Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. I SA/Ol 1/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2004r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 200 zł (dwieście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.09.2003 r. Nr "[...]", w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w/w organu z dnia 06.02.2003 r. Nr "[...]", w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2003 r. decyzję tę utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 15.01.2003 r. skarżąca złożyła deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej. Wniosek obejmował świadczenie usług pielęgniarskich w ramach indywidualnej praktyki. Na tej podstawie, decyzją z dnia 06.02.2003r. Nr "[...]" Urząd Skarbowy - ustalił wysokość stawki karty podatkowej z tytułu wykonywania działalności na kwotę 130 zł miesięcznie. Pismem z dnia 14.05.2003 r. Urząd wezwał podatniczkę do przedłożenia dokumentów dotyczących źródeł uzyskiwanego przychodu w roku 2003 (rachunki, faktury) i odliczonych składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Przy piśmie z dnia 13.08.2003r. przedłożyła skarżąca kserokopie żądanych przez Urząd dokumentów. Postanowieniem z dnia 26.08.2003r. Nr "[...]", Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie utraty warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśnił cel wszczęcia postępowania oraz pouczył o uprawnieniach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa. Po zapoznaniu podatniczki ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 10.09.2003r. Nr "[...]" stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 6.02.2003r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2003 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu stwierdził, iż na podstawie dokumentów źródłowych okazanych przez J. G. ustalono, że od początku 2003r. wykonywała usługi pielęgniarskie na rzecz Specjalistycznego Gabinetu "[...]" lek. H. S. Opodatkowanie w formie karty jest natomiast możliwe w sytuacji, gdy pielęgniarka lub położna wykonuje wolny zawód w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r. Nr 144, póz. 930 ze zm.).W sytuacji zawarcia umowy o świadczenia usług z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w tym przypadku ze Specjalistycznym Gabinetem "[...]" lek. H. S., usługi świadczone były na rzecz podmiotu, a nie jak wymaga tego art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy, na rzecz osoby fizycznej. W związku z powyższym nie może J. G. być opodatkowana w formie karty podatkowej. Od decyzji organu pierwszej instancji wniosła podatniczka odwołanie, w którym prosiła o wyjaśnione podstawy prawnej twierdzenia, że lekarz prowadzący Indywidualną Praktykę Lekarską, nie jest osobą fizyczną. W odpowiedzi na zarzuty, że organ skarbowy wydający decyzję w przedmiocie wygaśnięcia decyzji, ustalające; wysokość stawki karty podatkowej na 2003 r. wcześniej wiedział o jej pracy w gabinecie kontraktowym i świadczeniu usług na rzecz lekarza Dyrektor Izby Skarbową analizując akta sprawy, w związku z wniesionymi odwołaniem stwierdził, co następuje. Na mocy znowelizowanych od dnia 1.01.2003r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), osoby fizyczne świadczące usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego tj. pielęgniarki, położne mogły skorzystać w 2003r. z uproszczonej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - karty podatkowej (art. 23 ust. 1 pkt 8). Przepisy w/w ustawy działalność tego typu, wykonywaną przez położne i pielęgniarki zaliczają do wolnych zawodów. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy przez wolny zawód należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście wyłącznie na rzecz osób fizycznych. Zasada ta wynika bezpośrednio z definicji wolnego zawodu, którą posługuje się prawodawca w powołanej ustawie. W tak określonym stanie prawnym, należy stwierdzić, iż świadczenie usług pielęgniarskich na rzecz innych podmiotów niż osoby fizyczne nie korzysta z opodatkowania w formie karty podatkowej. Zatem usługi pielęgniarskie świadczone w ramach umowy zawartej z lekarzem nie są w świetle w/w przepisów działalnością gospodarczą, wykonywaną na rzecz osób fizycznych lecz na rzecz podmiotu zlecającego wykonanie usługi. Do takich wniosków prowadzi wykładnia celowościowa przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osób fizycznych, albowiem intencją wprowadzonych do ustawy zmian, w ocenie organu odwoławczego, było przyznanie możliwości korzystania z ryczałtowej formy opodatkowania m. in. wykonującym wolny zawód pielęgniarkom, jeżeli odbiorcami świadczonych przez nie usług będą nie posiadające statusu przedsiębiorcy osoby fizyczne (ludność). Za taką interpretacją w/w ustawy przemawia również wykładnia systemowa przepisów prawa podatkowego, albowiem brak jest podstaw prawnych do przyznania opodatkowania w formie karty podatkowej, gdy usługi w ramach działalności gospodarczej świadczone są na rzecz innych przedsiębiorców w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej, tj. osób prawnych czy też jednostek nie posiadających osobowości prawnej. Stanowisko w tej kwestii zajęło również Ministerstwo Finansów w piśmie Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 22.07.2003r. znak: "[...]". Tożsama wykładnia przepisów została przedstawiona w artykule gazety "Rzeczpospolitej" z dnia 6.03.2003r., opierającym się na odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 26.02.2003r. na zapytanie Dobrej Firmy. Z wyjaśnień podatniczki udzielonych Urzędowi w ramach czynności sprawdzających wynika, że świadczyła ona usługi pielęgniarskie na rzecz Specjalistycznego Gabinetu "[...]" lek. H. S. Powyższe potwierdzają rachunki wystawiane dla w/w podmiotu, znajdujące się w aktach sprawy. Ustalony zatem stan faktyczny wskazuje jednoznacznie, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw prawnych do opodatkowania uzyskiwanych przez Panią dochodów w formie karty podatkowej. W tym stanie rzeczy, zasadnie organ podatkowy I instancji, zgodnie z art. 258 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 06.02.2003r. Nr "[...]" w sprawie ustalenia na ten rok wysokości stawki karty podatkowej. Z brzmienia bowiem art. 40 w/w ustawy wynika, iż w przypadku gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w- formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej ( ... ), urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. l ustawy. Nadto, jak wynika z art. 41 ustawy w razie zaistnienia powyższej okoliczności, kwoty wpłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się na podatek dochodowy określony na ogólnych zasadach za dany rok podatkowy. W związku z zaistnieniem w/w okoliczności wystąpiły przesłanki do wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika z materiału dowodowego sprawy, wbrew twierdzeniom Strony, organ I instancji podejmując decyzję ustalającą kartę podatkową nie posiadał pełnej wiedzy o zakresie świadczonych usług. W deklaracji PIT-16 w rubryce 32, 33 oświadczyła podatniczka, że prowadzi działalność polegającą na indywidualnej praktyce pielęgniarskiej, zgodnie z art. 23 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Takie określenie działalności nie budziło wątpliwości co do przysługującego uprawnienia do podatkowania dochodów w formie ryczałtowej. Skargę do Sądu złożyła J G. W jej treści Skarżąca wniosła o uznanie zasadności skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła decyzji rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, zasad wyrażonych w Konstytucji RP a także błędną wykładnię art. 4 ust. l pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W skardze zasadzie powtórzyła zarzuty z odwołania od decyzji. Skarżąca powołała się na fakt, iż "w tak prowincjonalnym miasteczku jakim jest K. żadna pielęgniarka nie utrzymałaby się z usług, gdyby nie podpisała kontraktu z lekarzem". Zatem, zdaniem Skarżącej, fakt ten musiał być znany również organowi podatkowemu, który wydał decyzję w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2003. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę organowi drugiej instancji, iż PIT -16 nie zawiera rubryki, w którą należałoby wpisać usługi świadczone na kontrakcie. Zarzuciła również organowi odwoławczemu, iż nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz że nie zauważył naruszenia procedur przez Urząd Skarbowy, akceptując tym samym stan "faktyczny" niezgodny z rzeczywistością. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy, zgodnie z art.229 Ordynacji podatkowej, powinien przeprowadzić postępowanie uzupełniające w zakresie ustalenia czy organ podatkowy pierwszej instancji wiedział o charakterze świadczonych przez nią usług lub przeprowadzenie takiego postępowania zlecić organowi pierwszej instancji. Istotą sporu, jaki toczył się przed organami obu instancji, była przede wszystkim interpretacja treści przepisu art. 4 ust. l pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację.