnikom komfortu. Większa ilość uczestniczących osób w 2006 r. wynikała ze zwiększonej obsady przy poszczególnych stolikach dokonanej na prośbę i za zgodą uczestników. W oparciu o powyższe dane można wyliczyć frekwencję na organizowanych w poszczególnych latach imprezach, która procentowo kształtowała się w następujący sposób: 2005 r. - 71,11%, w 2006 r.-106,67 %, a w 2007 r.- 97,78%. Biorąc pod uwagę, iż za 2006 r. przyjęto 100 % frekwencję, to średnia frekwencja w latach 2005-2007 w balach sylwestrowych organizowanych przez "Społem" w B. wynosiła- 89,63 % . Odnośnie roku 2004, Powszechna Spółdzielnia Spożywców pismem z dnia 19 czerwca 2008 r. poinformowała, iż z powodu przewidywanej niskiej frekwencji nie gwarantującej opłacalności przedsięwzięcia nie był organizowany bal sylwestrowy i karnawałowy. Oceniając powyższe, zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę, rozbieżności w ilości osób uczestniczących w balu sylwestrowym organizowanym przez stronę, która wg zeznań świadków wahała się w przedziale 20-100 osób, podczas, gdy w zamieszczonych ogłoszeniach impreza przewidziana była na maksimum 45-50 par (90-1 00 osób) przyjęto 71 % frekwencje, tj. mającą miejsce w roku 2005 i jednocześnie najniższą zanotowaną na przestrzeni ostatnich trzech lat w Powszechnej Spółdzielni Spożywców, przy maksymalnej liczbie zapewnionych 80 miejsc w lokalu B., (określonej przez świadka G. K.), tj. 56 osób, (28 par), natomiast cenę przyjęto w/g zamieszczonych ogłoszeń - 350 zł od pary. Tak więc ustalony przychód z tego tytułu stanowi kwotę 9.800zł. Przychód netto wyliczono stosując strukturę sprzedaży ze stawką 7% i 22% w sprzedaży ogółem wykazanej w deklaracji VAT -7 za m-c grudzień 2004 r. w sposób następujący, w tym 7%- 55,08 % i 22%- 44,92%. Przychód netto ze stawki 7%- (9.800 x 55,08 %)x 100: 107= 5.044,71 zł, ze stawki 22%- (9.800 x 44,92%)x 100:122= 3.608,33 zł. Razem oszacowany przychód z tytułu organizacji balu sylwestrowego - 8.653,04 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż zastosowany sposób wyliczenia frekwencji uczestników imprezy sylwestrowej jest logiczny, spójny i uzasadniony, zaś przyjęte dane znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz, że wszelkie wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnął na korzyść strony. Powołując się na przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, który wymienia metody szacowania: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie, wyraził pogląd, iż w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, gdyż spółka nie prowadziła w latach wcześniejszych tego rodzaju przedsięwzięć (bale sylwestrowe, sprzedaż z udziałem karty płatniczej), a więc nie ma możliwości porównania obrotu. Stwierdził, że na lokalnym rynku B. B. był jedynym nowo otwartym lokalem, nie ma więc możliwości porównania obrotów wykazanych przez spółkę z osiągniętymi przez inne podmioty zewnętrzne, stąd nie można było zastosować również metody porównawczej zewnętrznej. Metoda remanentowa opierająca się na porównaniu majątku na początek i koniec okresu oraz wyliczeniu wskaźnika szybkości obrotu oraz metoda produkcyjna polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, nie mogły być zastosowane z uwagi, na to iż w przedmiotowym postępowaniu oszacowaniu podlegają świadczone przez podatnika usługi ( organizacja imprez rozrywkowych). Metoda kosztowa polegająca na ustaleniu wysokości przychodu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w przychodzie oraz metoda udziału dochodu w obrocie polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonania usług) w całym przychodzie nie mogły być również wzięte pod uwagę, z tego względu, że podatnik w roku 2004 nie zaewidencjonował żadnego przychodu z tytułu organizacji balu, więc nie było danych porównawczych mogących posłużyć do ustalenia wskaźnika udziału kosztów poniesionych z tytułu organizacji tych imprez oraz udziału dochodu osiągniętego z tego tytułu w całym przychodzie. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wobec braku możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 Ordynacji w celu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej ustalając przychód, porównano rzeczywistą frekwencję gości na imprezach sylwestrowych i karnawałowych w firmie prowadzącej działalność gospodarczą w podobnym zakresie i w podobnych warunkach na lokalnym rynku w B., zaś dostosowując się do specyfiki konkretnej sytuacji, oszacowano podstawę opodatkowania uwzględniając przychód zaewidencjonowany przez podatnika oraz zwiększając go o wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu zorganizowanego balu oraz obrotu z tytułu sprzedaży opłacanej przez klientów kartami płatniczymi. Organ odwoławczy zauważył, że wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji nie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, co wynika z uzasadnienia jego decyzji (s.5-6). Odnosząc się do zarzutu odwołania, a mianowicie, że ustalony przychód przy użyciu kart płatniczych, opiera się wyłącznie na dowolnej analizie dokonanych transakcji i nie uwzględnia specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż wspólnicy spółki zawarli w dniu 22 października 2004 r. z Bankiem Polska Kasa Opieki S.A. z siedzibą w W. umowę w sprawie współpracy w zakresie obsługi i rozliczeń operacji dokonanych kartami płatniczymi, a na mocy jej § 12 zobowiązali się do przechowywania oryginałów dowodów sprzedaży oraz korespondujących z nimi faktur, paragonów z kasy fiskalnej przez okres 18 miesięcy od daty operacji, również w przypadku zakończenia współpracy. Tymczasem spółka, pismami z dnia 20 grudnia 2006 r. oraz z dnia 4 czerwca 2007 r. poinformowała, iż takimi dowodami nie dysponuje. W tej sytuacji, w toku postępowania zwrócono się do Banku PKO S.A. Centrum Rozliczeń Back Office, Ośrodek Operacji Kredytowych w W. o przekazanie wykazu transakcji dokonanych kartami płatniczymi w latach 2004-2005, czego Bank dokonał pismem z dnia 7 listopada 2006 r. Dane zawarte w otrzymanym wydruku porównano z raportami z kasy fiskalnej oraz wystawionymi fakturami sprzedaży, zaś wartości które nie znalazły odzwierciedlenia w tych dokumentach, stanowiły podstawę do wyliczenia przychodu niezaewidencjonowanego. Przychód netto został ustalony proporcjonalnie, przyjmując procentowy udział przychodu wg poszczególnych stawek VAT, do przychodu ogółem z dnia. Przychód netto uzyskany z tytułu sprzedaży przy użyciu kart płatniczych w kwocie 3.540,86 zł pomniejszono o przychód zaewidencjonowany w kasie fiskalnej i wystawionych fakturach VAT w kwocie 685,98 zł, w związku z czym niezaewidencjonowany przychód ustalono w kwocie 2.854,88 zł. Szczegółowe rozliczenie przedstawiono na 7 str. uzasadnienia decyzji. Ta okoliczność, również świadczy - w ocenie organu II instancji - o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 r. w zakresie przychodów. Organ odwoławczy dodał, że zwrócił się do pełnomocnika, aby wskazał na czym konkretnie polegały rzekome błędy w odniesieniu do konkretnych transakcji w sporządzonych zestawieniach dotyczących płatności przy użyciu kart płatniczych, jednakże w udzielonej odpowiedzi z dnia 25 marca .2008 r., jak i w złożonych zastrzeżeniach z dnia 4 kwietnia 2008 r. nie wyjaśnił tej kwestii i nadal podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, a także wyraził zapatrywanie, że wydaje się mało prawdopodobnym regulowanie przez klientów płatności kartą w terminie późniejszym zbiorczo za kilka paragonów. Podkreślił nadto, iż przesłuchania odbyły się w ramach postępowania kontrolnego, a nie kontroli podatkowej, która została zakończona w dniu 20 kwietnia 2007 r. (dzień doręczenia protokołu z kontroli) zgodnie z art. 13 ust. 3, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, z późno zm.) w związku z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, dodając, że przepisy tej ustawy nie przewidują przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie kontrolne (art. 24 ust. 1 pkt l lit a) ustawy) wydania jakiegokolwiek aktu administracyjnego będącego podsumowaniem i oceną zebranego materiału dowodowego zebranego poza kontrolą podatkową a w ramach postępowania kontrolnego. W konsekwencji zarzuty odwołania, iż stronę pozbawiono możliwości oceny zebranego materiału dowodowego zostały ocenione jako nietrafne. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że strona, pomimo prawidłowego doręczenia wezwań z dnia 23 lipca .2007 r. i 13 września 2007 r., celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, po uprzednim powiadomieniu jej pełnomocnika, nie złożyła wyjaśnień i nie wyraziła zgody na przesłuchanie, a tym samym nie uczestniczyła aktywnie w postępowaniu. W jego ocenie organ I instancji nie naruszył zasad postępowania wynikających z przepisów art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Za nieuprawniony uznano pogląd pełnomocnika strony zaprezentowany w zastrzeżeniach z dnia 4 kwietnia 2008 r., złożonych do protokołu badania ksiąg podatkowych, iż organ drugiej instancji nie posiadał kompetencji do przeprowadzenia nowych dowodów, jakim jest protokół badania ksiąg podatkowych. Podano, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej został sporządzony protokół dokumentujący badanie urządzeń księgowych dotyczących spółki cywilnej. Ustalenia w tym zakresie zostały zawarte w protokole z kontroli podatkowej doręczonym wspólnikom spółki 11 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej, tj. odnoszące się do ich rzetelności i niewadliwości. W myśl powołanego przepisu na organie podatkowym nie ciążył obowiązek sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg, bowiem - jak podniesiono - ustalenia dotyczące ich mocy dowodowej zostały zawarte w protokole kontroli. Stwierdzone przez organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 12 marca 2008 r. nr [...] nieprecyzyjne zapisy dotyczące ustaleń w zakresie nierzetelności i wadliwości badanych ksiąg podatkowych spowodowały, iż organ I instancji, w toku dodatkowego postępowania dowodowego, zastosował procedury przewidziane wart. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ ten sporządził protokół badania ksiąg, w którym stwierdził, zgodnie z § 6 art. 193 Ordynacji podatkowej, dlaczego podatkowa księga przychodów i rozchodów objęta badaniem jest nierzetelna w zakresie wykazanych przychodów za listopad i grudzień 2004 r. Organ odwoławczy podniósł, że pewne ustalenia w zakresie badania urządzeń księgowych zostały zawarte w protokole z kontroli, zaś organ podatkowy I instancji sporządzając protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów będący swoistym "aneksem" do protokołu z kontroli, zastosował całą wymaganą w tym zakresie procedurę oraz stwierdził, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym przyjmuje się, iż nie każde uchybienie w zakresie procedury badania ksiąg stanowi o wadliwości postępowania podatkowego. Dalej podał, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, co tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, dwukrotnych ustaleń faktycznych, interpretacji i wykładni przepisów prawa. Wskazał, że wykładnia art. 229 Ordynacji podatkowej dokonana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania, prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, zaś wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do jego wyłącznej kompetencji. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że uznanie za prawidłowe twierdzeń pełnomocnika strony byłoby sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego myślenia, stąd zarzut, iż w procesie interpretacji prawa w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z dyspozycji art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa uznano za niezasadny. Odnosząc się do sformułowanego zarzutu, odmowy przez inspektora UKS w dniu 11 stycznia 2008 r. udostępnienia akt sprawy, celem zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków, podniósł, iż inspektor w tym dniu już nie prowadził postępowania kontrolnego, gdyż zakończone ono zostało z dniem wydania decyzji podatkowej, a więc w dniu 20 grudnia 2007 r. W celu zapoznania się z materiałem dowodowym obejmującym również protokoły przesłuchania świadków stronie wyznaczono stosownym postanowieniem siedmiodniowy termin, zaś G. G. został poinformowany, iż może zwrócić się do Dyrektora UKS o wydanie kserokopii zeznań świadków. Od tej decyzji J. M. i G. G. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z powodu jej niezgodności z prawem, polegającej na naruszeniu prawa podatkowego i prawa postępowania podatkowego, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: - art. 120 w związku z art. 23 § 1 i art. 193 § 1, § 2 i § 4 poprzez uznanie prowadzonych w 2004r. ksiąg podatkowych za nie rzetelne i ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; - art. 121, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122, przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 180 § 1, przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza pominięcie za dowód w postępowaniu podatkowym zeznań świadków, którzy swymi zeznaniami przeczyli rozstrzygnięciom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; - art. 187 § 1, przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 191, przez nie dokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymali taką samą argumentację, która została zawarta w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odnosząc się do kwestii zorganizowania balu sylwestrowego w dniu 31 grudnia 2004r., podnieśli, że bezzasadne i pozbawione podstawy prawnej jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotyczące nie wykazania przychodu uzyskanego z tytułu organizacji balu sylwestrowego w dniu 31 grudnia 2004r. (przychód 8.653,04 zł), w sytuacji, gdy roku tym go nie organizowali i nie uzyskali z tego tytułu żadnych przychodów. Bezpodstawne jest przy tym - w ich ocenie - opieranie zarzutu nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów w oparciu o poniesione koszty związane jedynie z przygotowaniem organizacji tego balu (reklama planszowa w telewizji kablowej, ogłoszenie ramowe w "E.", zakup art. do świątecznej dekoracji sali). Skarżący konsekwentnie twierdzili, że z uwagi na brak zainteresowania klientów takim balem musieli odstąpić od jego organizacji i podtrzymali swoje stanowisko, że potwierdzeniem organizacji balu nie mogą być również dokonane szacunkowe obliczenia przychodu jaki z tego tytułu powinien być uzyskany, zwłaszcza w porównaniu do balów organizowanych przez PSS w B.. Dowodem nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów nie mogą być przy tym - w ich ocenie - przeprowadzone analizy zakupów artykułów spożywczych dokonane w ostatnich dniach roku 2004, które stanowiły standardowe ilości kupowane do dwóch lokali gastronomicznych, w porównaniu ze sprzedażą i spisami z natury na dzień 31 grudnia 2004r., w sytuacji, gdy opierają się one na błędnej ocenie zgromadzonych dowodów i to dowodów wybranych wybiórczo. Skarżący zarzucili także, że w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie zgromadzono żadnych dowodów, w tym poprzez przesłuchanie świadków na okoliczność, że organizowano odpłatny bal sylwestrowy. Dowodem powyższego nie może być swobodna ocena zeznań świadków dotycząca okoliczności, że nie wszyscy uczestnicy balu znali się osobiście, gdyż jak twierdzili, w gronie swoich znajomych są osoby, które wzajemnie się nie znają, a są ich wspólnymi znajomymi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego - w ich ocenie - wynika niezbicie fakt, że żaden z uczestników balu sylwestrowego nie płacił za jego uczestnictwo. Nie zgodzili się również z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji dotyczącym nie wykazania przychodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży przy użyciu kart płatniczych w roku 2004 (przychód 2.854,88 zł.), gdyż postawiony zarzut opiera się wyłącznie na dowolnej analizie dokonanych transakcji, dotyczących jedynie samych płatności bez powiązania ich do odpowiednich zapisów dokonanych w prowadzonych rejestrach kas fiskalnych i fakturach VAT, przy nieuwzględnieniu specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, podnosząc, że w praktyce często zdarzają się przypadki wystawiania faktur, za które tylko część należności płacono kartą płatniczą, drukowano paragony fiskalne, za które płacono kartą w terminie późniejszym, nawet zbiorczo za kilka paragonów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.