Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. I SA/Po 921/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.100,- zł ( pięć tysięcy sto złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ S.Zapalska

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...]w sprawie nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art.8 ust.1 pkt.3, art.24 ust.1 pkt.1 lit.a), art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. , nr 8, poz.65 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej ), art.8, art.10 ust.1 pkt.9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm.; dalej ustawa), art.21§ 1, art.47 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) ustalił dla M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że przesłanką wszczęcia postępowania kontrolnego była analiza dochodów deklarowanych przez małżonków M. i E. K. we wspólnych zeznaniach podatkowych za lata 2001-2002 w powiązaniu z wydatkami oraz zgromadzonym przez małżonków w tych latach mieniem (w szczególności ze środkami pieniężnymi gromadzonymi na rachunkach bankowych jako lokaty). Z uwagi na ustalenie, że pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa, wynikająca z treści art.31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, i że wszelkie wydatki były ponoszone przez małżonków z majątku wspólnego, w którym udziały są równe, organ kontroli skarbowej działając na podstawie przepisu art.166 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] 05.2004 r. postanowił połączyć postępowania kontrolne prowadzone odrębnie w stosunku E. K. oraz M.K. Dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie posiadanego mienia, osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków małżonkowie przedłożyli oświadczenie o poniesionych w 2001 r. wydatkach (sporządzone w dniu [...] 05.2004 r.), oświadczenie o źródłach i wielkości osiągniętych przychodów za 2001 r. (sporządzone w dniu [...] 06.2004r.) i oświadczenie o stanie majątkowym na dzień [...] 12.2000 r. (sporządzone w dniu [...] 07.2004r.). W złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach podatnik wskazała m. in., że w 2001 r. wspólnie z żoną poniósł wydatki na utrzymanie rodziny w szacunkowej wysokości [...] zł, oraz że wydatkował kwotę [...] zł na zakup samochodu osobowego. Organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie K. zgromadzili na rachunkach bankowych środki pieniężne, których wartość na dzień [...] 12.2001 r. wynosiła łącznie [...] zł (na którą składały się środki w wysokościach: [...] zł - na rachunku bankowym prowadzonym w związku z działalnością firmy "A" M.K.; [...] zł (50 %) - saldo konta firmy "B" s.c, której wspólnikiem był M.K.; [...] zł - stan konta E.K. oraz [...] zł - stan lokat terminowych zgromadzonych na dzień [...] 12.2001r. potwierdzony przez bank C S.A). Z kolei, źródłami finansowania powyższych wydatków oraz zgromadzonego w 2001 r. mienia były, zdaniem organu kontroli skarbowej, środki pieniężne ulokowane na rachunkach bankowych, pochodzące z lat wcześniejszych, w łącznej kwocie [...] zł oraz uzyskane przez małżonków w roku podatkowym dochody (wykazane w zeznaniu rocznym) - przyjęte w łącznej wysokości [...] zł netto (tj. w kwocie nie uwzględniającej odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na obowiązkowe ubezpieczenia). Dodatkowo po stronie środków finansowych, którymi w 2001 r. dysponowali podatnicy, uwzględniono dokonane przez M. K. (w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) odpisy amortyzacyjne, stanowiące w rozliczeniu podatkowym koszt uzyskania przychodów, jednakże nie będące rzeczywistymi wydatkami, odpowiadające kwocie [...] zł, a ponadto odsetki wypłacone z tytułu posiadanych lokat terminowych w łącznej wysokości [...] zł. Organ kontroli skarbowej - ze względu na treść przepisu art.20 ust.3 ustawy, który stanowi o "wydatkach nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym" - w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania odniósł się również do chronologii wydarzeń, w wyniku których ponoszono wydatki (czyli w szczególności zakładano lokaty terminowe), jak i uzyskiwano środki finansowe pokrywające te wydatki. W sporządzonym zestawieniu przyjęto, iż zdarzenia związane z zakładaniem lokat są równoznaczne z ponoszeniem wydatku, natomiast pozyskiwanie środków z tytułu likwidacji lokat uwzględniano jedynie wtedy, gdy na podstawie historii rachunków bankowych można było wywieść, że środki te były przeznaczane z rachunku bankowego na pokrycie kolejnych wydatków tj. zakładanie nowych lokat. Uwzględniono jedynie te operacje, które dotyczyły likwidacji w trakcie roku podatkowego lokat terminowych oraz zakładania z tych środków nowych lokat, o ile wpływały one lub były gromadzone na rachunku bankowym podatników. W rezultacie stwierdzono, iż w niniejszej sprawie wystąpiła różnica pomiędzy zgromadzonymi w roku podatkowym i w latach wcześniejszych zasobami finansowymi, a wydatkami i zgromadzonym w 2001 r. mieniem wynosząca [...] zł. W decyzji przyjęto, że na podatnika przypada 50 % poniesionych wydatków oraz zgromadzonego przez małżonków mienia, tj. kwota [...] zł, która równocześnie stanowi dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów, opodatkowany 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ponadto w uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji uznał za niedostateczne i mało wiarygodne te wyjaśnienia podatników, z których wynikało, że na dzień [...]12.2000 r. posiadali oni w domu, zgromadzone z różnych źródeł, dodatkowe oszczędności w wysokości około [...] zł, a ponadto kwotę [...] zł pozyskaną z tytułu zawartej w dniu [...] 