Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. I SA/Go 989/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Sędziowie: Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.), Protokolant: Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. s.c. Ł.G., M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3.067,00 (trzy tysiące sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

I SA/Go 989/05

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2004r. nr [...] określającą spółce cywilnej A. G.Ł., B.M. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 14 685,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5 923,00 zł. i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc styczeń 2004r. w wysokości 15.793,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2004r. w kwocie 5 923,00 zł.

Jako podstawę rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 21 ust. 6a pkt 1, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), § 40 ust. 3 i ust. 4, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Orzeczenie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny: w kwietniu 2004r. przeprowadzono w spółce cywilnej A. kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. Nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wartości netto sprzedaży i kwoty podatku należnego. Natomiast w zakresie prawidłowości rozliczania podatku naliczonego ustalono, iż kontrolowana spółka odliczyła w miesiącu grudniu 2003r. podatek naliczony:

- z faktury VAT nr [...] z [...].12.2003r. wystawionej przez Sp. z o.o. "L" za wywóz nieczystości na wartość netto 31,20 zł. i podatek VAT 2,18 zł. Termin płatności tej faktury upływał [...].01.2004r.,

- z faktury VAT nr [...] z [...].12.2003r. wystawionej przez "M" J.H. na kwotę netto 387,77 zł. i podatek VAT w kwocie 85,30 zł. - za energię elektryczną.

- oraz na wartość netto 83,33 zł. i podatek VAT w kwocie 18,33 zł. za koszty administrowania. Termin płatności upływał [...].01.2004r.

Organ I instancji uznał, że odliczenie podatku VAT z tych faktur nastąpiło niezgodnie z § 40 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 27, póz. 268 ze zm.) oraz art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z późn. zm.) wskazując, że w odniesieniu m.in. do faktur za energię elektryczną oraz wywóz nieczystości za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze wobec czego obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc kiedy otrzymano fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc W związku z tym kwoty wynikające z przedmiotowych faktur uwzględniono jako zakupy dotyczące stycznia 2004r.

W trakcie kontroli ustalono także, że skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur vat nr [...] z miesiąca stycznia 2004 r. wystawionych przez s.c. "V" Z.S., J.B., J.B. za zakupy sosny obrzynanej różnych klas oraz usługi transportowe. Przeprowadzona w spółce cywilnej "V" kontrola wykazała, że nie posiada ona środków transportu za pomocą, których mogłaby świadczyć usługi transportowe lecz dokonuje ich zakupów od podatników: PHU "T" P.W., PHU "W" W.W.. Ponadto kontrola wykazała, że Spółka "V" wykazuje zakupy sosny obrzynanej od K.M. - Usługi tartaczne kupno -sprzedaż drewna. Z informacji otrzymanych od Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla wymienionych podatników ustalono, że firmy "T" P.W. i PHU "W" W.W. nie istnieją i nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług zaś K.M. w kontrolowanym okresie tj. w miesiącu styczniu 2004r. nie dokonywał transakcji ze spółką cywilną "V"''.

W toku tej samej kontroli stwierdzono, skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...].01.2004r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "A" A.B. za sosnę II klasy, na wartość netto 9 920,00 zł. i podatek VAT 2.182,40zł.

W dniu [...].03.2004r. i [...].04.2004r. w firmie "A" przeprowadzono kontrolę krzyżową, która wykazała, że A.B. posiada fakturę ze stycznia 2004r. na zakup sosny II klasa długości handlowej w ilości 16 m3 wystawioną przez Zakład Produkcyjno - Handlowy K.S.. Zgodnie z informacją uzyskaną z Działu Ewidencji i Identyfikacji Podatników Pierwszego Urzędu Skarbowego firma ta nie figuruje w bazie danych Pierwszego Urzędu Skarbowego, a wskazany na fakturze NIP należy do innego podmiotu.

