Wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. V SA 5330/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Irena Kudiura (spr.), Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Magdalena Riggs, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę _ UZASADNIENIE I. Spółka z o.o. w dniu [...] grudnia 1999r. dokonała zgłoszenia celnego towarów w postaci leków sprowadzonych z F. na podstawie SAD [...] objętych uprzednio procedurą składu celnego. Do zgłoszenia celnego załączone zostały dokumenty w postaci Deklaracji Wartości Celnej oraz faktura handlowa wystawiona przez eksportera S. z F. wskazująca kwotę określającą wartość celną towaru. Postanowieniem z dnia [...].11.2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie w celu zbadania prawidłowości powyższego zgłoszenia celnego, zaś decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] opartą m.in. na art.65 § 4 pkt2 lit.a uznał je za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekł w tym zakresie. Kwota cła ze względu na zerową stawkę celną pozostała bez zmian. W związku z odwołaniem wniesionym przez importera Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2003r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Celnej ustalił, że po zwolnieniu towaru funkcjonariusze Inspekcji Celnej Regionalnego Inspektoratu Celnego w L. dokonali kontroli w siedzibie importera , w ramach której ujawniono Umowę o Konsygnacji i Dystrybucji z dnia [...].04.1997 r., poprawkę do tej umowy obowiązującą od [...] stycznia 1999r. oraz notę debetową nr.[...] ( z dnia [...] stycznia 2000r.), które to dokumenty przekazano organowi celnemu do ewentualnego wykorzystania. Dyrektor ustalił, że I. i S. zgodnie z treścią wiążącej je umowy z [...].04 1997r. wraz z poprawką do niej, umówiły się, że założą na zasadzie niewyłączności skład konsygnacyjny prowadzony przez [...] . Za prowadzenie składu Spółce I. należała się opłata składowa w wysokości 2 % kwot zafakturowanych przez I. dla S. w okresie danego miesiąca. Ceny dostawy produktów do I. podane zostały w dodatku 1 do umowy stron, a w art. 10.5 ustalono, że ryzyko za brak płatności ze strony swych klientów ponosić będzie I. . Produkty w składzie pozostawały własnością S. dopóki nie zostały odebrane ze składu. Produkty te z tą chwilą przechodziły na własność I. , który zobowiązany był dokonywać płatności za nie zgodnie z warunkami płatności określonymi w art.12.3. umowy. Produkty ze składu miały być wyprowadzane zgodnie z zasadą "pierwszy wchodzący pierwszy wychodzący". I. miał obowiązek każdego miesiąca składać zamówienie do eksportera celem uzupełnienia zapasów, a wraz z nim prognozę potrzebnych towarów na następne 7 miesięcy. Zgodnie z art.12.1 I. był zobowiązany przesyłać S. faxem najpóźniej do 5-go dnia następnego miesiąca sprawozdania ze sprzedaży, w formie określonej w dodatku 2 do umowy, zawierające pozycje w nim określone oraz podające dokładną ilość i rodzaj produktów wydanych ze składu. Sprawozdanie to było podstawą do wysłania przez S. odpowiedniej faktury handlowej w terminie 10 dni od jego otrzymania. Ponadto art. 12 przewidywał, że wraz ze sprawozdaniem dotyczącym obrotów, I. przekazywał S. notę debetową przedstawiającą wysokość należnego rabatu. Uzyskanie rabatu zależało od osiągnięcia przez I. minimalnego poziomu zakupów w miesiącu odpowiadającego wysokości 150000[...] , przy czym płatność rabatu zostanie dokonana za pomocą przekazu pieniężnego dokonanego przez S. dla I. w tej samej walucie co określona na fakturach wystawianych dla I. ( art.12.4-12.7).Z treści zapisów umowy oraz z wyjaśnień strony wynikało, że I. przygotowywał miesięczny raport sprzedaży oraz wystawiał notę debetową dostarczając je eksporterowi, który sporządzał fakturę. I. dokonywał płatności na rzecz eksportera zgodnie z wystawianą przez niego fakturą tj w wysokości 100 % wartości towarów . Tak więc jeśli I. uzyskał minimalny plan zakupów miesięcznych uzyskiwał prawo do rabatu, którego eksporter nie mógł mu odmówić, będąc zobowiązany do przelewu na jego rzecz kwoty określonej w nocie debetowej W tych okolicznościach kwotą należną w dniu zgłoszenia celnego była wartość towaru z uwzględnieniem udzielonej zniżki. Taką kwotę też stanowiła cena faktycznie zapłacona. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art.85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kcel. wartość transakcyjna , to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kcel. Jak ustaliły organy celne, I. Sp. z o.o. dokonując przedmiotowego zgłoszenia celnego, zadeklarował wartość celną towarów jedynie w oparciu o dołączone do dokumentu SAD faktury handlowe, nie ujawniając otrzymywanych zniżek w sytuacji, gdy strony już od 1997 r. łączyła umowa ze stosownymi zmianami przewidująca rabaty, co powoduje, że wartość celna towarów deklarowana była nieprawidłowo. Zdaniem organu celnego strona już w dacie importu wiedziała o przyznanej zniżce, ponieważ praktyka polegająca na obniżaniu wartości towaru stanowiła proces ciągły, czego dowodzą noty debetowe wystawiane przez I. dla S. każdego miesiąca. Ponadto sporządzane przez I. prognozy dotyczące wielkości towarów, które na kolejne 7 miesięcy składał I. wraz z miesięcznym sprawozdaniem ze sprzedaży dowodzą, że na początku każdego miesiąca mógł on przewidzieć, czy uzyska prawo do zniżki. Towar zwolniony po dokonaniu zgłoszenia celnego podlega kontroli przez trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Jeśli więc I. w tym dniu nie mógł określić ostatecznej ceny zakupionego towaru, mógł on skorzystać z możliwości zweryfikowania zgłoszenia w trybie art. 65 § 4 i § 5 Kcel. Dyrektor Izby Celnej zwrócił też uwagę na to, że materiały przesłane organom celnym przez RIC po zakończeniu kontroli dokonanej przez ten podmiot u strony - wbrew jej twierdzeniom- nie stanowiły jedynej podstawy późniejszych rozstrzygnięć organów celnych, tylko podstawą tą były wszystkie dokumenty i wyjaśnienia zgromadzone przez organy w toku samodzielnego postępowania wyjaśniająco-dowodowego, w którym czynnie uczestniczyła także strona. Zgromadzone dowody, w tym dokumenty nieznane wcześniej organom celnym, stanowiły podstawę dokonanej weryfikacji zgłoszenia celnego strony przy zastosowaniu jako podstawy prawnej stosownych przepisów Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również to, że jakkolwiek strona kwestionowała w swoim odwołaniu prawidłowość rozliczenia uzyskanego rabatu określonego w nocie debetowej a odnoszącego się do miesiąca, w którym dokonano przedmiotowego zgłoszenia celnego, metoda obrana przez Naczelnika Urzędu Celnego, jest w okolicznościach sprawy, jedynie możliwa do zastosowania. Stanowisko prezentowane przez stronę, że rozliczenie rabatu co do zasady nie może mieć miejsca, nakłanianie jej do wskazania towarów, których wartość powinna być skorygowana nie ma sensu, zaś nota debetowa nie odnosi się do wszystkich ujętych na fakturze towarów - nie jest uzasadnione. Noty debetowe, w tym nota, którą przyporządkowano m.in. do spornego zgłoszenia celnego, wskazują jedynie przyznane kwoty i miesiąc do którego się odnoszą, nie zawierając żadnych zapisów co do numerów faktur, czy nazw farmaceutyków. Naczelnik Urzędu Celnego miał zatem prawo uznać, skoro strona odmówiła współpracy, że przyjęta przez niego metoda wartościowej proporcji jest właściwa. Od powyższej decyzji Spółka odwołała się do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze na powyższą decyzję spółka I. wniosła o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie, jak również poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: • art. 21 Kodeksu celnego, poprzez określenie wartości celnej dla innych niż tam wskazanych celów; • art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, poprzez błędne przyjęcie, że płatności zagranicznego kontrahenta na rzecz I. stanowią element rozliczeń wartości importowanych do Polski leków; • artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów" poprzez zastosowanie ich do obniżenia wartości celnej importowanych towarów mimo, iż ich przeznaczenie jest dokładnie odwrotne; • art. 64 Kodeksu celnego, i wydanego na jego podstawie Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [...] listopada 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były nieprawidłowe; • art. 65 § 4 Kodeksu celnego, poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego: • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; • art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich działań do ustalenia stanu faktycznego sprawy; • art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione twierdzenie, że wartość celna powinna ulegać korekcie w sytuacji udzielenia rabatów po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny; • art. 187 Ordynacji podatkowej, przez odstąpienie od zebrania materiału dowodowego i próbę przerzucenia tego obowiązku na stronę postępowania, a także przez umieszczenie w decyzji twierdzeń nie opartych na faktach; • art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie, sugerowanej przez stronę, analizy dokumentów księgowych i magazynowych mających zasadnicze znaczenie dla sposobu przyporządkowania rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych. • art.200 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od powiadomienia strony o zakończeniu postępowania przez organ II instancji i uniemożliwienie jej zajęcia stanowiska w sprawie. W uzasadnieniu skargi Spółka powoływała się na to, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej, określonej w wysokości wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu. Podkreślała, że wbrew twierdzeniom organów celnych żaden z towarów objętych zgłoszeniami celnymi nie był objęty rabatami. Kwota upustu była obliczana (należna) na podstawie ilości towarów odsprzedanych przez spółkę w danym okresie, a nie od ilości towarów odprawionych w tym okresie. Prowizje (premie finansowe) przyznane na fakturach i notach kredytowych wystawianych przez zagranicznego kontrahenta, były przyznawane jedynie w odniesieniu do leków sprzedawanych w okresie, którego dotyczą te dokumenty i nie miały związku z towarami będącymi przedmiotem zgłoszenia celnego. Kwoty rabatów dotyczyły towarów krajowych co powoduje, że organy celne badając sprawę przekroczyły swoje kompetencje. Ponadto kwoty przyznanych rabatów nie mogły służyć do obniżenia wartości celnej towaru ( ponieważ co wynika z umowy ), stanowiły one wynagrodzenie za świadczone usługi dystrybucyjne. Spółka zakwestionowała również sposób przyporządkowania przez organy celne rabatów (upustów) do zgłoszeń celnych i przedstawiła własną propozycję ich rozliczenia zaznaczając, iż sama z uwagi na ogromną pracochłonność i związane z tym problemy organizacyjne, nie była w stanie samodzielnie przygotować indywidualnego zestawienia dla każdego z kilkuset zgłoszeń celnych. W opinii Skarżącej badanie wartości celnej przez organy celne stoi w sprzeczności z art. 21 Kodeksu celnego, ponieważ nie zmierza do określenia kwoty długu celnego, ani żadnych innych należności pobieranych (nawet potencjalnie) przez organy celne. Zdaniem skarżącej Spółki, zgłoszenie celne oparte było o kompletne i prawidłowe dane. Podniosła, że organy celne dysponowały w momencie zgłoszenia celnego umową o konsygnację i dystrybucję, która była jednym z załączników wniosku skarżącej o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego. Zarzucając naruszenie przepisów regulujących prawo procesowe, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, Spółka podnosiła, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stwierdziła także, że sama wykazała maksimum dobrej woli, nie tylko udostępniając dokumenty, ale również wskazując, jakie mogą mieć znaczenie dla wyjawienia prawdy materialnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy w sprawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność ta może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty, bezpośrednio lub pośrednio. Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany, a nadto do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną (art.64 § 1 i § 2 Kcel). W niniejszej sprawie wartość celna towarów w przyjętym przez organy celne zgłoszeniu celnym, została określona w wysokości zgodnej z kwotami wynikającymi z faktury wystawionej przez eksportera i przedłożonej przy tym zgłoszeniu. Była to ta sama faktura, która złożona została przy wprowadzeniu towaru do składu celnego Spółki. W wyniku kontroli, która miała miejsce w siedzibie Skarżącej już po zwolnieniu towaru ujawnione zostały dokumenty nieznane wcześniej organom celnym a stanowiące Umowę o Konsygnacji i Dystrybucji z dnia [...].04. 1997 r. wraz z poprawką do niej obowiązującą od [...].01.1999r. oraz notę debetową (debit note) nr. [...] dotyczącą miesiąca grudnia 1999r., którą eksporter przyznał Spółce 5% rabat od zafakturowanej sprzedaży. W sprawie konieczne zatem jest ustalenie kluczowej kwestii dla określenia kwoty wartości celnej towarów ,którego dotyczy zgłoszenie celne w niniejszej sprawie tzn. czy wartością tą jest cena transakcyjna wynikająca z faktury przedstawionej przez eksportera, czy też ta kwota pomniejszona o stosowną część rabatu udzielonego przez niego importerowi. Wyjaśniając to zagadnienie należy wskazać, że Umowa o Konsygnacji i Dystrybucji została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego, którego dotyczy sprawa a jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Z treści art. 1.1 umowy wynikało, że I. i S. zgadzają się założyć na zasadzie niewyłączności skład konsygnacyjny w Polsce (obsługiwany przez I. ) dla specyfików farmaceutycznych wymienionych w Dodatku 1 do umowy. Skład ten miał się mieścić w magazynach I. , który był odpowiedzialny za prawidłowe składowanie produktów . Zgodnie z zapisem art.2.2 wszystkie produkty w magazynie pozostaną własnością S. do momentu ich odebrania z magazynu kiedy to będą uważane za własność I. i płatność za nie uiszczona będzie zgodnie z warunkami płatności z art.12.3. W umowie zastrzeżono, że I. każdego miesiąca będzie składał S. zamówienia celem uzupełnienia zapasów oraz prognozę na następne 7 miesięcy. Każdej dostawie produktów do magazynu będzie towarzyszyła faktura pro forma, świadectwo analizy i dokument EUR 1 (art. 5, zdanie drugie). Mając na uwadze łączące skarżącą z eksporterem postanowienia umowne, jak również twierdzenia zawarte w skardze, w ocenie Sądu istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest charakter dokumentu, na podstawie którego towary były obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym po ich wyprowadzeniu ze składu celnego, tj. dołączonej do zgłoszenia celnego faktury handlowej. Zgodnie bowiem z art. 6.1 umowy, odprawa celna i jakiekolwiek dalsze sprawozdania dla cła będą dokonywane przez I. zgodnie z polskim prawem i bez kosztów ze strony S. . Tego rodzaju postanowienie umowne ma określone skutki dla oceny okoliczności sprawy i prawidłowości dokonanego przez I. zgłoszenia celnego, ponieważ stosownie do treści przepisu § 166 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w dacie dokonywania zgłoszenia celnego zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. nr 72, poz. 690), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Skarżąca załączyła do przedmiotowego zgłoszenia celnego faktury zawierające zastrzeżenie, iż nie podlegają płatności, co wskazuje na ich charakter pro forma. Faktura pro forma to faktura wystawiana nie jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz przed jej zawarciem. Może być przedkładana w ślad za towarami wysyłanymi do sprzedaży konsygnacyjnej. Faktura pro forma nie uprawnia do otrzymania należności za towar (Vademecum Handlu Zagranicznego, Polska Izba Handlu Zagranicznego Warszawa 1976 r.). Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma określone zostały w § 168 zarządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Ponieważ faktura załączana do zgłoszenia celnego przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu służy ustaleniu wartości celnej, powinna to być faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. A zatem skarżąca, załączając do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu fakturę pro forma, nie przestrzegała obowiązujących przepisów prawa. Podstawą do wyprowadzenia ze składu powinny być faktury, które S. wystawiał dla I. w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego w oparciu o sprawozdanie ze sprzedaży. Te faktury były podstawą rozliczania się przez Spółkę z kontrahentami zagranicznymi za zakupione produkty. Zgodnie z art. 12.1 umowy, I. zobowiązany był do przesłania do S. zestawienia opisującego dokładną ilość i rodzaj produktów wydanych ze składu w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Na podstawie tego zestawienia S. przesyłał do I. odpowiednią fakturę handlową w trzech egzemplarzach w ciągu dziesięciu dni od otrzymania od niego zestawienia (art. 12.2 umowy). Po uzyskaniu minimalnego poziomu zakupów w miesiącu odpowiadającego kwocie 150000 [...] , Spółka była upoważniona do uzyskania rabatu od miesięcznych zakupów od eksportera, o wartości 5% kwot zafakturowanych przez niego podczas stosownego miesiąca rozliczeniowego. Spółka dokonywała płatności za towar wyprowadzony ze składu konsygnacyjnego zgodnie z kwotą wynikającą z faktury wystawionej przez eksportera - art.12.3 , a jednocześnie sama uzyskiwała płatność rabatu na swoją rzecz przez eksportera na warunkach wynikających z treści art.12.7 umowy. Niezależnie od tego jako wynagrodzenie za składowanie produktów zakupionych później od S. , Spółka otrzymywała opłaty w wysokości i na warunkach określonych treścią art. 14 umowy. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, jednoznacznie wskazywał na prawo Spółki do trzymywania od eksportera dwóch różnych, odrębnych świadczeń tj opłaty za składowanie i rabatu od sprzedanych jej przez eksportera towarów. Ujawniona nota debetowa udzielona za sprzedaż towarów za miesiąc grudzień 1999r. dowodzi, że skarżąca uzyskała 5 % rabat. Ten właśnie rabat został proporcjonalnie wartościowo rozliczony przez Naczelnika Urzędu Celnego w odniesieniu do zgłoszeń celnych towarów za ten miesiąc. Prawo do rabatu było zależne wyłącznie od uzyskania przez skarżącą minimalnej kwoty miesięcznej sprzedaży. Zgodzić się wobec tego należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dokonując zgłoszenia celnego Spółka miała świadomość istniejącego po jej stronie prawa do rabatu, i że prognozując stan zapasów praktycznie miała wiedzę o tym czy go otrzyma. Tym niemniej gdyby jednak przyjąć, że skarżąca nie miała wiedzy co do kwoty rabatu, to bez wątpienia miała wiedzę co do tego, że wartość towaru podlegająca zgłoszeniu nie jest ostateczna i może ulec zmianie. Jak wynikało z jej dokumentów księgowych uzyskiwanie przez nią rabatu było procesem ciągłym. Faktury wystawiąne przez S. po wydaniu towaru z magazynu konsygnacyjnego i po przejściu własności towarów na rzecz importera, co jednoznacznie wynika z umowy, były podstawą do faktycznego rozliczenia skarżącej z eksporterem i dokonania zapłaty za towar, a nie faktury dołączane do zgłoszenia celnego, o czym świadczy zapis o warunkach ich płatności. Jednocześnie realizując postanowienia umowy importer wystawiał noty debetowe na określone kwoty stanowiące 5% zafakturowanej sprzedaży z poprzedzającego miesiąca, które z kolei były podstawą do płatności na jego rzecz. Z treści umowy wynika, że rabat jest powiązany z wielkością zakupu towaru od S. . Ostatecznie więc stosowna część kwoty uzyskanego rabatu pomniejszała wartość zakupionego towaru będącego przedmiotem zgłoszenia. W ocenie Sądu, udzielony przez eksportera rabat był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez Skarżącą leków u eksportera, które następnie sprzedawała na terenie kraju. Zdaniem Sądu użyte w art.12 pojęcia " zakup towarów od S. " , a także "sprawozdanie ze sprzedaży", należy rozumieć jako odnoszące się tylko do obrotu towarowego między stronami dotyczącego wspomnianych zakupów. Wynika to z tego faktu, że sprawozdanie ze sprzedaży o jakim jest mowa w art. 12.1 odnosi się do towarów wydanych ze składu, z którym to faktem strony wiążą przecież przejście własności tych towarów na I. -art.2.2 w zw. z art. 12.3. Nawet gdyby jednak rabat ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość sprzedaży polskim kontrahentom (jak to podnosi skarżąca), to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jednocześnie zauważyć należy, iż zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych z importu leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe, bo w rezultacie stosowna część kwoty uzyskanego rabatu pomniejszała wartość zakupionego towaru będącego przedmiotem zgłoszenia i obniżała cenę wykazaną w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego. Brak jest jakichkolwiek podstaw ażeby przyjąć, że rabat przyznawany Skarżącej stanowił należne jej wynagrodzenie za wykonywane czynności dystrybucyjne. Treść umowy, która wskazuje na charakter i warunki przyznania rabatu " od zakupów" od S. nie budzi wątpliwości. Sama Spółka poza twierdzeniem, że rabat stanowi wynagrodzenie nie była w stanie tego wykazać. O tym, że rabat miałby stanowić wynagrodzenie nie świadczy fakt, że przydzielany był Spółce w oparciu o sprawozdanie ze sprzedaży, skoro jak wynika z umowy miesięczne sprawozdanie ze sprzedaży odnosiło się do towarów ze składu czego dowodzi treść art.12.1, 12,4 i 12.5 umowy. W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nie naruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą one wprost wskazać wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących dłuższy odcinek czasowy. W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania rabatów w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. W świetle powyższych rozważeń zarzut Skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy towar nie powinien pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych, jest bezpodstawny. Należy podzielić stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrole dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja, co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego). W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane Umową o Konsygnację i Dystrybucję rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury debetowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej. Zdaniem Skarżącej, obowiązujący stan prawny w dacie zgłoszenia celnego wobec treści art. 65 § 4 w związku z treścią art. 21 Kcel w sytuacji, gdy dług celny również po weryfikacji tego zgłoszenia wynosił zero zł., pozwalał organowi celnemu jedynie na orzeczenie, że zgłoszenie celne jest prawidłowe. W ocenie Skarżącej art. 69 Kcel nie ma w sprawie zastosowania, co powoduje, że wydając decyzję należało zastosować art. 65 § 4 w obecnym brzmieniu, co miałoby taki skutek, że organ powinien orzec w decyzji o zmianie przeznaczenia celnego towarów. Ponieważ tego jednak nie uczynił, w każdym przypadku zastosowania wspomnianego przepisu wydana decyzja obarczona jest wadą prawną. Zarzut ten nie jest trafny. W unormowaniu zawartym w przepisie art. 65 § 4 pkt 2 lit "a" mieści się bowiem uprawnienie organu celnego do zmiany wartości celnej towaru. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 pkt 2 ustawy - Kodeks celny, dług celny jest to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszących się do towarów. Dług ten określa się na podstawie elementów kalkulacyjnych, to jest elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych. Definicja tego pojęcia mieści się w przepisie art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Natomiast jakie elementy kalkulacyjne służą do określenia długu celnego, to konkretyzuje rozdział II Kodeksu pod tytułem "Elementy kalkulacyjne", w tym art. 21 cyt. ustawy, który stanowi, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organy celne. Dodana w trybie nowelizacji regulacja określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit "c" cytowanej ustawy nie zmieniła wykładni lit "a" przepisu. Podkreślić należy, że organy celne powołały właśnie przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit "a", który wówczas obowiązywał. Z tych przyczyn organ celny zmieniając wartość celną towaru nie mógł uznać zgłoszenia celnego za prawidłowe, a zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jest niezasadny (vide: wyrok NSA sygn. akt GSK 574/04 z 21 09 2004 r.). Nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował Umową o Konsygnację i Dystrybucję, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Nietrafny jest zarzut niewłaściwego rozliczenia rabatu. Zdaniem skarżącej, prawidłowe przyporządkowanie rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Jak już wskazano, upust został udzielony i był on czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Dokonując rozliczenia rabatu i nie dysponując żadnymi dokumentami, z których wynikałoby jak sama strona dokonała tego rozliczenia poza negowaniem metody przyjętej przez organ, należy uznać, iż logiczne i zgodne z treścią noty debetowej było dokonanie jego wartościowego, proporcjonalnego przyporządkowania w stosunku do wartości towarów, których dotyczyło konkretne zgłoszenie celne, dokonane w okresie czasu, którego dotyczył przyznany rabat. Zadeklarowanie wartości celnej w oparciu o wartość (cenę) faktycznie zapłaconą jest obowiązkiem zgłaszającego. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych własnych zgłoszeń celnych, to nie może potem skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo. Brak jest podstaw do uznania, że w sprawie zastosowanie powinno znaleźć stanowisko dotyczące sposobu traktowania przyznanych wstecznie rabatów, wyrażone w piśmie Głównego Urzędu Ceł z [...] kwietnia 2000r. nr [...] ponieważ pismo to nie stanowi źródła obowiązującego prawa i nie ma ono odniesienia do okoliczności ocenianych indywidualnie. Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. W szczególności brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia treści art. 200 Ordynacji podatkowej jako, że w aktach sprawy znajduje się pismo organu celnego II instancji, z dnia 4. listopada 2003 r., z którego wynika powiadomienie strony o zakończeniu postępowania i możliwości zajęcia stanowiska przez stronę. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że dokonana przez nie ocena materiału dowodowego nie jest zgodna z zasadami swobodnej oceny dowodów i nosi cechy dowolności. Rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. Tym samym nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.