Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I SA/Gd 91/06

 

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od marca 2001 r. do czerwca 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej podatku akcyzowego za miesiące od marca 2001 r. do października 2001 r. 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. określa, że zaskarżona decyzja w części o jakiej mowa w punkcie pierwszym wyroku nie może być wykonana

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie:

1/ art. 23 § 1 pkt 1, § 4, § 5, art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zwana dalej O.p.), w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zmianami);

2/ art. 2, art. 5 ust.1, art. 10 ust.2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust.4 w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.10.2001 r., art. 35 ust.1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od 31.10.2001 r. i art. 36 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11 poz 50 ze zmianami; w skrócie ustawa o VAT);

3/ § 1 ust. 1 pkt 1, § 19 ust.1 pkt 7, § 23 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2000r . Nr 119, poz. 1259);

4/ § 2 ust.1 pkt 1, § 23 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2001 r. Nr 148, poz.1655);

5/ § 2 ust.1 pkt 1, § 3, § 12 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002 r, Nr 27, poz.269)

określił skarżącemu T.S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od marca 2001 r. do czerwca 2002 r. w łącznej wysokości 14.687.085 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny sprawy:

W dniach 3 lipca - 30 lipca 2005 r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w firmie A. założonej przez R.K. ([...]). W toku czynności ustalone zostało, że R.K. w okresie od marca 2001 r. do kwietnia 2002 r. wystawił faktury sprzedaży VAT z tytułu sprzedaży 28.119.166 l oleju napędowego i 3.761.056 l benzyny bezołowiowej Pb 95 na łączną kwotę brutto 68.558.736,17 zł, w tym podatek VAT - 12.363.051,84 zł, w tym dla:

a) spółki z o.o. B. z G.: 7.598.042 l oleju napędowego na łączną kwotę brutto

16.426.298,34 zł, w tym podatek VAT 2.962.119,38 zł i 1.095.409 l benzyny bezołowiowej na kwotę brutto 2.832.804,43 zł, w tym podatek VAT 510.833,58 zł,

b) C. M.W. z K.: 20.330.806 l oleju napędowego na łączną kwotę brutto 42.145.106,66 zł, w tym podatek VAT 7.599.938,30 zł i 2.665.647 l benzyny bezołowiowej na łączną wartość 6.722.657,25 zł, w tym podatek VAT 1.212.282,45 zł,

c) D. - R.W. z K. K. 156.067 l oleju napędowego na łączną kwotę brutto 354.147,24 zł, w tym podatek VAT 63.862,62 zł,

d) PW E. - M.W. z K. K. 34.251 l oleju napędowego na łączną kwotę brutto 77.722,37 zł, w tym podatek VAT 14.015,51 zł, przy czym w A. brak było dowodów dokumentujących źródła zakupu powyższych towarów.

Choć na wszystkich fakturach sprzedaży VAT wystawionych przez A. R.K. zawarta była klauzula: "akcyza zawarta w cenie towaru", to nie zadeklarował i nie odprowadził on od sprzedaży paliwa należnego podatku akcyzowego.

Ustalono, że R.K. pobrał w F. BANK w G. gotówkę w łącznej kwocie 4.979.600.00 zł, zaś na konto firmy C. M.W. przelał kwotę 8.132.000,00 zł; z konta założonego w Banku G. S.A. Oddział w G. Filia w G. wypłacił kwotę 607.200,00 zł, zaś firma C. M.W. przekazała na konto firmy A. w F. BANKU 8.072.000.00 zł.

Upoważniony przez R.K. - E. M. - wypłacił z kont bankowych firmy należącej do R.K. tj. A., gotówkę w łącznej kwocie 4.030.900,00 zł, w tym z Banku G. S.A. O/ T. kwotę 2.091.000,00 zł, z H. Banku S.A. Oddział w T. kwotę 1.452.000,00 zł, z I. S.A. Oddział w T. kwotę 487.900,00 zł. Z kolei upoważniony przez R.K. do konta bankowego firmy A. w Banku G. S.A. w K. Oddział w T. D. P. pobrał z ww. banku gotówkę w łącznej kwocie 8.287.000,00 zł, zaś K. K., na prośbę K. H.-H.a pobrał, na podstawie wypełnionego czeku z banku F. BANK w G. kwotę 600.000,00 zł.

Z akt sprawy ([...]) wynika, że K. H.-H., mając upoważnienie do dokonywania wypłat z konta bankowego A. w F. BANK w G., wypłacił gotówkę w kwocie 670.400.00 zł, a z Banku G. S.A. Oddział w G. Filia w G. wypłacił gotówkę w kwocie 890.500,00 zł.

Organ I instancji podniósł, że R.K. w myśl § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259), zgodnie z którym podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych - uznany został za podatnika podatku akcyzowego i w świetle powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w stosunku do R.K. ( A. ) decyzję nr [...] z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 30.903.137,00 zł za okres od marca 2001 do marca 2002 r.

W dniach 19 września - 31 października 2002 r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w PHU J. - W.G. (nr sprawy [...]). W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono m.in., że W.G. w okresie od października 2001 r. do stycznia 2002 r. wystawił faktury VAT za sprzedaż oleju napędowego w ilości 2.855.247 l na kwotę brutto 6.162.426,29 zł, w tym podatek VAT 1.186.257,21 zł i 322.406 l benzyny bezołowiowej na kwotę brutto 767.029,30 zł, w tym podatek VAT 138.316,76 zł.

W.G. nie posiadał dowodów dokumentujących źródła pochodzenia zakupu odsprzedanego paliwa. Ponadto, nie deklarował i nie odprowadził od ww. sprzedaży paliw podatku akcyzowego.

W toku postępowania kontrolnego w PHU J. - W.G. ustalono ponadto, że upoważniony przez W.G. do kont bankowych firmy J. - E.M. - pobrał gotówkę łącznie w kwocie 10.628.100,00 zł, w tym z konta w Banku G. S.A. w K. Oddział w T. gotówką kwotę 2.249.300,00 zł, z konta w H. Banku S.A. Oddział w T. gotówką kwotę 2.935.050,00 zł, z konta w Banku K. w T. kwotę 2.560.050,00 zł, z konta L. S.A. w T. kwotę 2.033.700,00 zł, z konta w Banku I. S.A. w T. gotówkę w łącznej kwocie 850.000,00 zł.

W.G., stosownie do postanowień art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w myśl którego obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, został uznany, za podatnika podatku akcyzowego i w świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w stosunku do PHU J. - W.G. decyzję nr [...]z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od listopada 2001 r. do stycznia 2002 r. w łącznej kwocie 2.812.940,00 zł oraz decyzję nr [...]z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od października 2001 r. do marca 2002 r. w łącznej kwocie 1.413.122,00 zł.

W dniach 4 czerwca 2002 r. - 15 luty 2003 r. przeprowadzona została kontrola w B., sp. z o.o. w G. (nr sprawy [...]), w wyniku której ustalono m.in., że faktury sprzedaży wystawione przez A. - R.K. i PHU J. - W.G. dla B., spółki z o.o. ujęte zostały w całości w ewidencji zakupu VAT i ewidencji księgowej B., sp. z o.o. oraz, że fakturowane paliwo od ww. podmiotów zostało w całości refakturowane dla Firmy Usługowo-Handlowej Ł. - M. M. z T., ul. [...]: 4.055.867 l oleju napędowego i 556.636 l benzyny bezołowiowej, M., sp. z o.o. w T. 3.977.163 l oleju napędowego i 710.309 l benzyny bezołowiowej, N., sp. z o.o. w N. : 553.877 l oleju napędowego l 10.000 l benzyny bezołowiowej, PPH O., sp. z o.o. w G. 15.870 l oleju napędowego, Stacja Paliw - Z. B., Ł. w G. 193.415 l oleju napędowego, PH P. w G. 4.885 l oleju napędowego, FHU R. K. D. z G. 8.950 l oleju napędowego, S. Sp. z o.o. z W. 15.960 l oleju napędowego.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że B., sp.z o.o. zawiązana została aktem notarialnym z dnia 15 listopada 2000 r. (Rep. Akt Nr [...], RHB nr [...]) przez K. H.-H., T. R. S. i R. Ś. Kapitał zakładowy wyniósł 4. 500,00 zł i został objęty wkładem pieniężnym przez: K. H.-H. (1 udział o wartości 500 zł), R. Ś. (4 udziały o wartości 2.000 zł) i T.S. (4 udziały o wartości 2.000 zł). Przedmiotem działalności w/w spółki była m.in. sprzedaż detaliczna paliw. Prezesem zarządu został K. H.-H., a T.S. i R. Ś. zatrudnieni zostali w spółce w charakterze dyrektorów ds. handlowych. W toku kontroli ustalono m.in., że B., spółka z o.o. w dniu 6 lipca 2001 r. wystąpiła do Urzędu Regulacji Energetyki [...] o wydanie koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, której do dnia zakończenia kontroli nie uzyskała.

Ustalone ponadto zostało, że B., sp. z o.o. nie deklarowała i nie odprowadzała podatku akcyzowego od sprzedaży paliw dla ww. podmiotów.

W świetle ustalonego stanu faktycznego i stosownie do postanowień §19 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 31 października 2001 r., a także uwzględniając okoliczność, iż firmy A. - R.K., PHU J. - W.G. nie zapłaciły podatku akcyzowego określonego w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, B., sp. o.o. została uznana za podatnika podatku akcyzowego i Dyrektor Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...]określił jej zobowiązanie w tym podatku za okres od marca 2001 r. do marca 2002 r. - w łącznej kwocie 10.304.655,00 zł.

Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził również kontrolę Stacji Paliw D. K.- T. (nr sprawy [...]i [...]). Z materiałów zgromadzonych podczas ww. kontroli wynika m.in., że jednym z głównych dostawców oleju napędowego i benzyny bezołowiowej w okresie od września 2001 r. do czerwca 2002 r. dla D.K. była firma A. - R.K.. Jak ustalono, D.K. w ewidencji zakupu VAT oraz w ewidencji księgowej wykazał zakup 8.164.882 l oleju napędowego na łączną kwotę brutto 18.472.402,76 zł, w tym podatek VAT 3.331.089,02 zł oraz 226.500 l benzyny bezołowiowej na łączną kwotę brutto 570.075,50 zł, w tym podatek VAT 102.800,50 zł. Ponadto na podstawie przedłożonych przez D. K. do kontroli dowodów "KP" ustalono, że R.K. w okresie od dnia 01 września 2001 r. do dnia 27 grudnia 2001 r. pokwitował odbiór gotówki w łącznej kwocie 2.880.276,04 zł, zaś za okres 02 stycznia 2002 r. do 21 czerwca 2002 pokwitował odbiór gotówki w łącznej kwocie 12.959.645,93 zł, co wynika z przedłożonych dowodów "KW".

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej (nr sprawy [...]) w zakresie transakcji handlowych pomiędzy A. R.K. w G. a C. - M.W. z K. ustalono, że faktury sprzedaży wystawione przez A. - R.K. na rzecz C. - M.W. z tytułu sprzedaży 20.330.806 l oleju napędowego i 2.665.647 l benzyny bezołowiowej w okresie od czerwca do grudnia 2001 r. zostały ujęte w ewidencji księgowej i ewidencji zakupu VAT firmy C. - M.W.. Nabyte paliwo M.W. w całości odsprzedał U. - P. K. w S., W. Sp. z o.o. w W. i X. Sp. z o.o. w P.

Na podstawie pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z 7 lipca 2003 r. (oraz przesłanego materiału dowodowego) organ podatkowy I instancji wznowił z urzędu postępowania w sprawie B., spółki z o.o. w G., PHU J. - W.G. w G. oraz A. - R.K.. Konsekwencją powyższego było wydanie decyzji uchylających w całości uprzednie decyzje dla ww. podmiotów, tj:

a) decyzja Nr [...]z dnia [...]wydana w stosunku do B., sp. z o.o. w G.,

b) decyzja Nr [...]z dnia [...]wydana w stosunku do R.K. ( A. ),

c) decyzja Nr [...]z dnia [...] wydana w stosunku do W.G. ( PHU J. ).

W następstwie przeprowadzonych postępowań w A. - R.K., PHU J. - W.G. i B., spółka z o.o. zweryfikowano dotychczasowe ustalenia i stwierdzono m.in., że W.G. założył PHU J. na prośbę osób o imionach T. i K. (ustalono, że są to T.S. i K. H.-H.), użyczając przedsiębiorstwa na działalność polegającą na handlu paliwami, której faktycznie nie prowadził; na prośbę K. H.-H. otworzył rachunki w kilku bankach w T., do których upoważnił E.M.. Jak dalej stwierdzono, W.G. podpisywał na prośbę ww. osób przekazywane mu dokumenty: deklaracje podatkowe, faktury, dowody "KP", itp. W.G. otrzymywał także z rąk K. H.-H. co miesiąc wynagrodzenie.

Odnośnie R.K. ustalono, że założył on A. na prośbę T.S. (znajomego z lat 1991-1992), użyczając mu przedsiębiorstwa na działalność w zakresie handlu paliwami, której faktycznie nie prowadził (wszystkimi sprawami związanymi z działalnością A. zajmował się T.S.). T.S. przedkładał R.K. do podpisu różne dokumenty, tj. faktury, dokumenty "in blanco", czeki, deklaracje podatkowe, itp. Nadto, organ podatkowy ustalił, że R.K. osobiście oraz wraz z K. H.-H. dokonywał wypłat środków finansowych, które następnie przekazywane były T.S., R.Ś. lub M. W. T.S. i R.Ś. dokonywali operacji finansowych operując gotówką. W ten sposób rozliczali się m.in. z D.K., R.K., K.H.-H. i R.S.. Na komputerze osobistym T.S. ujawniono dokumenty opisujące transakcje w obrocie handlu paliwami pomiędzy firmami: B. Spółka z o.o., A., PHU J., Ł., M., T. Stacja Paliw - D.K., C., N. i innymi, tj. faktury sprzedaży, przelewy bankowe, dowody wpłat gotówkowych, raporty kasowe, przelewy bankowe do urzędów skarbowych. T.S., R.Ś. i K.H.-H. założyli spółkę z o.o. pod firmą B., powołując do pełnienia funkcji prezesa zarządu K.H.-H.. Powyższa osoba dysponując pełnomocnictwami do rachunków bankowych w F. Banku i Banku J. Oddział w G. dokonywała wypłat gotówkowych pieniędzy, które następnie przekazywała T.S. i R.Ś.. K.H.-H. osobiście na polecenie T.S. i R.Ś. uczestniczył w dostawach paliwa do N. i Ł.B. Stacja Paliw, które pobierane było w firmie Y., od G.R. ze Z., ze stacji w G. przy ulicy [...]. Dostawy paliwa z Y. nie były fakturowane, a rozliczane były w gotówce. Paliwo dostarczane było autocysternami wynajmowanymi przez T.S. i R.Ś.. K.H.-H. osobiście płacił kierowcom cystern pieniędzmi, które otrzymywał od T.S. lub R.Ś.. Otrzymywał on także faktury sprzedaży firmy A. od ww. osób a następnie przekazywał R.K. do podpisu. Natomiast faktury sprzedaży B., sp. z o.o. drukowane były przez T.S. i R.Ś. i przedkładane K. H.-H. do podpisu. W toku kontroli wykazano, że B., sp. z o.o. nie posiadała żadnej bazy magazynowej ani transportowej.

Organ podatkowy podniósł, iż T.S., R.Ś. i K. H. - H. wspólnie dążyli też do osiągnięcia celu gospodarczego, który wykraczał poza zakres działania B., sp. z o.o. T.S., R.Ś. i K.H.-H. osiągali korzyści z prowadzonej przez siebie działalności tj. środki pieniężne wypłacane z kont firm B., PHU J. i A.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że ponieważ R.K. i W.G. nie wykonywali faktycznych czynności związanych z handlem paliwami, nie mogli być podatnikami podatku akcyzowego. Z tych też względów, wydane przez niego w stosunku do A. - R.K. i PHU J. - W.G., decyzje zostały uchylone w celu wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Z obrotu prawnego wycofano również decyzję wydaną wobec B., sp. z o.o. w zakresie "papierowego" obrotu paliwami pomiędzy PHU J., A. a Spółką B. oraz pomiędzy B. a Ł. i M..

W świetle powyższych ustaleń, organ podatkowy I instancji uznał, że skarżący jako prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami, dokonując sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej podmiotom takim jak: T. Stacja Paliw - D.K. w C., C. - M.W. w K. N. Sp. z o.o. w N., Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "WZ", "SK" - K. S. z G., Z. P. H. z K., "Ł.B." Stacja Paliw w G., S. Sp. z o.o. w W., PPH O. w G., FHU R. - K. D. w G., E. i D. z K. K., P. z G., stał się w świetle przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie zatem z postanowieniami § 19 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U., Nr 119, póz. 1259) był on zobowiązany do wpłaty podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej w okresie od marca 2001 roku do czerwca 2002 roku. Zasada określona w ww. przepisie - powtórzona została następnie w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 31.10.2001 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że bezspornym w sprawie jest, że skarżący w objętych kontrolą transakcjach sprzedawał olej napędowy i benzynę bezołowiową Pb95, tj. wyroby objęte akcyzą wykazaną w pkt 1 załącznika Nr 6 do ustawy o VAT w związku z art. 34 ust. 1 ww. ustawy, który to do wyrobów akcyzowych zalicza produkty naftowe i syntetyczne o symbolu SWW 024.

Organ podatkowy naliczył podatek akcyzowy, za okres od marca 2001 roku do czerwca 2002 roku, przyjmując zgodnie z art. 36 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy o VAT obrót w litrach oraz stawek podatku akcyzowego wynikającą z tabeli stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju stanowiącej załącznik numer 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, tj.:955,00 zł/1.000 l dla oleju napędowego i 1.427,00 zł/1.000 l dla benzyny bezołowiowej (za okres od 01 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r.); 980,00 zł/1.000 l dla oleju napędowego i 1.464,00 zł/1.000 l dla benzyny bezołowiowej (za okres od 01 stycznia 2002 r. do 25 marca 2002 r.); 980,00 zł/1.000 l dla oleju napędowego i 1.464,00 zł/1.000 l dla benzyny bezołowiowej (za okres od 26 marca 2002 r. do 30 czerwca 2002 r.). W okresie od marca 2001 r. do czerwca 2002 r. dokonano obrotu 30.098.053,00 litrami oleju napędowego, co dało kwotę podatku akcyzowego w wysokości 28.901.632,00 zł. Odnośnie etyliny 95Pb stwierdzone zostało, iż obrót w okresie od maja 2001 r. do grudnia 2001 r. oraz w marcu i kwietniu 2002 r. dotyczył 2.902.147,00 l, zaś podatek akcyzowy od tej sprzedaży wyniósł 4.144.321,00 złotych.

Organ I instancji przyjął, iż udział R.Ś., T.S. i K.H.-H. w obrocie paliwami jest proporcjonalny do wielkości ich udziałów w B., spółce z o.o. co odzwierciedla doniosłości ich ról w powyższym i wynosi po 4/9 części dla T.S. i R.Ś. i 1/9 część dla K. H.-H. Zatem, wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym T.S. za okres od marca 2001 r. do czerwca 2002 r. przedstawia się, zdaniem organu podatkowego, następująco:

marzec 2001r.

kwiecień 2001r. maj 2001r. czerwiec 2001r. lipiec 2001r. sierpień 2001r. wrzesień 2001r. październik2001r. listopad 2001r. grudzień 2001r. styczeń 2002r.

luty 2002r.

marzec 2002r. kwiecień 2002r. maj 2002r. czerwiec 2002r.