Organ I instancji uznał, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w związku z czym na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 ze zm.) i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lipca 2004r. Nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc styczeń 2004r. w wysokości 14.685,00 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2004r. w wysokości w kwocie 5.923,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że nie dokonał przesłuchania kontrahentów podatnika, a także nie przeprowadził analizy wykonanej przez podatnika produkcji w odniesieniu do ilości zakupionego surowca i istniejącego stanu magazynowego.

Zakwestionował też dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w sytuacji , gdy za ten sam czyn będący wykroczeniem skarbowym podatnik może ponieść odpowiedzialność karnoskarbową. Na poparcie swego stanowiska przytoczył tezę oraz obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z 21 maja 2002r. - III RN 64/01, OSNCP 2003/6/138 oraz powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r. K 17/97 uznającego sprzeczność art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT z Konstytucją w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe

W uzupełnieniu odwołania skarżący przedłożył Izbie Skarbowej bilans zakupionego i zużytego przez podatnika w styczniu 2004r. surowca jako dowód na wykonanie czynności objętych spornymi fakturami.

Uchylając decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął do odliczenia kwotę podatku naliczonego z tytułu wywozu nieczystości zgodnie z terminem płatności określonym w fakturze i w związku z tym określił kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 15 793,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5 293,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji co do tego, że wystawione przez firmy "V " i "A" faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca spółka działała w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące zakupu sosny obrzynanej, której w rzeczywistości nie było wobec czego nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach. Zebrany materiał dowodowy wykazał, zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie, że przedmiotowe faktury nie stanowią dokumentów stwierdzających dokonanie rzeczywistych czynności między kupującym i sprzedającym, a samo posiadanie faktur nie świadczy o tym , że czynności zostały dokonane i nie uprawnia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, o którym mowa w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że naruszenie wymogów określonych w art. 27 ust. 4 ustawy dotyczących obowiązku prawidłowego i rzetelnego prowadzenia ewidencji dla podatku od towarów i usług, nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego niezależnie od winy podatnika bądź jego złej woli.

Odpierając zarzut skarżącego utraty mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r. - sygn. Akt. K 17/97, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że ograniczenia stosowania sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego dotyczą osób fizycznych, a nie spółki cywilnej, która była stroną postępowania i która jest odrębnym podmiotem gospodarczym i podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

W skardze na orzeczenie II instancji pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu 1 instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zarzuty podniesione w skardze są tożsame z zarzutami odwołania.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2005r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej podkreślając, że zaskarżona decyzja składa się z decyzji deklaratywnej w części dotyczącej określenia zobowiązania powstałego z mocy prawa oraz z decyzji konstytutywnej w części kreującej nowe zobowiązanie, wywodził, że "o ile decyzja deklaratoryjna może zawierać w swojej podstawie "historyczny" stan prawny, aktualny jednak w dacie powstania zobowiązania, o tyle decyzja konstytutywna , kreująca niewątpliwie "nowe" zobowiązanie podatkowe musi być oparta o stan prawny aktualny w tej dacie tj. dacie jej wydania. Ponieważ w dacie wydania decyzji podatkowych w sprawie będącej przedmiotem skargi, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie obowiązywał w związku z uchyleniem tejże ustawy, nie można było nałożyć sankcji, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów skargi i wnosząc o jej oddalenie ponowił argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarówno co do ustaleń faktycznych jak i zastosowanej podstawy prawnej - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 ze zm.) stanowiącym , że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz art. 19 ust. 1 ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Za chybiony uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy w pełni uzasadniał ustalenie, że faktury na zakup towaru (sosny obrzynanej) i usług (transportowych) były fakturami nie dokumentującymi żądnych rzeczywistych transakcji między podmiotami zaś z bilansu materiału zakupionego i zużytego w miesiącu styczniu 2004r. jednoznacznie nie wynika, iż towary wykorzystane do produkcji trumien zakupione były z kwestionowanych faktur VAT. Stwierdził też, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów i nie uchybiała wskazaniom wiedzy ani regułom doświadczenia życiowego, a wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Organy obu instancji jako podstawę swoich orzeczeń wskazały art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz. 50 ze zm.) zwanej dalej "ustawa VAT" i § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, póz. 268 ze zm.) zwanego dalej "rozporządzeniem".

