Ogłasza się uchwałę Nr 3/2016 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 kwietnia 2016 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi”, stanowiącą załącznik do komunikatu.

Załącznik do komunikatu Nr 3 Ministra Finansów
z dnia 23 sierpnia 2016 r. (poz. 63)

Uchwała Nr 3/2016
Komitetu Standardów Rachunkowości

z dnia 26 kwietnia 2016 r.

w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi”

Na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. Nr 140, poz. 1580, z późn. zm.) oraz § 5 ust. 13 wewnętrznego regulaminu działania Komitetu Standardów Rachunkowości uchwala się, co następuje:

§ 1.

1. Komitet przyjmuje Krajowy Standardu Rachunkowości Nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi”, stanowiący załącznik do niniejszej uchwały.

2. Standard, o którym mowa w ust. 1, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów i ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2017 r. z możliwością jego wcześniejszego zastosowania.

3. W razie potrzeby doprowadzenia do porównywalności danych za rok / lata ubiegłe stosuje się KSR Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja”.

§ 2.

Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia.

Załącznik do uchwały Nr 3/2016 Komitetu Standardów Rachunkowości
z dnia 26 kwietnia 2016 r.

Krajowy Standard Rachunkowości nr 10

„Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi”

I. Cel i zakres standardu

1.1. Celem niniejszego Krajowego Standardu Rachunkowości, zwanego dalej standardem, jest określenie zgodnych z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047), zwaną dalej „ustawą o rachunkowości”, zasad wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 696, z późn. zm.), zwaną dalej „ustawą o partnerstwie”, oraz umów koncesji na roboty budowlane lub usługi w rozumieniu art. 1 ust. 2 oraz art. 22 ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2015 r. poz.113), zwanej dalej „ustawą o koncesji”. Klasyfikację umów o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umów koncesji na roboty budowlane lub usługi do celów standardu określa załącznik nr 1.

1.2. Standard może być także stosowany do aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z innych umów, których przedmiotem jest wspólna, wieloletnia współpraca strony publicznej i strony prywatnej, polegająca na:

– budowie nowego lub ulepszeniu istniejącego środka trwałego, w celu jego wykorzystania do świadczenia usług na rzecz osób wskazanych przez stronę publiczną,

– przeniesieniu prawa do użytkowania istniejącego środka trwałego należącego do strony publicznej na stronę prywatną, w celu świadczenia za jego pomocą usług na rzecz osób wskazanych przez stronę publiczną.

1.3. W zakresie wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów w standardzie traktuje się jednakowo umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym i umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi. Ich wspólnymi cechami jest to, że:

– strona publiczna inicjuje partnerstwo publiczno-prywatne, dokonuje wyboru strony prywatnej i zawierając z nią stosowną umowę stosuje najczęściej albo przepisy ustawy o partnerstwie, albo przepisy ustawy o koncesji, albo przepisy prawa zamówień publicznych,

– strona publiczna uprawniona jest do kontroli wykonania umowy,

– strona prywatna użytkuje w imieniu strony publicznej składnik aktywów przeznaczony do świadczenia usług w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego przez czas określony w umowie,

– strona prywatna jest zobowiązana po zakończeniu okresu trwania umowy do przekazania składnika aktywów stronie publicznej w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jego zużycia wskutek prawidłowego używania.

1.4. Treść standardu uwzględnia podstawowe rozwiązania zawarte w:

– Interpretacji KIMSF nr 12 „Umowy na usługi koncesjonowane” opracowanej przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC)i wydanej przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB),

– Interpretacji SKI nr 29 „Umowy na usługi koncesjonowane – ujawnianie informacji” opracowanej przez Stały Komitet ds. Interpretacji (SIC) i wydanej przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB),

– Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości Sektora Publicznego nr 32 „Umowy na usługi koncesjonowane. Koncesjodawca” (MSRSP nr 32), opublikowanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego (IPSASB).

Najważniejsze różnice między standardem a Interpretacją KIMSF nr 12, Interpretacją SKI nr 29 oraz MSRSP nr 32 polegają na tym, że:

– standard określa zasady wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów wynikających z umowy zarówno u strony publicznej, jak i strony prywatnej,

– postanowienia standardu dotyczą także takich umów, w ramach których strona prywatna świadczy usługi za pomocą istniejącego środka trwałego, który zostaje wniesiony jako rzeczowy wkład własny strony publicznej oraz utrzymuje go (lub nim zarządza),

– w standardzie przyjęto uproszczone założenie, że:

– – gdy w myśl umowy strona prywatna ma prawo otrzymania wynagrodzenia w postaci zapłaty sumy pieniężnej od strony publicznej, strona prywatna ujmuje aktywa finansowe a strona publiczna zobowiązanie długoterminowe,

– – gdy w myśl umowy wynagrodzenie strony prywatnej stanowi prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy, to w fazie realizacji (budowy lub ulepszenia), z uwzględnieniem stopnia zaawansowania prac, strona prywatna ujmuje wartość tych prac jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów, a po zakończeniu fazy realizacji (budowy lub ulepszenia) przekwalifikowywuje je do wartości niematerialnych i prawnych.

1.5. Zawarte w standardzie schematy księgowań i przykłady nie stanowią jego integralnej części; służą jedynie wyjaśnieniu postanowień standardu.

1.6. W zakres standardu nie wchodzą zagadnienia:

– stosowania przepisów podatkowych do umów, będących przedmiotem standardu,

– wpływu zobowiązań wynikających z umów na państwowy dług publiczny oraz deficyt sektora finansów publicznych.

II. Definicje pojęć stosowanych w standardzie

2.1. Stosowane w standardzie pojęcia oznaczają:

Strona publiczna – podmiot publiczny w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o partnerstwie lub koncesjodawca w rozumieniu art. 3 ustawy o koncesji.

Strona prywatna – partner prywatny w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o partnerstwie lub koncesjonariusz w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o koncesji.

Partnerstwo publiczno-prywatne, zwane dalej „partnerstwem”:

a) długoterminową współpracę strony publicznej i strony prywatnej, której przedmiotem jest wspólna realizacja przedsięwzięcia oparta na podziale zadań i ryzyk pomiędzy stroną publiczną i stroną prywatną w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o partnerstwie lub

b) obowiązek strony prywatnej wykonania za wynagrodzeniem przedmiotu umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o koncesji, lub

c) realizację przedsięwzięcia publiczno-prywatnego, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o partnerstwie, z uwzględnieniem innych przepisów prawa niż ustawa o partnerstwie.

Umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym, zwana dalej „umową o partnerstwie” – umowę cywilno-prawną, w której strona prywatna zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a strona publiczna zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności przez wniesienie wkładu własnego, w rozumieniu art. 7 ustawy o partnerstwie.

Umowa koncesji na roboty budowlane lub usługi, zwana dalej „umową koncesji” – umowę cywilno-prawną, w której koncesjonariusz zobowiązuje się do realizacji przedmiotu koncesji na roboty budowlane lub usługi za wynagrodzeniem, w rozumieniu art. 21 i 22 ustawy o koncesji.

Umowa – zarówno umowę o partnerstwie, jak i umowę koncesji.

Przedmiot umowy o partnerstwie, zwany „przedsięwzięciem w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o partnerstwie”:

a) budowa, ulepszenie lub remont środka trwałego,

b) świadczenie usług,

c) wykonanie dzieła, w szczególności wyposażenie środka trwałego w urządzenia podwyższające jego wartość lub użyteczność, lub

d) inne świadczenie,

połączone z utrzymaniem lub zarządzaniem środkiem trwałym, który jest wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia lub jest z nim związany.

Przedmiot umowy koncesji, zwany „przedsięwzięciem w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o koncesji”:

a) wyłączne prawo do korzystania ze środka trwałego albo takie prawo wraz z zapłatą przez stronę publiczną (koncesja na roboty budowlane) lub

b) wyłączne prawo do korzystania z usługi albo takie prawo wraz z zapłatą przez stronę publiczną (koncesja na usługi).

Okres trwania umowy – określony w umowie odcinek czasu obejmujący zazwyczaj: fazę przygotowawczo-projektową, fazę realizacji (budowy lub ulepszenia) oraz fazę eksploatacji środka trwałego. W przypadku umowy, której przedmiotem jest świadczenie usług z wykorzystaniem istniejącego środka trwałego nie występuje faza realizacji (budowy lub ulepszenia). Najważniejsze etapy poszczególnych faz umów prezentuje załącznik nr 2.

Wynagrodzenie strony prywatnej:

a) prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy,

b) zapłata sumy pieniężnej przez stronę publiczną,

c) prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy wraz z zapłatą sumy pieniężnej przez stronę publiczną.

Wkład własny – świadczenie, najczęściej strony publicznej, polegające w szczególności na:

a) poniesieniu części wydatków na realizację przedmiotu umowy, w tym sfinansowaniu dopłat do usług świadczonych przez stronę prywatną (wkład pieniężny),

b) wniesieniu nieruchomości, części składowej nieruchomości, rzeczy ruchomej lub prawa majątkowego (wkład rzeczowy).

Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa – głównie środki trwałe wybudowane lub ulepszone w okresie trwania umowy przez stronę prywatną, bezpośrednio związane z usługami świadczonymi na zasadach określonych w umowie. Do aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa można przekwalifikować także istniejące środki trwałe, które strona publiczna przekazała stronie prywatnej w formie rzeczowego wkładu własnego w celu świadczenia usług zgodnie z postanowieniami umowy.

Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa stanowią u strony publicznej wyodrębniony zbiór środków trwałych.

Szacunkowa wartość przedsięwzięcia – ustalona z należytą starannością w umowie o partnerstwie lub umowie koncesji na roboty budowlane kwota (bez podatku od towarów i usług) uwzględniająca szacunkowy koszt robót budowlanych lub ulepszeniowych, szacunkowy koszt usług świadczonych po oddaniu środka trwałego do eksploatacji oraz szacunkowy zysk należny stronie prywatnej, bez względu na sposób wynagrodzenia strony prywatnej. W przypadku umowy koncesji na usługi – ustalona z należytą starannością kwota (bez podatku od towarów i usług) uwzględniająca szacunkowy koszt świadczonych usług oraz szacunkowy zysk strony prywatnej, bez względu na sposób wynagrodzenia strony prywatnej.

2.2. Przykładem umów o partnerstwie są umowy, których przedmiotem jest:

kompleksowa modernizacja (ulepszenie) budynków użyteczności publicznej,

– budowa drogi gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej i infrastruktury towarzyszącej,

– budowa kompleksu rekreacyjno-sportowego,

– budowa parkingu miejskiego,

– budowa instalacji przetwarzania odpadów komunalnych,

wraz z utrzymaniem (eksploatacją) tych obiektów przez stronę prywatną za wynagrodzeniem w całości opłacanym przez stronę publiczną, albo za wynagrodzeniem w części opłacanym przez stronę publiczną, a w części pobieranym od użytkowników tych obiektów.

2.3. Przykładem umów koncesji na roboty budowlane są umowy o:

– budowę płatnej autostrady,

– budowę kompleksu rekreacyjno-sportowego,

– budowę parkingu miejskiego,

wraz z utrzymaniem (eksploatacją) tych obiektów przez stronę prywatną za wynagrodzeniem w całości pobieranym od użytkowników tych obiektów, albo za wynagrodzeniem w części opłacanym przez stronę publiczną, a w części pobieranym od użytkowników tych obiektów.

2.4. Przykładem umów koncesji na usługi są umowy o:

– utrzymanie istniejących obiektów kulturalnych, rekreacyjnych lub sportowych,

– zarządzanie istniejącymi obiektami kulturalnymi, rekreacyjnymi lub sportowymi,

– utrzymanie istniejącej autostrady płatnej,

– świadczenie usług bezprzewodowego szerokopasmowego dostępu do sieci Internet,

– świadczenie usług remontu istniejącej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej,

– świadczenie usług wypożyczania rowerów miejskich,

przez stronę prywatną za wynagrodzeniem w całości pobieranym od użytkowników tych obiektów, albo za wynagrodzeniem w części opłacanym przez stronę publiczną, a w części pobieranym od użytkowników tych obiektów.

2.5. W przypadkach gdy przedmiotem umowy jest tylko projektowanie, finansowanie i budowa (lub ulepszenie) środka trwałego stosuje się postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”, zwanego dalej „KSR nr 3”.

III. Specyfika umów o partnerstwie oraz umów koncesji

3.1. Partnerstwo może być realizowane w wariantach różniących się w znacznej mierze stopniem przeniesienia na stronę prywatną ryzyka związanego z budową, finansowaniem i eksploatacją (utrzymaniem) przedmiotu umowy. Zróżnicowanie form organizacyjno-prawnych strony publicznej oraz różnorodność realizowanych przedsięwzięć nie pozwalają na opracowanie zamkniętego wykazu wariantów partnerstwa. Podział ryzyka pomiędzy strony umów, koszty przedsięwzięcia, zdolność do efektywnej eksploatacji aktywami przekazanymi do świadczenia usług w ramach partnerstwa stanowią najważniejsze czynniki decydujące o wyborze wariantu partnerstwa oraz szczegółowych postanowieniach umowy.

3.2. Przykłady wariantów partnerstwa:

a) Buduj – Eksploatuj (Utrzymuj) – Przekaż

Strona prywatna zobowiązuje się w umowie zawartej ze stroną publiczną do budowy środka trwałego (najczęściej obiektu infrastrukturalnego), a następnie wieloletniej jego eksploatacji, po zakończeniu której środek trwały przechodzi w posiadanie strony publicznej. Istotą tego wariantu jest przeniesienie ryzyka związanego z budową i eksploatacją środka trwałego na stronę prywatną. Wariant ten jest powszechnie uważany za bazowy. Na jego podstawie można ustalić wiele rozwiązań pochodnych w zależności od potrzeb stron zainteresowanych współpracą w ramach partnerstwa.

b) Projektuj – Buduj – Finansuj – Eksploatuj (Utrzymuj)

Strona publiczna zleca stronie prywatnej, na podstawie umowy, projektowanie, budowę, finansowanie, a także eksploatację środka trwałego. Po zakończeniu okresu trwania umowy środek trwały zostaje przekazany stronie publicznej. Na stronę prywatną przenoszona jest większość ryzyka związanego z projektowaniem, budową, finansowaniem i eksploatacją środka trwałego. Strony umowy mogą szczegółowo określić warunki własnościowe wybudowanego środka trwałego.

c) Zarządzaj nieruchomością – Świadcz usługi

Strona publiczna zleca stronie prywatnej, na podstawie umowy, zarządzanie istniejącym środkiem trwałym oraz świadczenie usług, przy czym ich zakres może być różny, w zależności od ustaleń umowy. W trakcie trwania umowy środek trwały pozostaje w posiadaniu strony publicznej.

3.3. Umowy, których dotyczy standard są umowami wieloletnimi, z natury niezwykle złożonymi, a ich realizacja wymaga wykonania wielu powiązanych ze sobą działań, przebiegających w określonym przedziale czasu. Moment rozpoczęcia i zakończenia umowy wyznacza przede wszystkim długość cyklu życia przedsięwzięcia. Każda z faz umowy (przygotowawczo-projektowa, realizacji (budowy lub ulepszenia), eksploatacji) wymaga odmiennych umiejętności; odmienne są też wymagania oraz ryzyka związane z każdą z nich.

Działania przypisane w umowie w danej fazie powinny być zaplanowane ze szczegółowością, umożliwiającą ich prawidłową wycenę, ujęcie w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym oraz kontrolę.

3.4. W fazie przygotowawczo-projektowej strony umowy wspólnie ustalają organizacyjne, prawne, finansowe, sprawozdawcze i kontrolne założenia przedsięwzięcia. Fazę tę rozpoczyna zgłoszenie zapotrzebowania przez zamawiającego, którym najczęściej jest strona publiczna i wybór strony prywatnej. W fazie tej szczególna uwaga poświęcona jest skonkretyzowaniu zadania (usługi), do realizacji którego służyć będą (wybudowane, ulepszone lub istniejące) środki trwałe. W kolejnych etapach tej fazy strony umowy sporządzają przedrealizacyjną analizę ekonomiczno-finansową przedsięwzięcia, w tym studium wykonalności przedsięwzięcia, które zawiera w szczególności: ustalenie celu przedsięwzięcia, wymagania funkcjonalno-użytkowe oczekiwanego efektu materialnego przedsięwzięcia (środka trwałego), wstępne ustalenie wartości kosztorysowej przedsięwzięcia, wstępne budżety kosztów i przychodów przedsięwzięcia oraz zasady sprawowania bieżącej kontroli przez strony. Faza ta kończy się podpisaniem umowy.

3.5. W fazie realizacji (budowy lub ulepszenia), w zależności od przedmiotu umowy, strona prywatna wykonuje czynności mające na celu urzeczywistnienie określonych wcześniej w umowie zadań, których efektem jest budowa lub ulepszenie środka trwałego lub ich zbioru. Fazę tę kończy najczęściej odbiór techniczny środków trwałych wybudowanych lub ulepszonych przez stronę prywatną. Faza realizacji nie występuje w przypadku umowy o partnerstwie, której przedmiotem jest wyłącznie świadczenie usług oraz utrzymanie lub zarządzanie środkiem trwałym oraz umowy koncesji na usługi.

3.6. W fazie eksploatacji następuje korzystanie ze środka trwałego (wybudowanego, ulepszonego lub istniejącego) i świadczenie przez stronę prywatną związanych z nim usług określonych w umowie. W fazie tej strona prywatna uzyskuje wynagrodzenie albo w formie zapłaty sumy pieniężnej uiszczanej przez stronę publiczną, albo w formie opłat bezpośrednio uzyskiwanych od użytkowników, albo częściowo w formie zapłaty sumy pieniężnej otrzymywanej od strony publicznej i częściowo w formie opłat bezpośrednio uzyskiwanych od użytkowników.

3.7. Z chwilą upływu okresu trwania umowy następuje zwrot aktywów stanowiących wkład własny strony publicznej, przekazanie stronie publicznej użytkowanego przez stronę prywatną środka trwałego oraz archiwizacja dokumentów.

IV. Aktywa i zobowiązania związane z realizacją z umów o partnerstwie i umów koncesji

Strona publiczna

4.1. Wycena i ujęcie składnika aktywów w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym stron umowy wymaga wykazania, że spełnia on kryteria określone w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z istotą aktywów ich składnik, będący zasadniczym materialnym efektem umowy, powinien być ujęty w księgach rachunkowych tej strony umowy, która sprawuje kontrolę nad sposobem użytkowania składnika aktywów i w największym stopniu uczestniczy w czerpaniu z niego korzyści ekonomicznych.

Na ogół w ramach partnerstwa strona publiczna sprawuje w pełni kontrolę nad sposobem użytkowania przez stronę prywatną składnika aktywów, służącego do wieloletniego świadczenia przez stronę prywatną usług określonych w umowie. Dlatego strona publiczna wykazuje w swoich księgach rachunkowych, w grupie środków trwałych, wybudowany lub ulepszony składnik aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, jeżeli:

– reguluje i kontroluje – na podstawie umowy – jakie usługi strona prywatna musi świadczyć przy wykorzystaniu tego składnika, na rzecz kogo i po jakiej cenie, lub

– kontroluje – na podstawie prawa własności, prawa do czerpania korzyści lub w inny sposób – znaczącą wartość końcową tego składnika na koniec okresu obowiązywania umowy.

Kontrola strony publicznej nad użytkowaniem środka trwałego przez stronę prywatną rozpoczyna się w momencie rozpoczęcia fazy eksploatacji.

Ujęcie w księgach rachunkowych i wycena wybudowanego lub ulepszonego składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, dokonywane są na podstawie dokumentu sporządzonego przez stronę publiczną i prywatną zgodnie z umową.

4.2. Strona publiczna wycenia aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa w wartości początkowej, którą ustala się z uwzględnieniem określonej w umowie, szacunkowej wartości przedsięwzięcia, w części dotyczącej robót budowlanych lub ulepszeniowych łącznie z zyskiem strony prywatnej. Jeżeli rzeczywisty koszt budowy lub ulepszenia przez stronę prywatną składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa różni się istotnie od ustalonego w budżecie kosztu robót budowlanych lub ulepszeniowych, to wartość początkową tego składnika aktywów może stanowić rzeczywisty koszt ich budowy lub ulepszenia, powiększony o zysk należny stronie prywatnej. Jeżeli umowa, w której wynagrodzenie strony prywatnej jest ustalone w formie zapłaty określonej sumy pieniężnej przez stronę publiczną, powoduje powstanie tylko i wyłącznie zobowiązania długoterminowego to wartość składnika aktywów stanowi niższa z dwóch wartości: wartość ustalona w zdaniu poprzednim lub wartość zdyskontowanej sumy opłat.

Strona publiczna ujmuje w wartości początkowej wybudowanego lub ulepszonego składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa także:

– koszty poniesione przed podpisaniem umowy, jeżeli posiada pewność, że umowa zostanie podpisana, oraz możliwe jest wyodrębnienie tych kosztów i przypisanie ich do umowy, pod warunkiem jednak, że nie zostały uprzednio odniesione na wynik finansowy;

– kwotę pieniężnego wkładu własnego przekazanego stronie prywatnej, przed ustaleniem przez stronę publiczną zobowiązania długoterminowego; ujęte później zobowiązanie długoterminowe wobec strony prywatnej pomniejsza kwota pieniężnego wkładu własnego, zgodnie z zasadami wynagradzania strony prywatnej.

4.3. Istniejące składniki środków trwałych, które strona publiczna przekazuje stronie prywatnej w formie rzeczowego wkładu własnego, przekwalifikowuje się do aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień przekwalifikowania².

4.4. Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa podlegają amortyzacji na zasadach określonych w zasadach (polityce) rachunkowości strony publicznej, z uwzględnieniem postanowień art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości, a gdy stroną publiczną jest państwowa lub samorządowa jednostka budżetowa lub samorządowy zakład budżetowy § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 289, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości”.

Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa wymagają w całości umorzenia przez okres ekonomicznej użyteczności.

4.5. Aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa podlegają okresowo testowi na utratę wartości, zgodnie z postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”, zwanego dalej „KSR nr 4”.

4.6. Po zakończeniu okresu trwania umowy strona prywatna przekazuje stronie publicznej nieodpłatnie aktywa, które użytkowała w celu świadczenia usług w ramach partnerstwa. Jeżeli przekazany środek trwały był wybudowany lub ulepszony przez stronę prywatną, to wymaga on przekwalifikowania z aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa do innych, właściwych grup środków trwałych. Strona publiczna określa w swoich zasadach (polityce) rachunkowości szczegółowe zasady przekwalifikowania aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa do poszczególnych grup rodzajów środków trwałych. Przekwalifikowanie powinno być poprzedzone inwentaryzacją drogą spisu z natury środków trwałych przekazanych stronie publicznej.

W przypadku gdy przekazane stronie publicznej aktywa przeznaczone do świadczenia usług w ramach partnerstwa były wcześniej oddane stronie prywatnej w formie rzeczowego wkładu własnego, strona publiczna przekwalifikowuje je do poszczególnych rodzajów środków trwałych w wartościach wynikających z ksiąg rachunkowych na dzień przekwalifikowania.

4.7. Strona publiczna ujmuje wybudowany lub ulepszony składnik aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa drugostronnie jako zobowiązanie długoterminowe, skorygowane o kwotę jakiegokolwiek innego wynagrodzenia opłaconego przez stronę prywatną stronie publicznej lub odwrotnie.

Do kwoty zobowiązania nie wlicza się:

– kosztów partnerstwa poniesionych przez stronę publiczną przed podpisaniem umowy,

– kwoty pieniężnego wkładu własnego, przekazanego przez stronę publiczną stronie prywatnej przed powstaniem zobowiązania.

Zależnie od sposobu wynagradzania strony prywatnej, strona publiczna ujmuje zobowiązanie jako:

1) zobowiązanie długoterminowe – jeżeli dokonuje na rzecz strony prywatnej zapłaty sumy pieniężnej,

2) rozliczenie międzyokresowe przychodów – jeżeli wynagrodzenie strony prywatnej stanowi przekazane jej prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy od osób trzecich, korzystających z aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa,

3) rozliczenie międzyokresowe przychodów i zobowiązanie długoterminowe – jeżeli przekazała stronie prywatnej prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy od osób trzecich korzystających z aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa oraz dokonuje na rzecz strony prywatnej zapłaty sumy pieniężnej.

W przypadku, gdy zapłata sumy pieniężnej ma charakter zmienny (zależy od liczby użytkowników) to w wycenie zobowiązania długoterminowego uwzględnia się zmiany szacunków, tj. dokonuje się korekty wartości bilansowej ww. zobowiązania w celu odzwierciedlenia aktualnych szacunków przyszłych płatności.

4.8. Nie później niż na dzień bilansowy zobowiązanie długoterminowe wycenia się w skorygowanej cenie nabycia, to jest w początkowo ujętej kwocie powiększonej o skumulowane odsetki od tej kwoty, naliczone za pomocą efektywnej stopy procentowej, a pomniejszonej o dokonane spłaty. Strona publiczna ujmuje odsetki obliczone według efektywnej stopy procentowej w wyniku finansowym jako koszty okresu (koszty finansowe).

Strona publiczna dzieli każdą płatność środków pieniężnych na rzecz strony prywatnej na:

– spłatę zobowiązania długoterminowego,

– pokrycie kosztów finansowania zewnętrznego (odsetek) przez stronę prywatną, które ujmuje jako korektę zobowiązania długoterminowego,

– pokrycie kosztów usług eksploatacyjnych świadczonych przez stronę prywatną, które ujmuje w wyniku finansowym jako koszty okresu (koszty usług obcych).

Zasady podziału bieżących płatności środków pieniężnych na rzecz strony prywatnej wynikają z postanowień umowy.

Do zobowiązań wycenianych w skorygowanej cenie nabycia można stosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. poz. 1674, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie instrumentów finansowych”.

4.9. Równowartość powstałych w toku realizacji umowy aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, których pokrycie stanowi prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy od osób trzecich, wycenianych zgodnie z pkt. 4.7, stanowią rozliczenia międzyokresowe przychodów. Wynikają one z transakcji wymiany aktywów pomiędzy stroną publiczną i stroną prywatną. Strona publiczna pomniejsza stan rozliczeń między okresowych przychodów zgodnie z treścią umowy, przez okres jej trwania.

4.10. Strona publiczna pomniejsza początkowo ujętą wartość zobowiązania długoterminowego lub rozliczeń międzyokresowych przychodów o kwotę środków pieniężnych przekazanych stronie prywatnej w formie pieniężnego wkładu własnego po oddaniu do eksploatacji składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa.

Strona prywatna

4.11. U strony prywatnej efekt rozliczenia umowy może stanowić prawo do wynagrodzenia za wybudowanie lub ulepszenie środka trwałego w postaci:

– zapłaty sumy pieniężnej przez stronę publiczną – powstaje wówczas składnik aktywów finansowych (ujmowany w grupie inne aktywa finansowe) lub

– pobierania pożytków z przedmiotu umowy – powstaje wtedy składnik wartości niematerialnych i prawnych (ujmowany w grupie inne wartości niematerialne i prawne).

Strona prywatna ujmuje:

– składnik aktywów finansowych – w takiej wysokości, w jakiej, w myśl umowy, ma bezwarunkowe prawo do otrzymania od strony publicznej zapłaty w formie pieniężnej,

– składnik wartości niematerialnych i prawych – w takiej wysokości, w jakiej – w myśl umowy, ma prawo do pobierania pożytków (opłat) od użytkowników aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa.

4.12. Strona prywatna wprowadza składnik aktywów finansowych do ksiąg rachunkowych w wartości godziwej odpowiadającej przewidzianemu w umowie kosztowi budowy lub ulepszenia oraz eksploatacji środka trwałego powiększonej o marżę zysku, z uwzględnieniem stopnia zaawansowania robót budowlanych lub ulepszeni owych oraz usług eksploatacji. Nie później niż na dzień bilansowy składnik aktywów finansowych wycenia się w skorygowanej cenie nabycia, to jest w początkowo ujętej kwocie powiększonej o skumulowane odsetki od tej kwoty, naliczone za pomocą efektywnej stopy procentowej, a pomniejszonej o dokonane spłaty.

Odsetki naliczone w bieżącym okresie według efektywnej stopy procentowej stanowią przychody ujmowane u strony prywatnej, dla której umowa:

– jest działalnością operacyjną – jako przychody ze sprzedaży produktów (usług),

– w pozostałych przypadkach – jako przychody finansowe.

Do aktywów finansowych wycenianych w skorygowanej cenie nabycia stosuje się przepisy rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych.

4.13. W razie potrzeby dokonania odpisu aktualizującego wartość aktywów finansowych wycenianych w skorygowanej cenie nabycia, stosuje się postanowienia KSR nr 4.

4.14. Strona prywatna ujmuje składnik wartości niematerialnych i prawnych w wartości godziwej wynagrodzenia otrzymanego lub należnego z tytułu robót budowlanych lub ulepszeniowych. W tym celu ustala kwotę otrzymanego lub należnego wynagrodzenia przewidzianego w umowie, równą planowanym kosztom budowy lub ulepszenia powiększonym o marżę zysku. Są to przychody strony prywatnej. W fazie budowy strona prywatna zwiększa koszty budowy lub ulepszenia o poniesione koszty finansowania zewnętrznego, w myśl art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

4.15. Odpisy amortyzacyjne od składnika wartości niematerialnych i prawnych, o którym mowa w pkt 4.14 dokonywane są na zasadach określonych w art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości. Składnik wartości niematerialnych i prawnych jest amortyzowany przez okres, w którym w myśl umowy przewiduje się jego wykorzystanie przez stronę prywatną do realizacji usług.

4.16. Jeżeli strona prywatna otrzymuje od strony publicznej część wynagrodzenia w formie zapłaty sumy pieniężnej, a część – w formie opłat od użytkowników, to rozlicza oddzielnie części wynagrodzenia, traktowane jako aktywa finansowe oraz wartości niematerialne i prawne.

4.17. Strona prywatna może także uzyskać od strony publicznej inne aktywa jako rzeczowy lub pieniężny wkład własny.

Rzeczowy wkład własny w postaci składnika aktywów (nieruchomości, części składowej nieruchomości, rzeczy ruchomej lub prawa majątkowego) może zostać uzyskany w szczególności w drodze zakupu, najmu, dzierżawy, użyczenia bądź użytkowania.

Aktywa uzyskane w drodze zakupu, strona prywatna wycenia w momencie początkowego ich ujęcia w księgach rachunkowych w cenie nabycia. Jeżeli aktywa te są częścią składową obiektu będącego przedmiotem umowy, to powiększają one wartość tego obiektu. Natomiast, w pozostałych przypadkach są ujmowane jak każde inne nabycie składnika aktywów.

Aktywa uzyskane w drodze najmu lub dzierżawy strona prywatna ujmuje zgodnie z postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa”. Koszt związany z najmem (leasing operacyjny) lub koszty finansowe oraz amortyzacja (leasing finansowy) stanowią koszty z tytułu wykonania umowy, chyba że uzyskany składnik aktywów nie jest wykorzystywany w celu realizacji danej umowy.

Aktywa uzyskane na podstawie umowy użyczenia lub ustanowienia prawa użytkowania strona prywatna ujmuje w ewidencji pozabilansowej.

Pieniężny wkład własny uzyskany od strony publicznej jako element rozliczenia z tytułu umowy o partnerstwie:

– przed ujęciem aktywów finansowych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowi element rozliczeń międzyokresowych przychodów, który rozliczany jest z tymi aktywami lub wartościami w momencie oddania składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa,

– po oddaniu do eksploatacji składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa koryguje wartość aktywów finansowych lub wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej.

4.18. Umowy objęte zakresem standardu mogą przewidywać, że strona prywatna jest zobowiązana do utrzymania składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa na określonym poziomie sprawności technicznej lub do przywrócenia temu składnikowi określonego stanu przed jego przekazaniem stronie publicznej na koniec okresu trwania umowy. Takie zobowiązanie umowne strona prywatna ujmuje i wycenia zgodnie z postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, zwanego dalej „KSR nr 6”, dotyczącymi rezerw.

V. Przychody i koszty związane z realizacją umów o partnerstwie i umów koncesji

Strona publiczna

5.1. Strona publiczna osiąga zazwyczaj w ramach umowy przychody z tytułu:

– odszkodowań otrzymanych od strony prywatnej (poza karami umownymi potrącanymi z wynagrodzenia strony prywatnej),

– rat rozliczeń międzyokresowych przychodów przypadających na bieżący okres sprawozdawczy,

– odpisania przedawnionych lub umorzonych zobowiązań wynikających z umowy,

– rozwiązania uprzednio utworzonych rezerw na zobowiązania wynikające z umowy,

– odsetek za zwłokę w zapłacie należności przewidzianych umową,

– dodatnich różnic kursowych,

– uzyskanych odszkodowań wynikających z umów ubezpieczenia majątkowego zawartych w trakcie realizacji umowy.

Strona publiczna ustala przychody z umowy według wartości otrzymanej lub należnej zapłaty, zgodnie z zasadą memoriału.

5.2. Koszty ponoszone przez stronę publiczną wynikają z roli, jaką ta odgrywa w partnerstwie – z dostawcy aktywów służących realizacji zadań publicznych przekształca się w koordynatora usług świadczonych przez stronę prywatną.

Koszty ponoszone przez stronę publiczną wymagają przyporządkowania do właściwych faz i okresów realizacji umowy, z którymi się wiążą.

Koszty fazy przygotowawczo-projektowej stanowią koszty, które strona publiczna może bezpośrednio przyporządkować do procesu tworzenia koncepcji partnerstwa i działań zmierzających do zawarcia umowy. Są to w szczególności koszty:

– związane z określaniem przedmiotu partnerstwa,

– przygotowania wstępnej dokumentacji,

– zespołu wdrożeniowego odpowiedzialnego za opracowanie szczegółowej specyfikacji przedmiotu partnerstwa,

– korzystania z usług doradców, ekspertów, analityków,

– sporządzenia ekonomiczno-finansowych analiz przedrealizacyjnych,

– opracowania dokumentacji przetargowej oraz organizacji i przeprowadzenia przetargu,

– pozyskania, zabezpieczenia i przekazania wkładu własnego,

– związane z uregulowaniem spraw własnościowych nieruchomości gruntowych,

– uzyskania wymaganych pozwoleń i decyzji administracyjnych.

Koszty fazy realizacji obejmują głównie koszty:

– bieżącego nadzoru i sprawowania kontroli budowy lub ulepszenia środka trwałego wykonywanej przez stronę prywatną,

– spowodowane zmianą specyfikacji przedmiotu partnerstwa oraz związanych z tym rekompensat dla strony prywatnej.

Koszty fazy eksploatacji obejmują najczęściej koszty:

– bieżącego nadzoru i sprawowania kontroli usług wykonywanych przez stronę prywatną,

– elementy kosztowe wynagrodzenia dokonywanego na rzecz strony prywatnej,

– amortyzacji aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa,

– przejęcia składników tych aktywów po zakończeniu umowy.

Strona prywatna

5.3. Strona prywatna osiąga podstawowe przychody z realizacji przedmiotu partnerstwa. Ich charakter wynika bezpośrednio z określonego w umowie systemu wynagradzania strony prywatnej. Z reguły wynagrodzenie strony prywatnej jest tak ustalane, aby pokryło koszty ponoszone przez stronę prywatną (np.: przygotowania oferty, budowy lub ulepszenia środka trwałego, jego eksploatacji, finansowania zewnętrznego, podatków oraz różnego rodzaju stałych opłat, wynagrodzenia podwykonawców oraz rezerw związanych z ryzykiem nieosiągnięcia zakładanych parametrów przedsięwzięcia), a także zapewniło określony zysk³⁾. Wynagrodzenie w formie prawa do pobierania pożytków lub/i zapłaty sumy pieniężnej przez stronę publiczną (por. pkt 4.11) strona prywatna otrzymuje dopiero w fazie eksploatacji aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa.

5.4. Prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy oznacza, że wynagrodzenie strony prywatnej zależy całkowicie od stopnia, w jakim użytkownicy będą korzystali z danej usługi po określonej cenie. Taki system wynagradzania strony prywatnej jest najczęściej stosowany do usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków, przewozu transportem miejskim, korzystania z garaży podziemnych, korzystania z płatnych autostrad lub obiektów rekreacyjno-sportowych. Strony negocjując umowę szacują cenę określonej usługi z uwzględnieniem prognozy liczby użytkowników wnoszących opłaty o określonej wysokości w poszczególnych latach eksploatacji aktywów oraz wyników analiz np. rynku, demograficznej, rozwoju gospodarczego czy sytuacji społecznej danej miejscowości.

5.5. Zapłata sumy pieniężnej przez stronę publiczną na rzecz strony prywatnej oznacza, że strona publiczna dokonuje szeregu płatności, zależnych przede wszystkim od rzeczywistego wykorzystania lub faktycznej dostępności składnika aktywów, który jest wykorzystywany do realizacji określonych umową usług lub jest z nimi związany. Wybudowany lub ulepszony środek trwały musi spełniać określone w umowie standardy, a świadczone dzięki niemu usługi ściśle określoną jakość, niezależnie od tego ilu jest korzystających. Strony umowy w toku jej negocjacji szacują wysokość poszczególnych płatności w oparciu o prognozy kosztów budowy lub ulepszenia środka trwałego i kosztów jego eksploatacji z uwzględnieniem marży zysku. Szacunkowe płatności nie uwzględniają rzeczywistego zapotrzebowania na daną usługę w poszczególnych latach fazy eksploatacji środka trwałego. Taki system wynagrodzenia strony prywatnej stosowany jest przeważnie do przedsięwzięć realizowanych w ramach partnerstwa, cechujących się niską rentownością lub samodzielnie nieprzynoszących przychodów. Przykładem takich przedsięwzięć jest budowa bezpłatnych dróg publicznych i ich eksploatacja, budowa lub ulepszenie i eksploatacja obiektów szkół publicznych.

5.6. Prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy i jednocześnie zapłata sumy pieniężnej przez stronę publiczną stanowi przykład mieszanego systemu wynagradzania strony prywatnej. Jest on stosowany – przykładowo – do umów koncesji, kiedy to wysokość zapłaty sumy pieniężnej przez stronę publiczną nie może prowadzić do odzyskania przez stronę prywatną całości kosztów poniesionych na wykonanie umowy.

5.7. Jeżeli strona prywatna wykonuje prace budowlane lub ulepszeni owe, wówczas wynagrodzenie należne lub otrzymane wycenia według ich wartości godziwej.

5.8. W przypadku gdy wynagrodzenie strony prywatnej stanowi prawo do pobierania pożytków z przedmiotu umowy – przychody wycenia się w wartości godziwej otrzymanego lub należnego wynagrodzenia, w tym samym okresie, w którym powstają koszty budowy lub ulepszenia, zgodnie z postanowieniami KSR nr 3. Przy tym systemie wynagradzania strona prywatna ujmuje ponadto przychody z tytułu opłat użytkowników, co następuje w momencie ich naliczenia lub pobrania.

5.9. Jeżeli wynagradzanie strony prywatnej stanowi zapłata określonej sumy pieniężnej przez stronę publiczną, wówczas ujmuje się podstawowe przychody z realizacji umowy w tym samym czasie co koszty w wartości godziwej kwoty należnej od strony publicznej z tytułu wykonania zadań budowy lub ulepszenia i eksploatacji środka trwałego, z uwzględnieniem – w odniesieniu do fazy realizacji (budowy lub ulepszenia) – postanowień KSR nr 3. W przypadku, gdy zapłata sumy pieniężnej ma charakter zmienny (zależy od liczby użytkowników) to w wycenie składnika aktywów finansowych uwzględnia się zmiany szacunków. Wówczas dokonuje się korekty wartości bilansowej składnika aktywów finansowych, aby odzwierciedlić aktualne szacunki przyszłych płatności.

5.10. Jeżeli system wynagradzania strony prywatnej zakłada częściowo zapłatę sumy pieniężnej przez stronę publiczną a częściowo prawo do pobierania pożytków od użytkowników, strona prywatna ujmuje przychody w wartości godziwej otrzymanego lub należnego wynagrodzenia, w tym samym okresie co koszty budowy lub ulepszenia oraz eksploatacji, z uwzględnieniem postanowień KSR nr 3. Każdą składową wynagrodzenia strona publiczna rozlicza na aktywa finansowe oraz wartości niematerialne i prawne w proporcji określonej w umowie. Przychody z tytułu opłat od użytkowników strona prywatna ujmuje w momencie ich naliczenia lub pobrania.

