Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Gd 503/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi M. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku oddala skargę.

Uzasadnienie

W okresie od 23 marca do 4 maja 2005 r. w Przedsiębiorstwie "A" prowadzonym przez M.C. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem państwa (między innymi podatku od towarów i usług za 2002 rok), z której protokół został podpisany i doręczony stronie 5 maja 2005 r. Ponadto w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przeprowadzono czynności kontrolne, z których sporządzono protokół, podpisany i doręczony podatnikowi 27 października 2005 r.

Przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności był handel detaliczny i hurtowy artykułami przemysłowymi pochodzenia krajowego branży odzieżowej. Sprzedaż detaliczną prowadzono w sklepach w S. i w U., a hurtową oraz w niewielkim stopniu detaliczną w S. w pomieszczeniu wydzielonym z domu mieszkalnego.

Kontrolujący ustalili, że zakupy towarów handlowych dokonywane były wyłącznie do hurtowni, natomiast zaopatrzenie sklepów w S. i U. w towary handlowe (do dalszej odsprzedaży) dokumentowano dowodami wewnętrznymi zwanymi przesunięciami międzymagazynowymi. W oparciu o przedłożone dowody źródłowe, czyli faktury zakupów towarów handlowych, przesunięcia międzymagazynowe, spisy z natury sporządzone dla każdego punktu handlowego na początek i koniec roku podatkowego (w przypadku sklepu w S. spis sporządzono na dzień likwidacji działalności, tj. 29 czerwca 2002 r.) ustalono wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu i porównano z obrotem wykazanym w ewidencji księgowej. Obrót z tytułu sprzedaży hurtowej dokumentowany był fakturami VAT, zaś sprzedaż detaliczna rejestrowana była przy użyciu kas fiskalnych na podstawie raportów za okresy miesięczne. Na podstawie danych wynikających z ww. dokumentów organ podatkowy ustalił marżę zrealizowaną w poszczególnych punktach sprzedaży, która wyniosła: 16,79% dla sklepu w U., 11,47% dla sklepu w S., natomiast hurtownia w S. wykazała stratę w wysokości 15.958,49 zł. Obrót wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów znalazł swoje odzwierciedlenie w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W związku z tym, że z działalności gospodarczej hurtowni w 2002 r. wykazano stratę, kontrolujący dokonali szczegółowego rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupu i sprzedaży towarów handlowych w hurtowni w oparciu o dowody zakupów i sprzedaży - faktury VAT i wydruki z kasy fiskalnej z uwzględnieniem remanentów na dzień 31 grudnia 2001 r. i 31 grudnia 2002 r., dowody przesunięć międzymagazynowych, a także zwrot towarów do hurtowni ze sklepu w S. na podstawie remanentu likwidacyjnego z dnia 29 czerwca 2002 r. W tym celu asortyment towarów handlowych hurtowni, liczący około 100 pozycji, podzielono wspólnie z podatnikiem na 7 grup towarowych (do których zaliczono następujące towary): 1. dziewiarstwo (rajstopy, podkolanówki, skarpety, getry, rękawiczki dziane, czapki dziane), 2. bielizna pościelowa (komplety bielizny pościelowej, prześcieradła, poszwy, poszewki, rękawiczki, obrusy, serwety, ścierki, bieżniki, firany, wsypy), 3. pościel (kołdry, poduszki, jaśki, koce, pledy, narzuty, beciki, półkoce, ocieplacze zdrowotne), 4. odzież (spodnie, kurtki, bluzy, dresy, spódnice, golfy, bluzki, sukienki, żakiety, czapki szyte, szaliki, swetry, płaszcze kąpielowe, T-shirty, obuwie tekstylne), 5. bielizna osobista (koszulki, piżamy, koszule nocne, figi, slipy, majtki, podkoszulki, kalesony, śpiochy, biustonosze, kaftaniki, halki, kąpielówki, pieluchy), 6. pasmanteria (siatki, krawaty, nici, igły, tasiemki, ozdoby do włosów, gumy, zamki, 7. parasole. Analiza zakupów i sprzedaży towarów w ujęciu ilościowo-wartościowym (zawarta załączniku nr 1 i 2 do protokołu kontroli) wykazała, że w grupach towarowych występują różnice pomiędzy ilością towarów przeznaczonych do sprzedaży, a ich sprzedażą (niedobory i nadwyżki towarów) w następującej wysokości: w grupie dziewiarstwo - niedobór 21.765 sztuk, w grupie bielizna pościelowa - niedobór 1.723 sztuki, w grupie pościel - niedobór 665 sztuk, w grupie odzież - nadwyżka 4.738 sztuk, w grupie bielizna osobista - niedobór 12.528 sztuk, w grupie pasmanteria - nadwyżka 2.681 sztuk, w grupie parasole - nadwyżka 8 sztuk. Jednocześnie podatnik zeznał (protokół przesłuchania strony z dnia 21 kwietnia 2005 r.), iż nie potrafi nawet w przybliżeniu określić stosowanej marży prowadzonych punktach sprzedaży. Natomiast po zapoznaniu się ze wstępnym rozliczeniem ilościowym dostarczył plik (31 sztuk) arkuszy protokołów strat towarów handlowych sporządzonych na przestrzeni 2002 roku, z których wynika, że obejmują one towary zniszczone podczas kolizji samochodu w dniu 23 marca 2002 r., kradzież towarów, oraz inne zniszczenia w hurtowni, które według opisów powstały wskutek zamoknięcia spleśnienia, wyblaknięcia, pożółknięć, podziurawienia i zniszczenia przez mole. Ogółem uległo zniszczeniu 7.468 sztuk rozmaitych towarów, w tym po wypadku 4.329 sztuk. W celu wyjaśnienia okoliczności ww. zdarzeń kontrolujący ponownie w dniu 26 kwietnia 2005 r. przesłuchali M.C. w charakterze stron. Skarżący zeznał, że zniszczenia towarów nie zostały wykazane w księgach w momencie ich powstania, ponieważ nie wiedział o konieczności zapisania tych faktów w księgach podatkowych. Zeznał też, że towary niepełnowartościowe były cyklicznie wyrzucane do kosza na śmieci, bądź spalane w piecu - nie były wywożone na śmietnisko. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wyjaśnienia podatnika nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie i nie uznał przedłożonych protokołów strat towarów handlowych. Biorąc pod uwagę stwierdzony stan faktyczny w zakresie rozliczenia ilościowego towarów handlowych, uznano, że księgi podatkowe, a w tym ewidencja księgowa prowadzona dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie wykazanych obrotów z tytułu sprzedaży hurtowej i tym samym w myśl art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może stanowić jedynego dowodu w postępowaniu podatkowym w części wykazanych w niej obrotów. W konsekwencji zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej, biorąc pod uwagę, jaka ilość i wartość towarów handlowych w hurtowni podzielona na poszczególne grupy towarowe została wprowadzona do obrotu oraz średnią cenę stosowaną przez podatnika, doszacował obrót w wysokości 126.965,33 zł. Rozliczenia niezaewidencjonowanego obrotu w poszczególnych miesiącach 2002 r. dokonano poprzez ustalenie procentowego udziału sprzedaży z danego miesiąca w odniesieniu do obrotów ogółem, co oznacza zaniżenie obrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych odpowiednio: w styczniu o 6.195,91 zł, w lutym o 9.344,65 zł, w marcu o 12.010,92 zł, w kwietniu o 9.522,40 zł, w maju o 12.442,60 zł, w czerwcu o 11.503,06 zł, w lipcu o 9.992,17 zł, w sierpniu o 9.243,08 zł, we wrześniu o 6.983,09 zł, w październiku o 16.251,56 zł, w listopadzie o 11.579,24 zł, w grudniu o 11.896,65 zł. W celu obliczenia podatku należnego od doszacowanego obrotu dokonano podziału tego obrotu w każdym badanym miesiącu w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów towarów handlowych według stawek podatkowych wynikających ze struktury zakupów. Należny podatek VAT od oszacowanego obrotu za poszczególne miesiące 2002 r. wyniósł: za styczeń 1.313,09 zł, za luty 1.933,73 zł, za marzec 2.362,27 zł, za kwiecień 1.980,94 zł, za maj 2.414,11 zł, za czerwiec 2.417,48 zł, za lipiec 2.052,70 zł, za sierpień 1.829,94 zł, za wrzesień 1.253,99 zł, za październik 2.956,24 zł, za listopad 2.315,50 zł, za grudzień 2.501,27 zł.