Zgodnie z art. 19 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowana. Stosownie zaś do § 48 ust. 4 rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak wynika z przytoczonych wyżej regulacji warunkiem obniżenia podatku należnego o naliczony jest faktyczne nabycie towarów. Zatem w postępowaniu podatkowym organy winny wykazać, że fakt nabycia towarów nie miał miejsca a tym samym, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Niesporne jest, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że przepis § 48 rozporządzenia dotyczy czynności między podatnikiem uprawnionym do obniżenia podatku należnego a jego kontrahentem tj. wystawcą faktury VAT, a nie czynności między wystawcą faktury VAT a jego dostawcami lub usługodawcami. Tak więc przedmiotem postępowania dowodowego winny być okoliczności dotyczące czynności między podatnikiem a wystawcą faktury. Tymczasem organy podatkowe skoncentrowały się całkowicie na dochodzeniu czy czynności sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT miały rzeczywiście miejsce, jednakże nie między skarżącym a wystawcami faktur tj. firmą "V " i "A", lecz między tymi dwiema ostatnimi firmami z jednej strony a ich kontrahentami. Nie można się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, że fakt ustalenia niedokonania czynności między tymi ostatnimi kontrahentami automatycznie przesądza o niedokonaniu w rzeczywistości czynności między skarżącym a wystawcami faktur na niego jako nabywcę. W świetle twierdzeń skarżącego obie te firmy wykonały czynności będące podstawą wystawienia faktur VAT (sprzedaż drewna, świadczenie usług transportowych), wystawione faktury były prawidłowe pod względem formalnym, ujęte w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT i w związku z tym, w jego przekonaniu dawały mu prawo do obniżenia należnego podatku VAT. Nie stwierdzono też braku kopii faktur u kontrahentów skarżącego. Na potwierdzenie tych okoliczności skarżący przedłożył dowód w postaci bilansu zużytego do produkcji surowca oraz ilości wyrobów gotowych. Do powyższego dowodu organ II instancji w ogóle nie odniósł się w swoim rozstrzygnięciu. Organy podatkowe nie wykazały, że bezpośredni kontrahenci skarżącego (firmy A i V) nie mieli innych możliwości dostarczenia surowców lub wykonania usług transportowych aniżeli tylko od nieistniejących firm. Dotyczy to w szczególności firmy A A.B.. W postępowaniu ustalono, że nabyła ona w styczniu 2004r. 16 metrów sześciennych sosny II klasy od nieistniejącej firmy D S.K.. Dało to organom podatkowym podstawę do przyjęcia, że skarżący nie mógł nabyć takiej samej ilości drewna od A. Z akt podatkowych nie wynika czy firma A.B. miała innych dostawców drewna, co zawierała inwentaryzacja firmy A.B. na koniec roku poprzedniego, czy miała na stanie magazynowym zapasy drewna. Nie wiadomo czy przeprowadzono w firmie A kontrolę całościową, a nie tylko krzyżową kontrolę faktur i nie tylko za miesiąc styczeń 2004r., z której wynikałoby niezbicie, że nie mogła posiadać 16 kubików sosny obrzynanej dostarczonej skarżącemu. Zaniechano też przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron transakcji, czego domagał się skarżący. W tych warunkach ustalenie, że firma A czy firma V fałszowały dokumenty nie oznacza samo przez się domniemania, że skarżący brał udział w łańcuchu firm wystawiających, jak to stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia fałszywe faktury, skutkującego pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Okoliczność tę należało wykazać. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy podatkowej. Z akt tych nie wynika, że kontrahenci skarżącego nie dostarczyli skarżącemu zakwestionowanych towarów i usług a tylko, że takich czynności nie było między wystawcami faktur (firmami A i V ) a podmiotami trzecimi.

Takie ustalenie nie jest przesłanką stosowania art. 19 ustawy VAT ani § 43 rozporządzenia.

Słuszny jest w tym kontekście zarzut skarżącego, iż nie przeprowadzono wnikliwego postępowania dowodowego z obraza, obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej wynikającego z art. 122 ordynacji podatkowej oraz obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego statuowanego w art. 187 ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej na organy podatkowe nakłada ciężar dowodzenia i nakazuje im z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ciężaru tego nie można przerzucać na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych (wyrok NSA z 20.03.1997 r.).

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że skarżący nie ma instrumentów do badania skąd pochodzi towar dostarczony mu przez dostawców.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej , że "samo posiadanie faktury, podczas gdy dowody pośrednie nie wskazują ewidentnie i bezspornie aby czynność została dokonana nie uprawnia podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ..." (str. 4 uzasadnienia). Podatnikowi trzeba wykazać niezbicie, że czynność fakturowana nie doszła do skutku, gdyż możliwość odmowy prawa odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego wcześniej, jest odstępstwem od zasady neutralności podatku, która sprowadza się do tego, że przedsiębiorca nie powinien go w ogóle ponieść, a ciężarem jego winien być obciążony odbiorca produktu finalnego jako konsument. Stąd też pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o dotychczas naliczony przy zakupie związanym ze sprzedażą opodatkowaną winno być poprzedzone wnikliwym postępowaniem dowodowym.

Zarzut skarżącego o niedopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżącemu na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dz. U. nr 11, póz. 50 z późn. zm.). w związku z utratą przez nią mocy z dniem 1 maja 2004r. ani na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535) w związku z jej wejściem w życie z dniem 1 maja 2004r., gdyż jej zastosowanie naruszałoby zasadę lex retro non agit jest zasadny tylko co do pierwszej z wymienionych ustaw. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 19 września 2005r. - I FPS 2/05 Naczelny Sąd Administracyjny (Monitor Podatkowy nr 11/2005) uznał, iż mimo braku w nowej ustawie przepisów przejściowych, nie zachodzi przypadek luki w prawie i wypowiedział się za zasadą bezpośredniego stosowania art. 109 ustawy nowej, który to przepis w swym brzmieniu jest identyczny jak dotychczasowy art. 27 ust. 6 uchylonej ustawy, do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy.

Jak z powyższego wynika, Izba Skarbowa zastosowała wadliwą podstawę prawną ustalając dodatkowe zobowiązanie podatnika i winna mieć to na uwadze przy ponownym orzekaniu w sprawie.

Niezasadny okazał się też zarzut skarżącego o niedopuszczalności orzeczenia sankcji administracyjnej w sytuacji, gdy możliwe są także sankcje za wykroczenie karno-skarbowe. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2005.- sygn. akt FPS 1/04 (ONSAiWSA 2005/3/51) Naczelny Sąd Administracyjny w nawiązaniu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 (OTK 1998, nr 3, póz. 30) stwierdzającego , że przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyraził pogląd, że zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że dotyczyło ono wyłącznie osoby fizycznej. A zatem obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 139, póz. 905) o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych. Taka też była przeważająca linia orzecznictwa (np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. II SA 236/00) jak i piśmiennictwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki : VAT. Komentarz). W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zobowiązanym z tytułu podatku VAT była spółka cywilna a nie wspólnicy jako osoby fizyczne.

Biorąc pod uwagę, że leżące u podstaw zastosowania przepisu prawa materialnego, ustalenia faktyczne i ich ocena naruszają zasady postępowania administracyjnego wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.), orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.) i w związku z tym na podstawie art. 152 tej samej ustawy orzec o tym, że nie podlega ona wykonaniu w całości.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) - w związku z § 6 i § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, póz. 1349 z późn. zm.)

W związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji należało na podstawie art.