Działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa¹, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, uprzejmie wyjaśniam.

1. Opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego

Interpretacja dotyczy stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych², zwanej dalej „ustawą PITˮ, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku, w przypadku wydatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT na wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (…) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okres ten odnosi się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powstanie źródła przychodu z odpłatnego zbycia nie oznacza automatycznie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tego tytułu.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch³ lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Rodzaje wydatków realizowanych w ramach celów mieszkaniowych określa art. 21 ust. 25 ustawy PIT.

Dla celów niniejszej interpretacji ogólnej są istotne wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy PIT, tj. wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, oraz wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT, tj. wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. W obydwu przypadkach wydatki muszą dotyczyć budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

2. Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym

Interpretacja rozstrzyga zasady realizacji zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku, w przypadku wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT, w odniesieniu do wpłat realizowanych z umowy deweloperskiej określonej w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego⁴.

Umową deweloperską, zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, jest umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności lokalu mieszkalnego albo prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku, w większości dotyczą wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w odniesieniu do wpłat realizowanych z umowy deweloperskiej dotyczącej lokalu mieszkalnego.

I. Organy podatkowe uznają, że wydatkowanie przychodu poprzez wpłaty na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej jest wydatkiem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy PIT, tj. wydatkiem poniesionym na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Skoro są to wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego, to zwolnienie znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy dochodzi do definitywnego nabycia lokalu mieszkalnego, czyli skutkującego przeniesieniem własności, w terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku. Zawarcie umowy deweloperskiej i dokonanie na jej podstawie wpłat na poczet ceny lokalu mieszkalnego, jakkolwiek prowadzi do nabycia własności lokalu, to jednak nie jest równoznaczne z nabyciem jego własności. Umowa deweloperska zobowiązuje jedynie strony do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności nie przenosi. Jeżeli zatem nie dochodzi do zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku, to nie realizuje się prawo do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie.

II. Odmienne stanowisko zostało ukształtowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko to wyrażają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z 16 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 127/21, z 2 marca 2021 roku, sygn. akt II FSK 3142/18, z 3 grudnia 2020 roku, sygn. akt II FSK 2013/18, z 3 listopada 2020 roku, sygn. akt II FSK 1536/18, z 29 października 2020 roku, sygn. akt II FSK 1565/18, z 16 stycznia 2019 roku, sygn. akt II FSK 11/17, z 7 lutego 2018 roku, sygn. akt II FSK 3510/17, z 16 lutego 2018 roku, sygn. akt II FSK 413/16, z 31 lipca 2018 roku, sygn. akt II FSK 44/18, z 17 października 2018 roku, sygn. akt II FSK 2948/16, z 8 listopada 2018 roku, sygn. akt II FSK 3163/16, z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 52/19, z 31 lipca 2019 roku, sygn. akt II FSK 2139/18, z 18 lutego 2020 roku, sygn. akt II FSK 813/18, z 8 lipca 2020 roku, sygn. akt II FSK 999/20.

Sądy administracyjne wyrażają pogląd, zgodnie z którym wpłaty na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej dotyczącej lokalu mieszkalnego stanowią wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT, tj. wydatki poniesione na budowę lokalu mieszkalnego. Przesądza o tym specyfika umowy deweloperskiej w powiązaniu z przepisami ustawy PIT warunkującymi zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że chociaż, w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane⁵, nie jest możliwa budowa lokalu mieszkalnego, to jednak przepisy ustawy PIT, w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, wśród celów mieszkaniowych wymieniają wydatki poniesione na budowę lokalu mieszkalnego. Skoro w ustawie PIT zostało przewidziane zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu mieszkalnego, a przepisy prawa budowlanego nie przewidują możliwości budowy pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to uzasadnione jest przyjęcie, że budowa lokalu mieszkalnego w rozumieniu ustawy PIT ma odmienne znaczenie niż w przepisach prawa budowlanego. Wobec braku takiej definicji w ustawie PIT, przez wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Wprawdzie w momencie poniesienia wydatków, lokal nie stanowi jeszcze własności podatnika, ponieważ nie istnieje, to wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, a środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Dodatkowo, jak wynika z art. 9 ust. 2 ustawy o własności lokali⁶, w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby.

Sądy administracyjne podobnie traktują wydatki na wykończenie lokalu, ponoszone po jego odbiorze technicznym, kiedy lokal jest już w posiadaniu nabywcy. Są to zatem wydatki ponoszone na budowę lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT. Wskazuje się, że pomimo tego, że w dacie odbioru technicznego i po objęciu w posiadanie lokalu mieszkalnego, nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo jego własności, to jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal.

III. Podzielając ukształtowane stanowisko sądów administracyjnych, stwierdzam, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT, w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku, na wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej określonej w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, dotyczącej lokalu mieszkalnego, stanowi wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT. Wydatkami, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT, są również wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej dotyczącej nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. W rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT, wydatkami na budowę własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego są również wydatki na wykończenie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, ponoszone po ich odbiorze technicznym, kiedy budynek lub lokal jest już w posiadaniu podatnika jako nabywcy z umowy deweloperskiej. W konsekwencji, wydatkowanie przychodów na wymienione cele mieszkaniowe, realizuje prawo do zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku. Prawo do zwolnienia nie jest warunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia ich własności w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku.