Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Ol 163/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 XII 2004r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za IV, VII - XII 2001r., I - XII 2002r. oraz I - IV 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 18.473 zł (osiemnaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 III 2004 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą w stosunku do J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy kwiecień, 1ipiec- grudzień 2001 r., styczeń-grudzień 2002 r. i styczeń- kwiecień 2003 r.. W uzasadnieniu wskazał, że J. M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, dokonywał zakupów (i późniejszej sprzedaży) wyłącznie papierosów wobec których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa, sprzedawanych przez organy egzekucyjne. Postępowanie podatkowe dotyczyło podatku akcyzowym za okresy kwiecień, lipiec- grudzień 2001 r., styczeń-grudzień 2002 r. i styczeń- kwiecień 2003r.

Organ egzekucyjny z tytułu tych sprzedaży obliczył i zadeklarował podatek akcyzowy z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 70 %. W 2001 r J. M. sprzedał 118649 paczek papierosów o łącznej wartości netto 213 224,37 zł, w 2002 r sprzedał 617492 paczek o wartości netto 1.011.064,39 zł, a w 2003 r sprzedał 259701 paczek papierosów o wartości netto 383 926 zł. Dyrektor wskazał, że art. 35 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono enumeratywnie podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Uzupełnienie przedmiotowego katalogu podatników znajduje się w artykule 37 ust.7, do którego przepis art. 35 ust. l dodatkowo odsyła. Art. 37 ust 7 pkt 2 w brzmieniu nadanym nowelą ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1107) wprowadza nową - odrębną kategorię podatnika podatku akcyzowego, poza wymienionymi w art. 35 ust. l m. in. producentem, importerem, a także sprzedawcą wyrobów akcyzowych stanowiąc, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki nie mające osobowości prawnej osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów w przypadku, gdy od l marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Wykonując delegację zawartą w kolejnych rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm., rozp. Min. Fin. z dnia 19 grudnia 2001 r. Dz. U. Nr 148, póz. 1655 ze zm., rozp. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. Dz. U. Nr 27, poz 269 ze zm.) nie zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wyodrębnionej w art. 37 ust. 7 ustawy grupy podatników, którą stanowią osoby fizyczne, jednostki nie mające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów w przypadku, gdy od l marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Z treści przytoczonych przepisów wynika, iż regulacja prawna sprzedaży papierosów nie oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jest szczególną regulacją ustawową podatku akcyzowego od tych wyrobów. Zatem w stosunku do niej nie mają zastosowania przypisy wykonawcze określone w w/w rozporządzeniach w części dotyczącej zwolnień z obowiązku w podatku akcyzowym, gdyż dotyczą one jedynie niektórych podatników wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż podatek akcyzowy winien być naliczany przez podatników nie będących producentami lub importerami, przy każdej sprzedaży papierosów nie oznaczonych maksymalną ceną detaliczną. Powyższe stanowisko organu podatkowego potwierdzone jest w orzecznictwie NSA (wyrok z dnia 19.11.2002 r. Ośrodek Zamiejscowy NSA w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 196/02).Przepisy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określają momenty powstania obowiązku podatkowego. I tak zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 w/w ustawy, generalnie "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6". Przepis art. 6 ust. 4 w/w ustawy do którego ustawodawca odsyła w art. 6 ust. 1 jako przepisu szczególnego wobec zasady ogólnej stanowi natomiast, że jeżeli sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Art. 69 §3 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego, oraz istniejącego w tym dniu stanu faktycznego. Zgodnie z normą prawną zawartą w przepisach art. 37 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 37 ust. 8 przedmiotowej ustawy, do sprzedaży tego rodzaju papierosów stosuje się stawkę podatku akcyzowego w wysokości 70 %. Pojęcie obrotu zostało natomiast zdefiniowane w art. 15 ust. 1 w/w ustawy, zgodnie z którym, obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (VAT). Zgodnie z przepisem art. 13 tej ustawy, pod użytym w art. 15 ust. 1 pojęciem "należnego podatku", należy rozumieć wyłącznie podatek od towarów i usług .. Dla rozróżnienia ustawodawca w art. 34 ust. 1 wskazał, iż dla potrzeb niniejszej ustawy podatek akcyzowy zwany w niej będzie "akcyzą". Dodatkowo potwierdza to przepis art. 35 ust. 7 w/w ustawy, który stanowi, iż w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy wynika, iż 70 % - owa stawka akcyzy liczona jest od obrotu, tj. ceny sprzedaży pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że przedsiębiorca J. M. nie złożył deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego za miesiące marzec - grudzień 2001 r., styczeń - grudzień 2002 r., styczeń - kwiecień 2003 r. do czego był obowiązany na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów ( ... ) w myśl, którego zgodnie z jego ówczesnym brzmieniem, podatnicy obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z przepisem § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), a wcześniej z przepisem § 23 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000r. publikacja w Dz. U. Nr 119, poz. 1259 oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19 grudnia 2001 r. publikacja w Dz. U. Nr 148, poz. 1655, podatnicy zobowiązani zostali do płacenia podatku akcyzowego za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, a wcześniej na rachunek właściwego urzędu skarbowego.