06.2000 r. umowy pożyczki. Według organu kontroli skarbowej, wyjaśnienia te - w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - są wzajemnie sprzeczne, nielogiczne, ekonomicznie nieracjonalne i w żaden sposób nie uprawdopodobniają nawet, że strony mogły posiadać takie kwoty. Organ kontroli skarbowej odnosząc się do wskazanej przez podatników umowy pożyczki zawartej przez M.K. z P. J., wskazał na pozorność tej czynności prawnej. Potwierdzeniem takiego stanowiska miało być to, że wzmianka o otrzymanej pożyczce pojawiła się jedynie w oświadczeniu majątkowym z dnia [...] 07.2004 r. złożonym dla potrzeb toczącego się postępowania z nie ujawnionych źródeł przychodów, nie było o niej informacji w oświadczeniu majątkowym z dnia [...] 04.2003 r. E.K. dotyczącym 2002 r., a złożonym dla potrzeb wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, mimo, że pożyczka ta została udzielona na cztery lata i jako zobowiązanie powinna być wykazana w oświadczeniu. Organ kontroli skarbowej zauważył, iż umowę przedłożono w celu uiszczenia opłaty skarbowej dopiero w dniu [...] 06.2004 r., a więc już w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Wskazano, że małżonkowie K. nie przedłożyli dowodu wpłaty powyższej kwoty na rachunek bankowy, pomimo że w innych przypadkach realizowali transakcje za pośrednictwem banku (np. przelewy w celu zakładania w 2001 r. lokat bankowych). Ponadto w dacie zawarcia umowy małżonkowie dysponowali znacznymi środkami pieniężnymi, a zatem brak było powodów, które uzasadniałyby konieczność pozyskania dodatkowych środków i to na tak długi okres. Po stronie użyczającego (pożyczkodawcy) natomiast brak jest racjonalnego uzasadnienia dokonania nieodpłatnego użyczenia (pożyczki) znacznej kwoty pieniężnej na okres czterech lat, w sytuacji gdy istniała możliwość uzyskania znacznego oprocentowania w banku poprzez np. założenie lokaty. Organ kontroli skarbowej po przeanalizowaniu historii rachunków bankowych spółki "B" za lata 2000-2001 oraz konta osobistego małżonków i rachunku firmy M.K. "A" za 2001 r. uznał, że w badanym okresie nie wpływały środki pieniężne, które mogłyby wskazywać, iż źródłem ich pochodzenia są pieniądze uzyskane w wyniku zawartej umowy. W opinii organu pierwszej instancji okoliczności te stanowiły, iż umowa nie została faktycznie zawarta, a jej wskazanie nastąpiło wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania kontrolnego, zwłaszcza, że wystąpiły różnice w zeznaniach stron tej umowy odnoszące się do celu udzielenia pożyczki. Użyczający P.J. twierdził, że użyczył M.K. [...] zł, gdyż ten zwrócił się do niego o pomoc. Natomiast M.K. wskazał, iż kwota pożyczki miała być przeznaczona na odkupienie ziemi od wspólnika firmy "B" w celu podjęcia wspólnej, dalszej działalności z użyczającym. Odnośnie posiadania kwoty [...] zł, pozyskanej w drugiej połowie 2000 r. w związku ze sprzedażą dewiz (dolarów USA), nabywanych w latach 1991- 1995, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że logika, doświadczenie życiowe, a przede wszystkim względy bezpieczeństwa wskazują, iż jest mało prawdopodobne, aby tak duża kwota przechowywana była w domu pomimo posiadanych rachunków bankowych i lokowania innych środków pieniężnych na lokatach terminowych. Uznano na podstawie zebranej w toku postępowania dokumentacji, iż praktyką podatników było inwestowanie dostępnych środków pieniężnych w celu uzyskania dodatkowego dochodu. Z analizy materiału dowodowego wynikało, że podatnicy zakładali lokaty terminowe pochodzących z każdych wolnych środków zgromadzonych na rachunku bankowym np. : w dniu [...] 01.2001r. założono lokatę na kwotę [...] zł oraz w dniu [...] 02.2001r. na kwotę [...] zł, na które wykorzystano środki inne, niż te jakoby pochodzące ze sprzedaży dolarów. Strony wskazały, że posiadane w domu dolary sprzedawały, a pozyskane złotówki lokowały w banku. Tymczasem z analizy historii posiadanych przez podatników rachunków bankowych nie wynikało jakoby wpływały na nie środki pieniężne, których źródłem pochodzenia mogły być te oszczędności. Zwrócono również uwagę na fakt, iż obok wysokich zarobków osiąganych od 1974 r. podatnicy ponosili również w tym okresie wysokie nakłady inwestycyjne np. Na budowę domu jednorodzinnego, zakup gruntu związanego z działalnością gospodarczą, budowę hali magazynowej z wydzielona częścią biurową, zakup drogich samochodów. W inwestycje te zaangażowano znaczne środki finansowe, przewyższające dochody wykazywane w poszczególnych latach. Na tej podstawie organ kontroli skarbowej stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że małżonkowie K. posiadali na dzień [...] 12.2000 r. oszczędności w deklarowanej kwocie, którą przechowywali w domu.