Działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa¹⁾, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, wyjaśniam, co następuje.

I. Opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Niniejsza interpretacja odnosi się do obowiązków informacyjnych dotyczących spółek nieruchomościowych, o których mowa w:

1) art. 27 ust. 1e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych²⁾ (zwanej dalej: „ustawą CIT");

2) art. 45 ust. 3f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych³⁾ (zwanej dalej: „ustawą PIT").

Definicja spółki nieruchomościowej zawarta jest w art. 4a pkt 35 ustawy CIT oraz w art. 5a pkt 49 ustawy PIT⁴⁾.

Zgodnie z art. 27 ust. 1e ustawy CIT i analogicznie art. 45 ust. 3f ustawy PIT, spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: „Szef KAS") w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

1) o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw - w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

2) o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze - w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

- według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego⁵⁾.

W związku z treścią przywołanego przepisu, powstały wątpliwości co do kręgu podmiotów obowiązanych do składania ww. informacji Szefowi KAS. W szczególności, wątpliwości dotyczą tego, czy dla zaistnienia obowiązku informacyjnego wystarczy sam fakt posiadania udziałów (akcji) lub innych praw w spółce nieruchomościowej, czy też konieczne jest istnienie obowiązku podatkowego w Polsce z jakiegokolwiek tytułu w roku podatkowym, którego dotyczy ta informacja.

W ocenie Ministra Finansów, nowość instytucji zawartej w art. 27 ust. 1e ustawy CIT oraz w art. 45 ust. 3f ustawy PIT i wynikający stąd brak orzecznictwa sądowego w tym zakresie, a przede wszystkim potrzeba zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, decydują, że celowe i zasadne jest rozstrzygnięcie opisanego problemu w formie interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

II. Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych reguł wykładni prawa podatkowego, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej. Wykładnia językowa polega na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym zostały sformułowane. Jednakże, wykładnia językowa może nie wystarczać do ustalenia normy prawnej ustanowionej w określonym przepisie lub przepisach aktu prawnego. W takich przypadkach konieczne jest sięgnięcie po dodatkowe metody wykładni, w tym m.in. ustalenie celu przepisu prawnego i uzupełnienie wyniku zastosowania wykładni językowej rezultatem zastosowania wykładni celowościowej.

W świetle powyższego, odczytując wskazane na wstępie niniejszej interpretacji przepisy art. 27 ust. 1e ustawy CIT oraz art. 45 ust. 3f ustawy PIT, wyjaśniam, iż zostały one wprowadzone do ustawy CIT, i odpowiednio ustawy PIT, razem z innymi rozwiązaniami ukierunkowanymi na ułatwienie dochodzenia należności podatkowych w odniesieniu do dochodu ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach nieruchomościowych. Zatem celem tych przepisów jest pozyskanie przez administrację skarbową informacji o podmiotach, które mogą być zobowiązane do zapłaty podatku w Polsce w przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółce nieruchomościowej.

Interpretując zatem treść art. 27 ust. 1e ustawy CIT oraz art. 45 ust. 3f ustawy PIT, w drodze wykładni językowej wspartej wykładnią celowościową, wskazuję, że:

1) podmiotami, na które został nałożony obowiązek informacyjny, są:

i. spółka nieruchomościowa, oraz

ii. podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze (zwani dalej: „podatnikami posiadającymi prawa do spółki nieruchomościowej");

2) spółka nieruchomościowa, wymieniona w pkt 1(i), zobowiązana jest do raportowania informacji o:

i. podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, oraz

ii. liczbie praw posiadanych przez każdy wymieniony w pkt 2(i) podmiot;

3) podatnicy posiadający prawa do spółki nieruchomościowej wymienieni w pkt 1(ii) zobowiązani są do składania informacji o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio w tej spółce, udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze.

Wskazany obowiązek informacyjny dotyczy zarówno podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi, jak i podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podmiotów nieposiadających miejsca zamieszkania albo siedziby lub zarządu na terytorium Polski.

Wyjaśniam, że przez „podatnika posiadającego (bezpośrednio lub pośrednio) prawa do spółki nieruchomościowej", wymienionego w pkt 1(ii), należy rozumieć:

i. wspólnika spółki nieruchomościowej, będącego podmiotem wymienionym w art. 1 ustawy CIT⁶⁾,

ii. podmiot wymieniony w art. 1 ustawy CIT⁶⁾, który posiada prawa do spółki nieruchomościowej w sposób pośredni - w przypadku, gdy takie posiadanie praw jest realizowane poprzez wspólnika lub kolejne podmioty, tj. tzw. podmioty transparentne podatkowo,

iii. wspólnika spółki nieruchomościowej, będącego osobą fizyczną lub przedsiębiorstwem w spadku,

iv. osobę fizyczną lub przedsiębiorstwo w spadku, którzy posiadają prawa do spółki nieruchomościowej w sposób pośredni - w przypadku, gdy takie posiadanie praw realizowane jest poprzez wspólnika lub kolejne podmioty, tj. tzw. podmioty transparentne podatkowo.

Zgodnie z art. 27 ust. 1g ustawy o CIT i odpowiednio art. 45 ust. 3g ustawy PIT, w celu obliczenia udziału pośredniego stosuje się zasady określone w art. 11a ust. 3 ustawy CIT, a w przypadku osób fizycznych - art. 23m ust. 3 ustawy PIT⁷⁾.

Ponadto, w kontekście minimalnego progu posiadanych praw (udziałów, akcji, tytułów uczestnictwa lub innych praw) w wysokości 5%, wskazuję, iż w celu jego obliczenia należy zsumować prawa posiadane w spółce nieruchomościowej w sposób pośredni z prawami posiadanymi bezpośrednio.

W odniesieniu do podatników posiadających prawa do spółki nieruchomościowej obowiązek informacyjny powstaje bez względu na to, czy w roku podatkowym, na koniec którego składana jest informacja, uzyskany został przychód (dochód) z tego udziału z jakiegokolwiek tytułu. Oznacza to, że powstanie obowiązku informacyjnego w omawianym przypadku determinuje sam fakt posiadania, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów w spółce nieruchomościowej.

Obowiązek informacyjny, zarówno w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, jak i podatników posiadających prawa do spółki nieruchomościowej, realizowany jest według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Wskazuję również, że obowiązek informacyjny ciążący na podatnikach posiadających prawa do spółki nieruchomościowej nie dotyczy podatników zwolnionych z podatku CIT, o których mowa w art. 6 ustawy CIT. Zwolnienie podmiotowe powoduje, że podmiot, który jest nim objęty, zostaje z podatku zwolniony bez względu na rodzaj i wielkość uzyskiwanych dochodów. Skoro zatem podatnik zwolniony podmiotowo nie jest obciążony obowiązkiem podatkowym z jakiegokolwiek tytułu w podatku dochodowym od osób prawnych, to nałożenie na wspólnika spółki nieruchomościowej, będącego takim podatnikiem, obowiązku informacyjnego, o którym mowa art. 27 ust. 1e ustawy, byłoby nieadekwatne do wskazanego na wstępie celu tego przepisu. Jednocześnie mając na uwadze cel interpretowanego przepisu, wyłączenie to nie znajduje podstaw do zastosowania w stosunku do samej spółki nieruchomościowej.

Końcowo wyjaśniam, że w przypadku podatkowych grup kapitałowych obowiązki informacyjne przewidziane w art. 27 ust. 1e ustawy CIT stosuje się nie do samej grupy, lecz do spółek wchodzących w skład takiej grupy.