Działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa¹⁾, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, wyjaśniam co następuje.

1. Opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych²⁾ (zwanej dalej „ustawą CIT”) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych³⁾ (zwanej dalej „ustawą PIT”), które określają sposób opodatkowania transakcji wymiany udziałów.

Definicja wymiany udziałów zawarta jest w art. 12 ust. 4d ustawy CIT oraz art. 24 ust. 8a ustawy PIT. Zgodnie z treścią tych przepisów, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Jak wynika z powyższej definicji, wymiana udziałów stanowi szczególny rodzaj aportu, który w razie ziszczenia się określonych przesłanek jest neutralny dla wszystkich jej uczestników. Neutralność podatkowa oznacza, że wymiana udziałów nie rodzi obowiązku podatkowego dla podatników będących stronami tej transakcji. Tym samym skutkiem wymiany udziałów jest brak konieczności rozpoznania przychodu w odniesieniu do wartości udziałów (akcji) przekazywanych między spółką nabywającą oraz wspólnikiem spółki nabywanej⁴⁾.

Aby wymiana udziałów była jednak transakcją neutralną podatkowo, tj. korzystała z odroczenia opodatkowania, muszą zostać spełnione określone warunki. Stanowi o tym art. 12 ust. 11 ustawy CIT, a także art. 24 ust. 8b ustawy PIT. Zgodnie z treścią niniejszych przepisów, podmioty dokonujące wymiany udziałów skorzystają z wyłączenia z opodatkowania, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

3) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Na tle brzmienia ww. regulacji powstały wątpliwości, co do rozumienia warunku wskazanego w treści pkt 1 cytowanego przepisu. Wątpliwości te dotyczą zagadnienia, czy neutralny podatkowo jest aport odpowiadający definicji wymiany udziałów, w przypadku gdy spółka będąca stroną tej wymiany jest jedną ze spółek kapitałowych wskazanych w załączniku nr 3 do ustawy CIT lub ustawy PIT (tj. spółką akcyjną bądź spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i spółka ta nie została wpisana do rejestru sądowego, a więc jest spółką w organizacji.

Wyrazem tych wątpliwości są dwie odmienne linie interpretacyjne, które ukształtowały się na tle przedstawionego zagadnienia. Pierwsza z nich, wyraża się w stanowisku prezentowanym w wyrokach sądów administracyjnych⁵⁾, iż wymiana udziałów ze spółką w organizacji nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania. Jednocześnie ukształtował się przeciwny pogląd orzeczniczy, stwierdzający neutralność podatkową wymiany udziałów ze spółką w organizacji⁶⁾.

Dostrzegając brak spójności w zakresie sposobu odczytania przesłanki umożliwiającej skorzystanie z wyłączenia opodatkowania wymiany udziałów, w ocenie Ministra Finansów zasadne jest skorzystanie z uprawnienia do wydania interpretacji ogólnej, na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

2. Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wyjaśnienie konsekwencji podatkowych wymiany udziałów, w której uczestniczy spółka kapitałowa w organizacji, należy rozpocząć od analizy art. 12 ust. 11 pkt 1 ustawy CIT a także 24 ust. 8b pkt 1 ustawy PIT. Dyspozycja tych przepisów określa, że wyłączenie z opodatkowania znajdzie zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy spółka nabywająca oraz spółka, której udziały są nabywane, przyjmą określone formy prawne. Formy te zostały wskazane w załączniku I część A do dyrektywy 2009/133/WE⁷⁾ oraz będących jego implementacją załącznikach nr 3 do ustawy CIT i ustawy PIT. Dyrektywa posługuje się pojęciem spółki państwa członkowskiego, które przyjmuje jedną z form⁸⁾. Treść załącznika Dyrektywy wskazuje, że ustawodawca unijny referuje do form prawnych, w jakich mogą występować istniejące w poszczególnych porządkach prawnych spółki. Z kolei polskie przepisy podatkowe stanowią o podmiotach wymienionych w załącznikach nr 3 do ustawy CIT oraz ustawy PIT. Zarówno w przypadku załącznika do Dyrektywy, jak i w treści załączników do polskich ustaw wskazuje się na dwa podmioty. Są nimi spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako „spółka akcyjna” oraz „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Wśród podmiotów wymienionych w treści ww. załączników nie została bezpośrednio wskazana którakolwiek ze spółek kapitałowych w organizacji. Okoliczność ta sama w sobie nie przesądza jednak o wyłączeniu neutralności podatkowej wymiany udziałów z uczestnictwem spółki kapitałowej w organizacji.