33 542

21.858

72 818

1 498 725

3 288 398

2 764 457

1 353 172

1 405 525

195 796

1 248 059

474 604

587 002

646 139

552 546

39 200

505 244

4/9 z 75 470 zł

4/9 z 49 182 zł

4/9 z 163 841 zł

4/9 z 3 372 133 zł

4/9 kwoty 7 398 896 zł 4/9 kwoty 6 220 029 zł 4/9 kwoty 3 044 638 zł 4/9 kwoty 3 162 432 zł 4/9 kwoty 440 541 zł

4/9 kwoty 2 808 133 zł 4/9 kwoty 1 067 860 zł 4/9 kwoty 1 320 755 zł 4/9 kwoty 1 453 814 zł 4/9 kwoty 1 243 229 zł 4/9 kwoty 88 200 zł

4/9 1 136 800 zł.

Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, zarzucając jej między innymi naruszenie art. 23 O.p., poprzez dokonanie oszacowania domniemanych zobowiązań podatkowych i ustalenie podziału odpowiedzialności według nie znajdującej uzasadnienia zasady, iż podział ten jest tożsamy z wielkością posiadanych udziałów w B., spółce z o.o, co sprzeczne jest zarówno ze stanem prawnym jak i faktycznym sprawy. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 przez przekroczenie przez Urząd Kontroli Skarbowej swoich kompetencji, naruszenie prawa procesowego art. 180, 187, 188, 191 O.p. przez to, że organ podatkowy nie zebrał w sprawie wszystkich dowodów, a w szczególności bezpodstawnie odmówił przyjęcia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, wnioskowanych przez skarżącego. Skarżący podkreślił, że organ uzasadniając decyzję przytoczył stwierdzenia nie mające odzwierciedlenia w materiale dowodowym, bądź też wręcz powołał się na nieistniejące w sprawie dowody. Zarzucono również naruszenie art. 121 O.p. przez to, że organ podatkowy podczas postępowania nie kierował się zasadą obiektywizmu co do wszystkich osób występujących w postępowaniu, a w konsekwencji wydał decyzję na korzyść K.H.-H., ustalając jego zobowiązanie podatkowe jako czterokrotnie niższe niż innych stron postępowania. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, odrzucanie wniosków dowodowych strony i pomijanie dowodów niezgodne z założoną wcześniej tezą oraz naruszenie art. 124 O.p. przez brak uzasadnienia uznania niektórych dowodów za wiarygodne, a inne nie, oraz nie uzasadnienie dlaczego przyjął w niniejszej sprawie odpowiedzialność opartą na podziale udziałów kapitału zakładowego B., spółki z o.o. Skarżący wskazał na naruszenie ustawy o VAT poprzez obciążenie obowiązkiem akcyzowym podatnika, osoby fizycznej, nie wykonującej działalności gospodarczej objętej obowiązkiem akcyzowym i naruszenie dyspozycji art. 283 § 2 O.p. poprzez brak podania terminu obowiązywania upoważnienia inspektora przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...], kierując się m.in. art. 233 § 1 pkt. 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podzielił argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uznając podniesione przez skarżącego zarzuty za bezzasadne.

W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie przyjął "fikcyjność założonych firm A., PHU J. i Spółki z o.o. B.". Działalność w rzeczywistości prowadzili skarżący wraz z R. Ś. i K. H.-H. W ocenie organu odwoławczego nie zachodzi również wątpliwość co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez wymienione wyżej osoby - ich działalność miała w ocenie organu charakter zorganizowany, prowadzona była w celu zarobkowym oraz cechowała się powtarzalnością. Organ II instancji przywołując przepis art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 oraz § 5 O.p. stwierdził, że przyjęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej metoda oszacowania była właściwa, zaś przyjęty sposób "podziału" zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego pomiędzy skarżącego, R.Ś. oraz K. H. - H., był jedynym właściwym.

Drugi z podniesionych przez skarżącego zarzutów był w ocenie organu wyższego stopnia nieuzasadniony, ponieważ organ I instancji rozpoznał sprawę w granicach swoich kompetencji, działając na podstawie i w graniach prawa (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej).

Za nieuzasadniony Dyrektor Izby Celnej uznał również zarzut nie rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych przez strony postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów przez organ I instancji - w realiach sprawy - było uzasadnione, bowiem materiał dowodowy zebrany w toku postępowania był spójny i w pełni odzwierciedlał stan faktyczny i prawny sprawy. W zakres tego materiału wchodziły bowiem nie tylko dowody zgromadzone w toku kontroli skarbowej, lecz także dowody zebrane w postępowaniu karnym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że strona została zapoznana z całością materiału dowodowego zgromadzonego przez prokuraturę, a zatem nie istniała przeszkoda, aby złożyła wniosek o dołączenie do materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, konkretnego dowodu uzyskanego w postępowaniu przygotowawczym. Organ odwoławczy podał, że wniosek o powołanie biegłego z zakresu badań komputerowych był bezzasadny, bowiem w sprawie był już powołany biegły i jego ustalenia były podstawą orzekania przez organ I instancji. Jak dalej podkreślił, analiza treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi do wniosku, że ujawnione na dyskach dokumenty i dane nie stanowiły samodzielnej i wyłącznej podstawy orzekania o wysokości zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym, lecz były wskazówką, kto prowadził działalność i w jakim rozmiarze. Również zarzut naruszenia zasady obiektywizmu został przez organ wyższego stopnia uznany za bezpodstawny. W rzeczywistości - jak stwierdził Dyrektor Izby Celnej - uznanie odpowiedzialności K.H.-H. jedynie w 1/9 wartości zobowiązania w podatku akcyzowym, stanowiło jedynie pochodną wielkości jego udziału w B., spółce z o.o. Ten zaś czynnik, stanowił w ocenie organu odwoławczego miarodajną i zbliżoną do rzeczywistości podstawę ustalenia odpowiedzialności ww. osoby w zobowiązaniu z tytułu podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutu skarżącego co do braku uzasadnienia stanowiska organu I instancji w zakresie przyjęcia jedynie niektórych dowodów za wiarygodne. Organ wyższego stopnia przychylił się do oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w szczególności potwierdził zasadność przydania waloru wiarygodności wyjaśnieniom K. H. - H., które znajdowały swoje potwierdzenie w pozostałych dowodach zgromadzonych w sprawie. Nadto, organ odwoławczy podniósł, iż nie doszło także do naruszenia zasady określonej w art. 121 O.p., bowiem nie został wykorzystany brak znajomości prawa strony oraz nie udzielono jej błędnych informacji, które mogłyby postawić ją w niekorzystnej sytuacji. Organ II instancji podniósł także, że nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem oceniono je kierując się zasadami logiki, obiektywizmu i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za nietrafny uznany został zarzut skarżącego co do braku podstaw obciążenia odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym osoby, która nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ wskazał, iż kluczowy dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest fakt rzeczywistego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej mającej charakter zarobkowy. W konsekwencji, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego i subsupmcji stanu faktycznego pod te przepisy.

Podniesiony przez skarżącego zarzut braku zakreślenia, w treści upoważnienia, końcowego terminu kontroli również uznany został za bezzasadny. Dyrektor Izby Celnej uznał, że zarzut ten jest skutkiem błędu skarżącego, polegającego na wadliwej interpretacji instytucji kontroli skarbowej. W ocenie organu strona pomyliła kontrolę skarbową z kontrolą podatkową, skutkiem czego wadliwie przyjęła, że warunkiem formalnym upoważnienia do kontroli skarbowej jest zakreślenie w treści tego upoważnienia daty końcowej kontroli. Tymczasem - w ocenie organu - w wypadku drugiej z ww. instytucji brak jest wymogu określenia w treści upoważnienia końcowej daty kontroli.

Organ podatkowy podniósł, iż niewątpliwym jest, że skarżący prowadził wraz z K.H.-H. i R. Ś. działalność gospodarczą. Natomiast wątpliwości budziła jedynie forma prawna owej działalności, a mianowicie ustalenie czy łączył ich węzeł spółki cywilnej (tego względu uchylona został decyzja organu z dnia [...]). Jednakże, jak dalej wskazał, kwestia ta została przez organ I instancji uzupełniona i odwoływanie się do uzasadnienia uchylonej decyzji jest niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ponowne rozstrzygnięcie w postaci uchylenia decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na zachodzące w sprawie niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody, jak i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie do określenia podatku, za okres od marca do października 2001 r. § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2001 r. Nr 148, poz.1655), które to rozporządzenie jest niezgodne z Konstytucją RP. Ponadto zarzucił naruszenie prawa procesowego ( art. 180, 181, 187, 188, 191 O.p.) przez to że organy podatkowe nie zebrały w sprawie wszystkich dowodów, a w szczególności bezpodstawnie odmówiły przyjęcia dowodów rzeczowych, dowodu z opinii biegłego z zakresu badań komputerowych oraz dowodu z zeznań świadka, mających istotne znaczenie dla sprawy, wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania. Organy uzasadniając decyzję przytoczyły stwierdzenia bądź nie znajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym, bądź też wręcz powoływały się na nieistniejące w materiale dowody. Zarzucono naruszenie art. 121 O.p. przez to, że organ podatkowy podczas postępowania nie kierował się zasadą obiektywizmu co do wszystkich osób występujących w postępowaniu, a w konsekwencji wydał decyzję na korzyść jednej osoby (K. H. - H.), zmniejszając jego udział w sprawie pomimo, że faktycznie był on prezesem firmy ewentualnie zobowiązanej do odprowadzania podatku akcyzowego. Ponadto, zdaniem strony doszło także do naruszenia art. 122 O.p. przez to, ze organ podatkowy w efekcie postępowania nie podjął działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, odrzucając wnioski dowodowe strony i pomijając dowody niezgodne z założoną wcześniej tezą, co zdaniem strony prowadziło do tego, że skarżący był nie podmiotem ale przedmiotem w postępowaniu podatkowym. Tezę tę uzasadnia, zdaniem strony, fakt, iż w kolejnych decyzjach organów podatkowych ustalono różne opcje podmiotów zobowiązanych do uregulowania należności podatkowych - albo prowadzenie działalności jedynie pod firmą B., spółka z o.o. oraz pod firmami działającymi na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - A. i PHU J., bądź też przesądzono odpowiedzialność skarżącego i R.Ś. oraz K. H. - H. jako wspólników spółki cywilnej, a w ostatnim etapie rozpoznania sprawy - wskazano na odpowiedzialność skarżącego jako osoby fizycznej, mimo, że nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej (z uwagi np. na brak jakiegokolwiek wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenia o nadanie nr NIP czy REGON). Tym samym w sposób nieuprawniony przyjęto w formie domniemania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji, sprzedaży i magazynowania paliw (w nieustalonej formie).

Skarżący ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji:

1/ naruszenie art. 124 O.p. przez to, że organ podatkowy w efekcie postępowania, jakim jest zaskarżana decyzja, nie uzasadnił dlaczego niektóre wybrane dowody uznał za wiarygodne, a inne nie oraz nie uzasadnił dlaczego przyjął i podtrzymał w niniejszej sprawie odpowiedzialność opartą na podstawie odpowiedzialności osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej i nie uwzględnił argumentów, że podmiotem gospodarczym prowadzącym te działalności gospodarcze były spółki kapitałowe a nie spółki osobowe lub osoby fizyczne;

2/ naruszenie ustawy o VAT poprzez obciążenie obowiązkiem akcyzowym podatnika, osoby fizycznej, nie wykonującej działalności gospodarczej objętej obowiązkiem akcyzowym

3/ naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez stwierdzenie, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami pomimo, iż nie figurował w żadnych rejestrach jako podmiot gospodarczy, jak również nie posiadał koncesji na handel tymi paliwami.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż podstawą materialną zaskarżonej decyzji (w zakresie naliczenia podatku za okres od 31 marca 2001 r. do 31 października 2001 r.) jest § 19 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1259), a tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych niekwestionowane jest, iż wobec orzeczenia w tej kwestii Trybunału Konstytucyjnego, podstawą do rozstrzygania w zakresie obowiązku podatkowego za okres do dnia 31 października 2001 r. może być przepis ustawy, tj. art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a nie rozporządzenie Ministra Finansów. W wyroku z 6 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny (P 7/00, Dz. U. Nr 23, poz. 242). stwierdził, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) - tożsamej treści co przytoczony § 19 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny m.in. zauważył, że wskazany przepis rozporządzenia wbrew art. 92 ust. 1 Konstytucji nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii, która, na podstawie art. 217 Konstytucji, zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Zaskarżony przepis jest zatem niezgodny z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w części w jakiej wymaga ona, by określanie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych odnoszone było także do § 19 ust. 1 pkt 12 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Ponadto wskazano, iż nieuzasadnione jest twierdzenie organów, jakoby skarżący bezspornie prowadził działalność w zakresie obrotu paliwami. Skarżący podniósł, iż przeczą temu okoliczności ustalone w sprawie, wskazujące na brak występowania przesłanek decydujących o kwalifikowaniu zaangażowania skarżącego jako działalności gospodarczej. Organ określając odpowiedzialność skarżącego oparł się na częściowej i nie zweryfikowanej dokumentacji kontrolowanych podmiotów gospodarczych, nie zabezpieczając w sposób należyty dokumentacji w firmach A. i PHU J., a także bezkrytycznie przyjmując tezy wstępnie przedstawione w równolegle toczącym się postępowaniu karnym. Najpierw organy podatkowe ustaliły, iż skarżący prowadził działalność w formie spółki cywilnej, ustalając jego odpowiedzialność na podstawie art. 115 § 1, § 4 i § 5 O.p. (odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki cywilnej, której skarżący miałby być wspólnikiem ), a w obecnym postępowaniu, po uchyleniu poprzednich decyzji i wycofaniu się z ustaleń tej kwestii, przyjęto całkowicie nową tezę stanowiącą podstawę określenia odpowiedzialności skarżącego jako osoby fizycznej zobowiązanej do płatności podatku akcyzowego za okres od marca 2001 r. do czerwca 2002 r. wg "oszacowanego klucza odpowiedzialności", bez określenia jednak w jakiej formie skarżący działał: czy jako prokurent spółki prawa handlowego, wspólnik spółki cywilnej czy też jako osoba fizyczna, która nie prowadziła działalności gospodarczej.

Skarżący zarzucił organom podatkowym, iż wnioski, na podstawie których organ ustalił odpowiedzialność podatkową, wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów, gdyż ustalenia w kwestii stanu prawnego lub charakteru łączącego strony stosunku prawnego należą w tej sytuacji do sądu powszechnego wydziału karnego. W tym zakresie, zdaniem skarżącego, należało zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Przedmiotowe rozstrzygnięcie stanowiłby zdaniem skarżącego prawomocny wyrok tego sądu, do którego trafiłby akt oskarżenia wniesiony m.in. przeciwko skarżącemu przez Prokuraturę prowadzącą postępowanie, w którym zarzuca się skarżącemu popełnienie czynu określonego w art. 55 kks i 271 kk, a z którego to postępowania pochodzą wnioski przyjęte przez organy podatkowe jako podstawa odpowiedzialności skarżącego. Skarżący wskazał ponadto, iż w jego ocenie, złożone przez niego zeznania są spójne i tworzą jedną całość, podczas gdy wątpliwości wzbudzają zeznania innych osób. Skarżący zwrócił uwagę na specyficzną rolę K.H.-H., który jako prezes zarządu B., spółki z o.o. zmierzał do uniknięcia odpowiedzialności, gdyż jako członek zarządu ponosiłby, zgodnie z art. 116 § 1 O.p., wyłączną odpowiedzialność swoim majątkiem za jej zobowiązania; jest on spokrewniony z R.K., który założył, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej firmę A., więc obaj zainteresowani byli zeznawaniem na swoją korzyść, obciążając skarżącego i inne osoby. Zeznania R.K. i K.H.-H., w ocenie skarżącego, pozostają w sprzeczności z zeznaniami innych przesłuchanych w sprawie osób i ulegały zmianie w toku postępowania. Skarżący podważył wyniki ekspertyz komputerowych i wnioski jakie powziął organ podatkowy w oparciu o wyniki tychże ekspertyz, a także wskazuje na uchybienia organu podatkowego przy dokonaniu oceny zeznań świadków akcentując, iż w jego ocenie z materiału dowodowego nie wynika, iż dokonywał obrotu paliwem wykraczający poza obowiązki pracownika B., sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Organ II instancji zakwestionował wnioski skarżącego o braku podstaw do zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w świetle przywołanego przez skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i stanowiska sądów administracyjnych. Organ wskazał, iż przepisy § 19 ust. 1 pkt 7 cyt. rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT nie były przedmiotem skargi do Trybunału Konstytucyjnego, który nie orzekał o zgodności tych przepisów z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Przepisy powyższe jako przepisy powszechnie obowiązujące wiązały zatem organy podatkowe i skarżącego.

Odnosząc się do zarzutów o niekonstytucyjności spornego przepisu organ odwoławczy wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, o którym mowa w § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22grudnia 2000 r. powstał i jest wymagalny na zasadach i w terminach określonych w przepisach prawa podatkowego z mocy samego prawa. Organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, w stosunku do których pojawiły się wątpliwości co do ich konstytucyjności.

Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów zawartych w skardze, w tym zarzutów dotyczących sposobu przeprowadzenia postępowania. Nie stanowiła naruszenia przepisów postępowania odmowa włączenia materiału dowodowego wnioskowanego przez skarżącego, bowiem podtrzymując wcześniejsze stanowisko, organ stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał jest spójny i odzwierciedla stan faktyczny sprawy pozwalający zorientować się w faktycznym przebiegu operacji gospodarczych w podmiotach A., PHU J. i B., sp. z o.o. Materiał ten, uzupełniony ustaleniami dokonanymi przez Prokuraturę Apelacyjną w G., pozwolił organom podatkowym na dokonanie oceny co do kręgu osób i ich roli w prowadzonych podmiotach gospodarczych. Postępowanie dowodowe było prowadzone przez organy podatkowe samodzielnie, przy uwzględnieniu, iż krąg osób odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym był inny niż pierwotnie założono. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Przy wydawaniu decyzji oparł się całokształcie zgromadzonego przez siebie materiału, dokonał jego wszechstronnej oceny zestawiając wnioski płynące z poszczególnych dowodów, na tej podstawie wydając decyzję. Fakt, iż organ ten odmówił wiarygodności w stosunku do części dowodów, a oparł się na innych, nie stoi w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie stoją temu na przeszkodzie wskazywane przez skarżącego nieścisłości w zeznaniach, gdyż organ podatkowy miał świadomość, oceniając zeznania, iż każdy z przesłuchiwanych przyjmuje swoją linię obrony, dlatego też nie stanowią one jedynego dowodu w sprawie. Podobnie jest z dowodami z zawartości odtworzonych twardych dysków komputerowych, które nie stanowią samoistnego środka dowodowego, a jedynie stwierdzają, iż strona miał dostęp do komputera i go użytkowała razem z innymi osobami zaangażowanymi w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje tak na skalę obrotów, jego uczestników oraz na podział ról pomiędzy nimi, które choć negowane, stanowią zdaniem organu odwoławczego spójną całość. Organ podkreślił przy tym, iż ocena wiarygodności twierdzeń strony dokonana została przede wszystkim poprzez konfrontację z obiektywnymi źródłami dowodowymi takimi jak dokumenty, treść dysków komputerowych, zeznania świadków niepowiązanych ze stroną.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 123 O.p. uznając, iż dołączenie do materiału z postępowania kontrolnego materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym jest zgodne z art. 181 O.p., co wprost wynika z brzmienia przedmiotowego przepisu.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia ustawy o VAT poprzez obciążenie obowiązkiem akcyzowym podatnika, osoby fizycznej, nie wykonującej działalności gospodarczej objętej obowiązkiem akcyzowym, a także niezrozumiałych dla podatnika ustalanych różnych opcji zobowiązanych do uregulowania należności podatkowych wskazał, iż przyjęcie takiego właśnie rozwiązania jest logiczną konsekwencją ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W ocenie organów zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż skarżący wraz z K.H.-H. i R. Ś. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą. Podejmowane przez nich działania obiektywnie należy oceniać jako mające niewątpliwie charakter zarobkowy, ciągły i zorganizowany, a więc spełniające przesłanki do zakwalifikowania tych osób jako przedsiębiorców. Wspólna działalność gospodarcza polegająca na obrocie paliwem, choć o niezdefiniowanym charakterze, przesądza o podstawie uznania każdego z uczestniczących w tej działalności za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku na gruncie ustawy o VAT i wydanego na jej podstawie rozporządzenia. Organ przywołał jako okoliczność wskazującą na wnikliwość organów podatkowych w tej kwestii, uchylenie wcześniejszych decyzji organów kontroli skarbowej. Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 121 O.p. przez to, że podczas postępowania organy podatkowe nie kierowały się zasadą obiektywizmu co do wszystkich osób występujących w postępowaniu, a w konsekwencji wydano decyzję na korzyść jednej osoby (K. H.-H.), zmniejszając jego udział w sprawie pomimo, że faktycznie był on prezesem B., spółki z o.o. ewentualnie zobowiązanej do odprowadzania podatku akcyzowego. Dla uzasadnienia stanowiska wskazał, iż z materiału dowodowego wynika, że faktycznie udział w obrocie paliwem mieli zarówno skarżący, jak również K.H.- H. i R.Ś., jednak udział i znaczenie we wspólnym przedsięwzięciu skarżącego i R.Ś. były w ocenie organów podatkowych niewspółmiernie ważniejsze niż K.H.-H., a ocena ta znajduje pełne potwierdzenie w materiale dowodowym, co uzasadnione zostało w zaskarżonej decyzji. To dwaj pozostali uczestnicy przedsięwzięcia decydowali o losach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym o przepływie płatności i kontaktach w obrocie paliwem. Z kolei o uznaniu za wiarygodne zeznań K. H.- H. zadecydowała ich zbieżność z materiałem dowodowym. Zatem inne traktowanie jednej z osób zaangażowanych w sprawę przejawia się w daniu wiary jej zeznaniom i odmówieniu wiarygodności pozostałym, co jednak jest uzasadnione obiektywnymi okolicznościami i nie polega na uznaniu organu. Organ zwrócił uwagę, iż nie uwolniono K.H.-H. od odpowiedzialność za powstałe zobowiązanie podatkowe, ale jedynie wymierzono je adekwatnie do ustaleń wynikających z zebranych dowodów. Przyjęcie podziału 4/9- 4/9- 1/9 odzwierciedla podział udziałów wynikających z założonej przez skarżącego i R.Ś. firmy B., sp. z o.o. Zdaniem organu II instancji przyjęcie wskazanego powyżej udziału jest najbardziej zbliżone do stanu rzeczywistego, mającego swoje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego też przyjęcie dla K.H.-H. udziału 1/9 nie jest sprzeczne z ustalonym stanem sprawy - nie można obciążać strony całością zobowiązania czy też większą częścią - to właśnie wówczas organ pierwszej instancji naruszałby zasadę z art. 121 O.p., na którą powołał się skarżący. Organ pierwszej instancji naruszyłby przedmiotową zasadę również wówczas, gdyby nie określił dla K.H.-H. zobowiązania w podatku akcyzowym, ze względu na mniejszy rozmiar prowadzonej przez niego działalności. Stąd organ w odpowiedzi na skargę wskazał, iż nie uważa, aby osoba ta miała uprzywilejowaną względem skarżącego pozycję, raczej należałoby użyć określenia adekwatności w określeniu zobowiązania dla stron. Zdaniem organu odwoławczego chybiony jest zarzut naruszenia 124 O.p., bowiem stronie w sposób wyczerpujący wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Przede wszystkim organy podatkowe wyjaśniły stronie w jaki sposób obliczono wysokość zobowiązania i dlaczego przyjęły w niniejszej sprawie odpowiedzialność opartą na podziale udziałów kapitału zakładowego B., sp. z o.o.. Szczegółowo uzasadniono przyjętą zasadę oraz podział odpowiedzialności pomiędzy T. S., R. Ś. i K.H.-H.. Organy podatkowe uznały, iż w/w nie zarejestrowali swojej działalności gospodarczej i nie prowadzili jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałaby wielkość obrotu przypadająca na każdego z nich, stąd przyjęty podział należy uznać za jedyny racjonalny klucz podziału zysku i udziału w stracie z prowadzone wspólnie działalności mający zastosowanie do naliczonego należnego podatku akcyzowego od sprzedaży paliwa.

Organ odwoławczy podkreślił, iż brak dokumentacji prowadzonej działalności, spowodował konieczność oparcia się na dowodach zebranych w toku różnych postępowań. Brak możliwości zastosowania metody szacunkowej art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. spowodował z kolei, jako jedyną możliwą metodę oszacowania, poszukiwanie indywidualnej metody jaką można by przyjąć w niniejszej sprawie. Jedyną podstawą był obrót jaki ustalono; głównym sposobem ukrycia tej działalności była firma B., sp. z o.o.. Stąd przyjęte w tej spółce zasady dzielenia zysku wydają się jedyną logiczną zasadą podziału obrotu dokonanego przez strony. Zasadność wyboru tego sposobu dodatkowo potwierdzają dowody w postaci przesłuchań, wydruków komputerowych itp. Według tych dowodów R.Ś. i T.S. odgrywali zasadniczą rolę, to oni rozliczali i odbierali gotówkę bezpośrednio od kontrahentów, natomiast rola K.H.-H. była dużo mniejsza.

Organ odwoławczy stwierdził, w odpowiedzi na skargę, iż nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej stanowiącego, iż organy władzy publicznej działają na podstawie prawa i w jego granicach. Podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z niefigurowaniem w rejestrach jako podmiot gospodarczy i nie posiadaniem koncesji na handel paliwami nie mogą podlegać ocenie w oderwaniu od całokształtu materiału, w oparciu o który organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie, szczegółowo uzasadniając przyjętą koncepcję odpowiedzialności i wysokość określonego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia w granicach swobodnej oceny dowodów i po dokonaniu oceny całokształtu materiału dowodowego, przy którym to procesie nie jest związany żadnym regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ miał prawo ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, dążąc do ustalenia prawdy materialnej. Dlatego też odnosząc się do okoliczności podnoszonych w tej kwestii przez skarżącego, organ nie znalazł dla nich uzasadnienia, uznając je za polemiczne, stanowiące sposób obrony przed określonym zobowiązaniem podatkowym. Skarżący nie figuruje w żadnym rejestrze podmiotów gospodarczych, nie posiada nr REGON, nie posiada siedziby, nie sygnował żadnych dokumentów handlowych firm A., PHU J. i B., spółka z o.o. (albowiem jak ustalono rola ta przypadła innym osobom), nie uczestniczył w żadnych dostawach z firm A. i J., nie uczestniczył w obrocie finansowym firm J. i A., (w obu przypadkach odmienne są zeznania i wyjaśnienia występujących w sprawie innych osób) - te okoliczności nie mogą wpłynąć na ocenę stanu faktycznego sprawy. Nie ma znaczenia podawany przez skarżącego argument, iż nieracjonalne jest uznanie, iż miałby on prowadzić działalność gospodarczą bez jakiegokolwiek umocowania prawnego i kontroli czy choćby wpływu na działania finansowe; same uregulowanie w sposób formalnoprawny nie musi, jak zdaniem organu błędnie wywodzi skarżący, bezwzględnie oznaczać faktu, iż działalność jest wykonywana, bowiem działalność gospodarcza jawi się jako kategoria o charakterze obiektywnym, niezależnie od tego jak działalność sformalizował prowadzący ją podmiot oraz niezależnie od tego, czy wypełnia on ciążące na nim obowiązki związane z tą działalnością, czy też nie. Jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę, również z materiału dowodowego wynika wniosek o pobieraniu przez skarżącego zysku z działalności, wbrew twierdzeniom skarżącego podnoszonym skardze. Jak bowiem zeznawali świadkowie i strony postępowania, skarżący pobierał znacznej wartość gotówkę od podmiotów, z którymi przeprowadzał transakcje obrotu paliwami. Organ w odpowiedzi na skargę podkreślił, iż nie zaistniała potrzeba zawieszenia postępowania z uwagi na potrzebę rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny bowiem organ podatkowy sam jest władny rozstrzygać w sprawie podatkowej, co uczynił w niniejszej sprawie i wbrew twierdzeniom skarżącego, toczące się równolegle postępowanie karne prowadzone przez prokuraturę, nie uzasadnia zawieszenia postępowania. Zbierając materiał dowodowy i dokonując jego oceny, organy podatkowe działały niezależne od organów ścigania i w pełni samodzielnie dokonały oceny prawno-materialnej dla celów podatkowych, w sposób pozwalający na określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

I. Skarga w zakresie podatku akcyzowego za okres od marca 2001r.do listopada 2001r. zasługuje na jej uwzględnienie.

a/ Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od marca 2001r. do czerwca 2002r.

W sprawie wymaga wskazanie, iż w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania, musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie; w przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli.

Podstawą prawną tego orzeczenia jest między innymi § 19 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 148, poz. 1655; w skrócie Rozporządzenie MF 2000 ).

Na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; w skrócie ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w okresie do dnia 31 października 2001r., obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Przepis ten określał podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego. Jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał Rozporządzenie MF 2000; z mocy § 19 ust. 1 pkt 7 podatnikami podatku akcyzowego były również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Powyższym przepisem rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego. Z mocy art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (obowiązującej od 17 października 1997r.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Tym samym uzasadnionym jest stanowisko, iż nadanie określonemu podmiotowi przymiotu podatnika zastrzeżone jest wyłącznie do ustawy. Nie można, zatem w drodze rozporządzenia regulować materii, dla której przewidziana jest tylko ustawa. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie uregulowanie stanowiące dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej.

Na podstawie § 19 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenie MF 2000 określone podmioty uzyskały status podatnika podatku akcyzowego. Powstała więc sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji, a uregulowaniem § 19 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenie MF 2000.

Skoro po wydaniu normy wyższego szczebla, doszło do wydania sprzecznego aktu normatywnego szczebla niższego należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla normę od niej hierarchicznie niższą. Tym samym podzielić należy tezę postawioną w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1954/01 ( opubl. ONSA z 2003 r., Nr 1, poz. 34), iż kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo nad kryterium czasowym.

Kwestia rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (Sygn. akt P 7/00, OTK-A 2002/2, poz. 13) uznał, iż przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), określający właśnie takie rozszerzenie, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, podstawową zasadą prawa podatkowego, tj. nakładania podatków oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. W motywach omawianego wyroku stwierdzono, że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy innych niż wymienione w ustawie podmiotów podatku akcyzowego nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, ponieważ możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że wskazany przepis rozporządzenia, wbrew art. 92 ust. 1 Konstytucji, nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii, która na podstawie art. 217 Konstytucji, zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Zaskarżony przepis jest zatem niezgodny z treścią art. 217 Konstytucji, w części w jakiej wymaga ona, by określanie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, można także odnieść do § 19 ust. 1 pkt 12 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Porównując treść przepisu § 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 2000 r. z normą art. 217 Konstytucji, należy stwierdzić, iż przepis tego rozporządzenia rozszerza krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego.

Z tej przyczyny zaskarżona decyzja wydana na podstawie § 19 ust. 1 pkt 7 wymienionego rozporządzenia narusza przepisy prawa materialnego.

W wyniku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego jak również i krytyki doktryny ustawodawca określił w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmioty będące podatnikami akcyzy ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz.1324), która weszła w życie z dniem 31.10. 2001 r.

W sprawie podkreślić należy, iż niedopuszczalność określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wykonawczego przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer stwierdzana była już wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przywołać należy między innymi następujące orzeczenia: wyrok NSA z dnia 21 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2001/99; wyrok NSA z dnia 26 marca 2001 r. sygn. akt SA/Sz 2072/99; wyrok z dnia 20 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 1381/01; wyrok NSA z dnia 10 października 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1258/01; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 428/03 i SA/Bd 429/03.

W wyroku z dnia 13 sierpnia 2003 r. (sygn. akt III SA 2521/02) Naczelny Sąd Administracyjny wręcz stwierdził, iż sąd może odmówić zastosowania przepisu wykonawczego jako sprzecznego z ustawą, ale tylko w ramach zwykłego postępowania, a nie w trybie nadzwyczajnym. Stanowisko to podzielił Sąd Najwyższy; w wyroku z dnia 13 grudnia 1990 r. (III ARN 31/90; OSP 1991 r., z. 7-8, poz. 173) postawił tezę, iż akt wykonawczy do ustawy, nawet, jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, a zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego. Stanowisko to nie uległo zmianie.

W wyroku z dnia 7 marca 2003r. Sąd Najwyższy w sprawie III RN 33/02, opubl. w OSNP 2004/7/111, postawił następujące tezy:

1. Sąd może w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z Konstytucją i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy.

2. Przepis § 18 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), był sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP.

Sąd w obecnym składzie odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu § 19 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego, jako sprzecznego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

b/ Na stronie 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wskazuje, iż strona skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd nie podziela tej tezy.

Dyspozycja art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, usytuowana w rozdziale I tej ustawy ( przepisy wspólne dotyczące zarówno podatku od towarów i usług jak i podatku akcyzowego ) definiuje podatnika odnosząc się do wykonywania czynności opodatkowanych. W ujęciu formalnym podatnikiem jest osoba, która z mocy prawa jest obowiązana do zapłaty podatku. Podkreślić jednak wypada, iż dopiero w rozdziale 3 ustawy o VAT ustawodawca umieścił przepisy odnoszące się do podatku akcyzowego. W odróżnieniu od podatku od towarów i usług, podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, zaś opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie towary. Stąd zapis art. 35 ustawy o VAT normujący zasady dotyczące obowiązku podatkowego, jak również oznaczający podmioty będące podatnikami akcyzy. Do dnia 30 października 2001r., obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył - co już w uzasadnieniu podkreślono - na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Przepisy aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego nie mogły stanowić podstawy prawnej do uznania podmiotów wyłącznie w nich wymienionych, w okresie od 17 października 1997 r. do 30 października 2001 r., za podmioty mające status podatnika podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie mógł w stosunku do nich powstać, pomimo ogólnej definicji zawartej w art. 5 zawartej we wspólnym dla obu podatków rozdziale 1 ustawy o VAT.

Dyspozycja art. 5 ustawy o VAT nie może stanowić samoistnego źródła obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym bez odniesienia zasad i zakresu tego obowiązku do rozdziału 3 ustawy o VAT.

Rozważając, czy w sprawie zachodzi konieczność stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ani Dyrektor Izby Celnej, jako organy administracji publicznej nie mogły odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia nawet w przypadku, gdy jest on wydany z naruszeniem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organy kontroli skarbowej, organy podatkowe i celne nie dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydawania decyzji podatkowych na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obrocie prawnym. Sąd natomiast związany jest wyłącznie Konstytucją i ustawami. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom ( art. 178 ust. 1 Konstytucji RP ). Tym samym Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania przepisu podustawowego w konkretnej sprawie, jeżeli w jego ocenie nie może on być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącego.

Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie, w sprawie III SA 3302/02, iż rozszerzenie podmiotowego i przedmiotowego zakresu obowiązku w podatku akcyzowym na mocy § 19 ust. 1 (...) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) było niezgodne z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu podkreślono, iż mając na względzie art. 178 Konstytucji, z którego wynika m.in., że sędziowie podlegają tylko Konstytucji i ustawom, odmówił zastosowania przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, jako oczywiście niezgodnego z Konstytucją. Unormowanie zawarte w tym przepisie wkroczyło bowiem w zastrzeżony przez Konstytucję obszar regulacji ustawowej; ponadto wykorzystany w sprawie przepis rozporządzenia Ministra Finansów był także niezgodny z obowiązującym w momencie wydawania rozporządzenia art. 4 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w którym ustawodawca postanowił, iż zakres podmiotowy obowiązku podatkowego i przedmiot opodatkowania ma wynikać z ustaw podatkowych. W pojęciu ustawy podatkowej, biorąc pod uwagę treść "słowniczka" zawartego w art. 3 pkt 1 i 2 O.p., nie mieściły się akty wykonawcze. Konieczność takiego wydawania aktów wykonawczych, aby były zgodne nie tylko z ustawą, którą wykonują, lecz również z innymi ustawami, stanowi nie budzącą wątpliwości zasadę tworzenia prawa, znajdującą potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego.

Wobec tego organ podatkowy w tej sprawie nie będzie mógł zastosować § 19 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r., stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270; w skrócie u.p.s.a. ).

Reasumując:

1/ w konkretnej sprawie, stwierdzając niezgodność podustawowego aktu normatywnego z Konstytucją, Sąd może samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, które w takim przypadku wydaje wyłącznie na podstawie Konstytucji i ustawy;

2/ sąd administracyjny nie orzeka o zgodności przepisu prawa z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, lecz jedynie odmawia zastosowania przepisu prawa niezgodnego jego zdaniem z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

3/ zaskarżona decyzja wydana na podstawie § 19 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ) narusza przepisy prawa materialnego;

4/ przepisy aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego, jako akt podustawowy, nie stanowią podstawy prawnej do uznania podmiotów wyłącznie w nich wymienionych, w okresie od 17 października 1997 r. do 30 października 2001 r., za podmioty mające status podatnika podatku akcyzowego.

II. Skarga, w pozostałym zakresie ( w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od listopada 2001r. do czerwca 2002r. ) nie zasługuje na jej uwzględnienie.

a/ Zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Co prawda organ odwoławczy w podstawie zaskarżonej decyzji przywołał jedynie przepisy wykonawcze w zakresie stawek podatku akcyzowego ( § 2 i 23 rozporządzenia MF z 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego Dz. U. Nr 148/01, poz. 1655; § 2, 3 i 12 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego Dz. U. Nr 27/02, poz. 269 ), jednak wskazać należy, iż akty wykonawcze zawierają tzw. stawki obniżone; ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 36 i nast. postanawia zarówno o podstawie opodatkowania jak i o maksymalnych stawkach podatku akcyzowego. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 stycznia 2006r. w sprawie I FSK 918/05; w uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, iż Minister Finansów dokonując obniżenia stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 37 ust. 2 ustawy o VAT mógł ustalić ją kwotowo, ze wszystkimi konsekwencjami z faktu tego wynikającymi, z tym zastrzeżeniem, by w konkretnym przypadku ustalona stawka podatku nie przewyższała tej, która by wynikała z zastosowania ustawowej stawki maksymalnej przewidzianej dla wyrobów akcyzowych a z naruszeniem stawki maksymalnej w tej sprawie nie mamy do czynienia.

b/ Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od listopada 2001 r. do czerwca 2002r.

Z mocy art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług, w treści obowiązującej od 31 października 2001 r. podatnikami podatku akcyzowego są wszystkie te podmioty, które ustawodawca wymienił w ust. 1 tego przepisu. Na podmiotach tych ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie; obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, jeżeli od tych wyrobów uiszczono akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu; innymi słowy - zwolnienie to nie może być zastosowane, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym nie doszło do zapłaty akcyzy. W tym zakresie odnieść należy się do § 18 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. ( Dz. U. Nr 105/99, poz. 1197 ze zm.; obow. od 1.I.2000r. do 1. I.2001r. ), § 14 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 148, poz. 1655, obow. od 1 stycznia 2002r. do 26 marca 2002r. ), § 12 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 -cyt. zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego ).

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, iż strona dokonywała sprzedaży paliwa, od którego nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego.

Pomijając obszerne wywody organów podatkowych obu instancji w zakresie tego czy i w jakiej formie prawnej skarżący prowadził działalność gospodarczą wskazać należy na następujące okoliczności stanu faktycznego sprawy:

Wspólnikami firmy B., spółki z ograniczoną odpowiedzialnością byli: T.S. - 4 udziały ( I SA/Gd 91/06 ), R.Ś. - 4 udziały ( I SA/Gd 81/06 ) oraz K.H.-H. - 1 udział. Prezesem spółki został K.H.-H.; był on osobą bezrobotną, gdy T.S. zaproponował mu pracę w ww. spółce, którą w tym czasie założył z R. Ś. - to T. S. i R. Ś. wpłacili kapitał zakładowy i ponieśli wszelkie koszty związane z założeniem spółki z o.o.; to oni również wyłożyli gotówkę na zakup paliwa, które było sprzedawane różnym stacjom paliw oraz takim firmom jak AA., N., sp. z o.o. czy Ł.. Paliwo zakupywano m.in. w BB i CC. T.S. i R.Ś. zaproponowali K. H.-H. znalezienie osoby, która by założyła działalność gospodarczą, a której nie można byłoby łatwo odszukać, po to by co jakiś czas kupić dodatkową cysternę paliwa, taniej sprzedać i zarobić ( dowód: zeznania K. H.-H. ). K.H.-H. zaproponował brata swej żony R.K. ( bezrobotnego i bezdomnego), który za kwotę ok. 1.000 - 1.500 zł, którą otrzymał od T. S. założył firmę A. ( wpis do ewidencji działalności gospodarczej ). Świadek ten zeznał, że dokumenty rejestrowe firmy przechowywał T. S., zgodnie ze swym żądaniem, że spotykał się z T. S., który przywoził mu nie wypełnione druki i oświadczenia podatkowe oraz faktury VAT, które R. K. podpisywał dwa razy w miesiącu. Za podpisywanie pustych druków dostał od T. S. ok. 7.000 zł w roku 2001. T. S. pouczył go również, że gdyby policja zadała mu pytanie o firmę A. to ma powiedzieć, że kazał mu ją założyć jakiś B. ( fikcyjna osoba ), który mu grozi karą za powiedzenie prawdy. R. K. nie żyje ( zmarł na skutek przedawkowania narkotyków ). W toku postępowania podatkowego ustalono, iż faktury sprzedaży wystawione pod firmą DD ( paliwo sprzedawane było m.in. B., sp. z o.o. oraz M. W. - F, M. W. - PW E., R. W. PPHU - D., D. K. - Stacja paliw, P. H. - H., I., sp. z o.o., której prezesem był E. M. ) jak również faktury zakupu ( m.in. od firmy M. W. F., M. W. PW E., R. W. PPHU D. ), a związane z obrotem paliwem zawierały klauzulę akcyza w cenie zakupu, jednak podatek akcyzowy od zakwestionowanych w toku postępowania transakcji nie został zapłacony ( dowód: zeznania R. K. i K. H.- H. ).

Propozycję założenia firmy od T.S. dostał również W.G., który otrzymał za to, w okresie od listopada 2001r. do maja 2002r., ok. 10.000,-zł. Dokonał wpisu do ewidencji działalność gospodarczą pod firmą PHU J.. Od zakwestionowanych transakcji obrotu paliwem nie uregulowano podatku akcyzowego, w tym od transakcji, które były wynikiem realizacji umowy jaką B., sp. z o.o. - jako odbiorca paliwa, zawarła z W. G. - PHU J.. W.G., co wynika również z danych zebranych przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji [...], nie przedstawił faktur zakupu paliwa za okres od października 2001r. do marca 2002r. Rola W. G. sprowadzała się do podpisywania deklaracji podatkowych i faktur, dowodów KP oraz czystych kartek. Tak jak i w przypadku R. K. założył konto bankowe w jednym z toruńskich banków, upoważniając E.M., znajomego K.H.-H., do dysponowania środkami pieniężnymi ( dowód: zeznania W. G. i K. H.-H. ).

W aktach znajdują się zeznania D.K., który nawiązał kontakt z T. S. i R. Ś., którzy jego zdaniem reprezentowali firmę A. ( tak się przedstawili ) i od nich faktycznie kupował paliwo. Pieniądze ( w gotówce ) za paliwo wręczał T.S. i R.Ś..

Podobnie wyglądały transakcje z P. H. - H. i I, sp. z o.o. ( dowód: zeznania w charakterze świadka D. K., P. H. i prezesa I, sp. z o.o. - E. M. ).

K. S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S.K., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że jego głównym dostawcą paliwa była firma Y., od której otrzymywał faktury wystawiane przez R.K. A.. A. S., właściciel firmy Y. poinformował świadka, że firma A. jest z nim związana. K. S. płacił za paliwo T.S., również na konto A., częściowo na konto A. S. ( dowód: zeznania K. S. ).

T.S. i R.Ś., w toku postępowania podatkowego, podkreślali, iż byli jedynie pracownikami B., sp. z o.o., a do ich obowiązków należało m.in. ustalanie marż, pilnowanie płatności za faktury etc. Rozmowy z dostawcami prowadził K.H.-H. Odbiorcami paliwa były m.in. AA i Ł. oraz [...] stacje paliw. Paliwo kupowane było w BB i w firmach A. oraz J.. Nie znają osób o nazwiskach K., G., W., K. etc.

Te wyjaśnienia nie znajdują jednak odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie: T.S. i R.Ś. faktycznie założyli firmę A. ( jak i firmę PHU J. ) i odbierali pieniądze od R.K. i K.H.-H.; R.K. i K. H.-H. dokonywali wypłat gotówkowych z banków i przekazywali te pieniądze T.S. i R. Ś.; D.K. i R.S. płacili T.S. gotówką za dostarczone paliwo; w aktach sprawy znajdują się faktury sprzedaży oleju napędowego z podpisem R.Ś.; również na komputerze osobistym strony ujawniono szereg dokumentów opisujących transakcje handlu paliwami; świadkowie D.K., R.K. i K.H.-H. przekazywali R.Ś. pieniądze pobierane z banków.

W tym miejscu należy odnieść się do opinii biegłych ( z dnia 12 września 2002r. oraz 20 marca 2003r. ) badających zawartość dysków komputerowych, płyt CD i innych nośników zabezpieczonych u R.Ś. i T.S. oraz u A. K. ( teściowej T. S. ). Ujawniono dokumenty szczegółowo opisujące transakcje w obrocie paliwami, faktury, przelewy bankowe, dowody wpłat gotówkowych, raporty kasowe, przelewy bankowe do urzędów skarbowych dotyczące również firmy R.K. - A., W.G. - PHU J. oraz B., spółki z o.o.

Zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że T.S. oraz R.Ś. brali udział w zakwestionowanych transakcjach jako strona umowy sprzedaży paliwa ( sprzedaż oleju napędowego i benzyny bezołowiowej takim podmiotom jak T. D.K. w C., M. W. F. w K., I, sp. z o.o. w N., Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu WZ, K, S, SK z G,, P, H, Z., Ł.B. Stacja Paliw w G. S., sp. z o.o. w W., PPH O. w G., K. D. FHU R. w G., E. i D. z K., P.; sprzedawali wyroby akcyzowe i pobierali kwoty będące ceną sprzedaży tego paliwa, tym samym to na nich spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy od zakwestionowanych transakcji na podstawie przywołanego przez organ odwoławczy w podstawie prawnej wydanej decyzji - dyspozycji art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT - jako na sprzedawcach wyrobów akcyzowych.

Sąd nie podziela tym samym zarzutu naruszenia cyt.: (...) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez obciążenie obowiązkiem w podatku akcyzowym podatnika osoby fizycznej nie wykonującej działalności gospodarczej objętej obowiązkiem akcyzowym ( pkt. 6 strona 3 skargi ). Obowiązek podatkowy w akcyzie ustawodawca sprecyzował w sposób jednoznaczny - spoczywa on na sprzedawcy wyrobów akcyzowych i w tym zakresie bez znaczenia dla oceny tego obowiązku ma to, czy sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą czy też nie, a jeśli tak - to w jakiej formie prawnej.

W odwołaniu podkreślono, iż (...) organ pierwszej instancji nie wyjaśnił czy transakcje, które stanowiły podstawę do ustalenia obowiązku podatkowego były rzeczywiste (...).

Zdaniem Sądu uzasadnienie decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji pozwalało na uzasadnioną tezę, iż wszystkie zakwestionowane w toku postępowania podatkowego transakcje miały miejsce, co wynika nie tylko z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania ale również z opinii biegłych i danych odzyskanych z bazy danych badanych komputerów. Należy wskazać ponownie między innymi na zeznania D.K. z dnia 12 maja 2005r. ( Centralne Biuro Śledcze KGP [...] ) i z dnia 13 czerwca 2005r. ( UKS), z których wynika, że transakcje dotyczyły faktycznego obrotu paliwami a płatności były uiszczane za każdym razem gotówką; skarżący S. i Ś. podali, że są z firmy A., zaś D. K. kupował faktycznie olej napędowy do swojej stacji paliw w C. Faktury firmy A. dostarczane były przez R. Ś. i T. S. i były już podpisane. D. K. płacił za dostarczone paliwo i olej napędowy gotówką do ręki T. S. lub R. Ś. ( odbywało się na ulicy lub w samochodzie ). Tak było i w pozostałych transakcjach sprzedaży. W przypadku gdy zapłata za sprzedane wyroby akcyzowe dokonywana była na konto bankowe A., J., B., sp. z o.o. wpłacone pieniądze, po ich wypłacie przez upoważnione osoby, przekazywane były T. S. i R. Ś. Powyższe potwierdzają zeznania pozostałych świadków w tym m.in. prezesa zarządu I, sp. z o.o. w N., K. S., P. H., M. W., K. H.-H. Potwierdzają to również wysokości wpłat i wypłat kwot z rachunków bankowych B., sp. z o.o., A. i PHU J..

To, że nie wszystkie transakcje sprzedaży paliwa miały odzwierciedlenie w dowodach uprzedniego jego zakupu nie oznacza, dla celów postępowania podatkowego, że do transakcji sprzedaży nie doszło. Innymi słowy fakt, iż skarżący dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych, prowadząc swe interesy w przedstawiony wyżej sposób a starając się nie wykazywać rozmiarów tej sprzedaży nie posiadał pełnej dokumentacji ( m.in. dotyczącej firm B., sp. z o.o., A. i J. ) pozwalającej na ujawnienie wszystkich źródeł zakupu wyrobów akcyzowych, które następnie faktycznie zostały przez niego sprzedane, nie stanowi okoliczności, która skutkowałaby nie zastosowaniem, w tej sprawie, wskazanej już dyspozycji art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, skoro akcyza nie została uprzednio na żadnym etapie zapłacona.

Wolność gospodarcza, na którą się strona powołuje, nie polega na akceptacji powyższego.

Sąd nie stwierdza również naruszenia art. 23 § 1 pkt. 1, § 4 i § 5 O.p. Skoro organ wybierze określoną metodę oszacowania, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż sposób ustalenia podstaw opodatkowania przez oszacowanie pozostawiony jest uznaniu organu podatkowego, gdyż wymieniony przepis, nie zawiera co do tego żadnych ograniczeń. Sposób oszacowania, czy też wybór jednej z metod dokonania szacunku musi być uzasadniony przez organ wymiarowy i nie może on być dowolny.

Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. W szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można stosować metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. ( tj. metody porównawczej wewnętrznej, metody porównawczej zewnętrznej, remontowej, produkcyjnej, metody kosztowej czy metody udziału dochodu w obrocie ) organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, co w tej sprawie uczyniono. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zadaniu temu organ odwoławczy sprostał uzasadniając wybór metody oszacowania - skoro nie można zastosować metod o jakich mowa w art. 23 § 1 pkt. 1, § 4 i § 5 O.p. w tej określonej sprawie, wobec jej charakteru i sposobu prowadzenia sprzedaży wyrobów akcyzowych przez stronę, organ odwoławczy szacując podstawę opodatkowania odniósł się do uzyskanych danych dot. firm A., J. i B., sp. z o.o., w końcowym rozrachunku odnosząc się do proporcji udziałów jakich T. S. i R. Ś. dokonali między sobą w B., sp. z o.o., której byli formalnie i faktycznie wspólnikami ( art. 23 § 2 O.p. ). Taki sposób oszacowania nie budzić uzasadnionych zastrzeżeń - w przedmiotowej sprawie zachowany został obowiązek uzasadnienia metody szacunkowej przez organy podatkowe. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania, został wyjaśniony; podane zostało, w jaki sposób i przy pomocy jakich dowodów dokonano ustaleń. Organ podatkowy wyjaśnił, jakimi przesłankami kierował się przy ustalaniu wysokości obrotów wyrobami akcyzowymi w poszczególnych miesiącach i przyjętych cenach za litr oleju napędowego i benzyny bezołowiowej w poszczególnych miesiącach ( strona 20 - 24 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji ); wyjaśnił także, z jakich przyczyn odmówił wiarygodności przedstawionych przez skarżącego dowodów.

Sąd nie podziela również zarzutu skargi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - w tym w zakresie art. 121, 122, 124, 180, 181, 187, 188, 191 O.p.

W myśl art. 121 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień. Udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień należy odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej pełnej usługi na rzecz zobowiązanego (również w znaczeniu udzielania informacji i wyjaśnień), świadczonej przez przygotowane do takich czynności podmioty ( por. 124 O.p. ). Organy podatkowe, w myśl omawianej zasady, nie tylko nie są zobowiązane do wykonywania tego rodzaju obsługi prawno-podatkowej, ale i nie powinny tego czynić. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie stanowi naruszenia tej zasady dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, tylko z tego powodu, iż ocena ta, zdaniem strony skarżącej, narusza jej interesy.

Z mocy art. 122 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z 19 lutego 1981 r., SA 234/81, ONSA 1981, z. 1, poz. 23). Nie stanowi jednak naruszenia przepisów postępowania nie uwzględnienie przez organy podatkowe wniosku dowodowego podatnika, który to wniosek stanowi jedynie chęć powtórzenia już przeprowadzonego dowodu, a to z tej przyczyny, iż zdaniem podatnika świadek kłamie lub opinia biegłego nie jest rzetelna, w przypadku gdy podatnik nie uzasadnia merytorycznie zgłoszonej przyczyny. Stwierdzenie podatnika, że przesłuchiwany w toku postępowania podatkowego świadek kłamie, bo stara się chronić własne interesy nie stanowi merytorycznego uzasadnienia ww. wniosku i podlega ocenie organów podatkowych. Również w tej sprawie organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń.

Faktycznie organ drugiej instancji przyjął odmienną od organu pierwszej instancji argumentację co do prawnej formy prowadzonej przez T. S. i R. Ś. działalności gospodarczej, nie można jednak podzielić stanowiska skargi, że fakt ten narusza przepisy postępowania. Trudno też zarzucić organowi drugiej instancji, że nie odniósł się do całości materiału zawartego w aktach sprawy, skoro oceniono nie tylko każdy z zarzutów odwołania ale każdy aspekt niniejszej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w sposób wyczerpujący odniosły się do wysokości zobowiązania w akcyzie za poszczególne miesiące, jak również dostatecznie uzasadniły przyjętą metodę oszacowani9a.

Również nie narusza prawa ocena wartości materiału dowodowego zebranego w toku śledztwa ( do akt sprawy, na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej złożył kserokopię aktu oskarżenia w sprawie II Ds 11/06/S przeciwko między innymi T. S. i R. Ś., wskazując na nielegalną produkcję paliwa i przeklasyfikowanie pierwotnego towaru nieakcyzowego w paliwo ciekłe, wprowadzając w błąd osoby reprezentujące Skarb Państwa z właściwych miejscowo urzędów skarbowych w G., G. i T. co do faktu uiszczenia akcyzy skutkiem czego przejęli kwotę nie mniejszą niż 7.077.030 zł ).

Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, a więc organy podatkowe winny opierać się na materiale dowodowym zebranym w sprawie, ocena tego materiału dowodowego winna opierać się na wszechstronnej ocenie całego materiału dowodowego a ponadto organ podatkowy winien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają szczególną moc dowodową - zgodnie z art. 194 § 1 O.p. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art. 187 O.p. ). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne ( rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej ), jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

W tej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, również zawartych w pismach, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności; odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniach decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Tym samym nie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów w tej sprawie.

Raz jeszcze- wobec treści zarzutów skargi - podkreślić należy, iż przeprowadzone rozumowanie oparto na wszechstronnej znajomości i ocenie całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych w sprawie dowodów odnosząc te oceny do każdego ze złożonych dowodów przez skarżącego jak również dokonano ich odniesienia do każdego z twierdzeń strony skarżącej,

W swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie również zasada zaufania do organów państwa nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego zmierza do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również - co w tej sprawie należy wyraźnie podkreślić - poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie.

Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. W tej jednak sprawie podkreślić należy, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania tych faktów, jeżeli argumentów w danym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnikowo sformułowanych twierdzeń podatnika, które dodatkowo nie poparto żadnym dowodem.

W sprawie wymaga podkreślenie, iż celem nadrzędnym nałożenia ciężaru udowodnienia swych twierdzeń na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych ( S. NSA Antoni Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu w - Przegląd Podatkowy 9/2004 ).

Jest kwestią oczywistą, iż cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie danego stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Temu zadaniu organ odwoławczy sprostał.

Przyjęcie przez organy podatkowe materiału zebranego w rozpoznawanej sprawie jako materiału dowodowego wystarczającego do wydania decyzji, nie narusza w tej sprawie - w związku z powyższym - przepisów postępowania.

Uwzględnienie przedstawionych wyżej okoliczności powoduje, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Z mocy art. 145 § 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270, w skr. u.p.s.a. ) decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc tylko naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie przez sąd zaskarżonej decyzji czy postanowienia. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. Sąd, w zakresie pkt. II wyroku, takich naruszeń nie stwierdza.

Reasumując:

1/ zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że T.S. oraz R.Ś. brali udział w zakwestionowanych transakcjach jako strona umowy sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej tj. wyrobów akcyzowych od których uprzednio nie został odprowadzony podatek akcyzowy, pobierali kwoty będące ceną sprzedaży tego paliwa, tym samym to na nich spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy od zakwestionowanych transakcji na podstawie, przywołanego przez organ odwoławczy w podstawie prawnej wydanej decyzji, dyspozycji art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, jako na sprzedawcach wyrobów akcyzowych;

2/ obowiązek podatkowy w akcyzie spoczywa na sprzedawcy wyrobów akcyzowych i w tym zakresie bez znaczenia dla oceny tego obowiązku ma to, czy sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą czy też nie, a jeśli tak - to w jakiej formie prawnej;

3/ okoliczność, iż nie wszystkie transakcje sprzedaży paliwa miały w tej sprawie odzwierciedlenie w dowodach uprzedniego jego zakupu nie oznacza, dla celów postępowania podatkowego, że do transakcji sprzedaży nie doszło - podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, prowadząc swe interesy jak w tej sprawie, starając się nie wykazywać rozmiarów tej sprzedaży nie posiadał pełnej dokumentacji pozwalającej na ujawnienie wszystkich źródeł zakupu wyrobów akcyzowych, które następnie faktycznie zostały przez niego sprzedane, nie stanowi okoliczności, która skutkowałaby nie zastosowaniem art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, skoro akcyza nie została uprzednio na żadnym etapie zapłacona.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy - w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od listopada 2001r. do czerwca 2002r. ( pkt. II wyroku ), na mocy art. 151 u.p.s.a. skargę oddalił. Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a/ w zw. art. 152 oraz art. 200 u.p.s.a.