Odwołując się do jednolicie przyjmowanego w doktrynie prawa handlowego poglądu⁹⁾ należy stwierdzić, że spółki kapitałowe w organizacji nie stanowią odrębnej kategorii spółek kapitałowych. W odniesieniu do niniejszej kwestii panuje konsensus, iż spółka kapitałowa w organizacji stanowi formę przejściową, niezbędne stadium spółki z o.o. bądź spółki akcyjnej¹⁰⁾. W wyniku powstania spółki z.o.o bądź spółki akcyjnej nie dochodzi do powstania podmiotu odrębnego od spółki w organizacji, ponieważ jest to kolejna faza rozwoju tych spółek. W literaturze prawa handlowego podkreśla się, że pomiędzy spółką kapitałową w organizacji a spółką kapitałową właściwą (tj. po zarejestrowaniu) zachodzi tożsamość podmiotowa¹¹⁾. W konsekwencji, wpis spółki do rejestru nie powoduje jakiegokolwiek przekształcenia w sferze praw i obowiązków, lecz mamy do czynienia z zasadą kontynuacji, z której wynika ciągłość bytu prawnego jednego podmiotu¹²⁾. Zbieżność poglądów na analizowany temat pozwala stwierdzić, iż spółki kapitałowe w organizacji nie stanowią odrębnej formy prawnej spółek, są tą samą jednostką organizacyjną co spółką wpisana do rejestru, a więc nie zostały przez ustawodawcę pozbawione możliwości skorzystania z neutralności podatkowej.

Do podobnych rezultatów prowadzi również dokonanie interpretacji kwestii wymiany udziałów, w której uczestniczy spółka kapitałowa w organizacji, przez pryzmat norm podatkowych. Przede wszystkim należy wskazać, że art. 1 ust. 1 ustawy CIT nie wprowadza autonomicznej podmiotowości spółek kapitałowych w organizacji. Wskazanie w tej regulacji jako odrębnej pozycji spółek kapitałowych w organizacji bynajmniej nie pozwala twierdzić, że podmioty te są odrębnymi - względem spółek posiadających osobowość prawną - podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i dokonują samodzielnego rozliczenia podatkowego. Brzmienie tego przepisu zostało zdeterminowane wejściem w życie Kodeksu spółek handlowych. Ustawa ta, zastępując obowiązujący wcześniej Kodeks handlowy, wprowadziła jako nieznaną wcześniej prawu handlowemu instytucję spółek kapitałowych w organizacji¹³⁾. W związku z tym powstała konieczność uwzględnienia spółek zawiązanych, lecz niezarejestrowanych w zakresie podmiotowym ustawy CIT, aby wyeliminować wątpliwości, czy dochody wygenerowane przez spółkę w organizacji podlegają opodatkowaniu u tej spółki.

Potwierdzeniem tożsamości podmiotowej spółki w organizacji oraz spółki po zarejestrowaniu na gruncie podatkowym jest fakt, że podmiot ten posługuje się jednym numerem NIP. Z perspektywy podatkowej należy również wskazać, że spółka po zarejestrowaniu obejmuje w swym rozliczeniu podatkowym okres funkcjonowania przed wpisem do rejestru, spółka w organizacji nie zamyka swych ksiąg podatkowych w momencie rejestracji, nie jest zobowiązania do złożenia zeznania podatkowego w związku z tym zdarzeniem, a jej rok podatkowy jest kontynuowany przez spółkę wyposażoną już w osobowość prawną¹⁴⁾.

Podkreślenia wymaga także, iż analizując zagadnienie uczestnictwa spółki kapitałowej w organizacji w procesie wymiany udziałów, nieodzownie należy uwzględnić kontekst systemowy. Logika na jakiej zbudowano powstawanie zobowiązań podatkowych w podatkach dochodowych niepodważalnie wskazuje, że regulacje przewidujące wyłączenie z przychodu mogą znaleźć zastosowanie, gdy mamy do czynienia z przychodem. Tymczasem czynność wniesienia aportu, prowadząca do neutralnej podatkowo wymiany udziałów, skutkuje powstaniem przychodu z tytułu utworzenia kapitału zakładowego - zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 1 ustawy CIT oraz art. 17 ust. 1a pkt 1 ustawy PIT - w momencie rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. W tym momencie dopiero aktualizuje się możliwość skorzystania z wyłączenia wynikającego z przepisów o wymianie udziałów, jednak wówczas spółka będąca do tej pory spółką w organizacji działa już jako spółka posiadająca osobowość prawną, tj. spółka kapitałowa w swym finalnym stadium.

Reasumując, uczestnictwo spółki kapitałowej w organizacji w procesie wymiany udziałów nie stanowi samo w sobie przesłanki wykluczającej neutralność podatkową tej transakcji.

Końcowo należy również zastrzec, że dokonując oceny skutków podatkowych danego aportu jako wymiany udziałów, punkt wyjścia powinna stanowić weryfikacja, czy dana transakcja aportu spełnia warunki wynikające z treści przepisów stanowiących definicję wymiany udziałów, tj. art. 12 ust. 4d ustawy CIT a także art. 24 ust. 8a ustawy PIT. Tylko w ramach tak ukształtowanej transakcji możliwa jest następująca w dalszej kolejności ocena przesłanek wyłączenia z opodatkowania przychodów powstających w ramach wymiany udziałów.