5.11. Umowa może szczegółowo regulować zasady obniżania wynagrodzenia należnego stronie prywatnej, w razie nienależytego wykonania lub niewykonania przez nią obowiązków.

5.12. Strona prywatna z realizacji przedmiotu partnerstwa może osiągać także inne przychody, na przykład z tytułu:

– kar i odszkodowań otrzymanych od strony publicznej,

– odpisania przedawnionych lub umorzonych zobowiązań wynikających z umowy,

– rozwiązania uprzednio utworzonych rezerw na zobowiązania, wynikające z umowy,

– odsetek za zwłokę w zapłacie należności przewidzianych umową,

– dodatnich różnic kursowych,

– uzyskanych odszkodowań wynikających z umów ubezpieczenia majątkowego zawartych w trakcie realizacji umowy.

5.13. Koszty ponoszone przez stronę prywatną wymagają przyporządkowania do właściwych okresów i faz umowy.

Koszty fazy przygotowawczo-projektowej obejmują głównie koszty:

– przygotowania oferty,

– korzystania z usług doradców, ekspertów, analityków,

– sporządzenia szczegółowych analiz finansowo-ekonomicznych,

– uczestnictwa w przetargu,

– sporządzenia dokumentacji budowy, montażu lub zainstalowania środka trwałego, jeżeli możliwe jest wyodrębnienie tych kosztów i przypisanie do umowy, pod warunkiem jednak że nie zostały uprzednio odniesione na wynik finansowy,

– koszty pośrednie.

Na koszty fazy realizacji składają się przede wszystkim koszty:

– zużycia materiałów budowlanych,

– płac pracowników zatrudnionych przy realizacji przedmiotu partnerstwa wraz z narzutami, łącznie z płacami nadzoru budowy,

– transportu maszyn, urządzeń, materiałów, ziemi do i z miejsca budowy,

– usług podwykonawców,

– koszty wynagrodzeń ekspertów i doradców,

– koszty finansowania zewnętrznego.

– koszty pośrednie.

Koszty tej fazy ujmuje się odpowiednio do stopnia zaawansowania budowy lub ulepszenia, zgodnie z postanowieniami KSR nr 3.

Do kosztów fazy eksploatacji zalicza się najczęściej koszty:

– świadczenia usług przewidzianych umową,

– robót poprawkowych, gwarancyjnych i rękojmi niepokryte rezerwą,

– utrzymania obiektu, w tym ochrony, usuwania nieczystości i obsługi technicznej,

– remontów, konserwacji i ulepszenia istniejącego obiektu,

– poboru od bezpośrednich użytkowników opłat za świadczone usługi,

– koszty finansowania zewnętrznego,

– koszty pośrednie, w tym ewentualnie amortyzacji środków trwałych.

5.14. Na dzień zakończenia okresu trwania umowy strona prywatna szacuje ewentualne koszty, jakie będzie musiała ponieść w związku z zakończeniem umowy i tworzy na ten cel rezerwę zgodnie z postanowieniami KSR nr 6.

VI. Zasady ujęcia w księgach rachunkowych umów o partnerstwie i umów koncesji

6.1. Podstawą prawidłowej wyceny aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów umowy w poszczególnych okresach sprawozdawczych są informacje zawarte w aktualnym budżecie kosztów umowy oraz dowody księgowe dokumentujące rzeczywiste przychody i koszty umowy.

6.2. Podstawowe zasady ujęcia w księgach rachunkowych strony publicznej zdarzeń wynikających z realizacji umowy, w odniesieniu do której strona publiczna wykazuje zobowiązania długoterminowe lub rozliczenia międzyokresowe przychodów określają tabela 1 i tabela 2, zawarte w załączniku nr 3. Jeżeli strona publiczna wykazuje zarówno zobowiązania długoterminowe jak i rozliczenia międzyokresowe to stosuje odpowiednio zasady wskazane w tabelach 1 i 2 załącznika nr 3.

6.3. Podstawowe zasady ujęcia w księgach rachunkowych strony prywatnej zdarzeń wynikających z realizacji umowy określają tabela 3 i tabela 4, zawarte w załączniku nr 4. W zależności od systemu wynagradzania strona prywatna ujmuje w swoich księgach rachunkowych aktywa finansowe lub wartości niematerialne i prawne, bądź zarówno aktywa finansowe jak i wartości niematerialne i prawne. Jeżeli strona prywatna wykazuje zarówno aktywa finansowe jak i wartości niematerialne i prawne to stosuje odpowiednio zasady wskazane w tabelach 3 i 4 załącznika nr 4.

Strona prywatna nie ujmuje w swoich księgach rachunkowych środka trwałego zbudowanego lub ulepszonego w ramach partnerstwa. Strona prywatna uzyskuje jedynie zgodę na użytkowanie tego środka trwałego i może go wykorzystywać do realizacji usług na warunkach określonych w umowie.

6.4. Jeżeli stroną publiczną jest państwowa lub samorządowa jednostka budżetowa, lub samorządowy zakład budżetowy to zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zobowiązana jest do pozabilansowej ewidencji prawnego zaangażowania wydatków budżetowych roku bieżącego oraz zaangażowania wydatków budżetowych przyszłych lat.

6.5. Strona publiczna ujmuje w księgach rachunkowych także wszelkie rozliczenia związane ze zmniejszeniem wynagrodzenia strony prywatnej, np. spowodowane brakiem dostępności składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, nieosiągnięciem lub osiągnięciem niższych od oczekiwanych standardów jakościowych usług świadczonych przez stronę prywatną, podziałem pomiędzy strony partnerstwa przychodów uzyskiwanych z aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa.

6.6. W przypadku umów o partnerstwie, których przedmiotem jest świadczenie usług przy wykorzystaniu już istniejących obiektów oraz umów koncesji na usługi:

a) w księgach rachunkowych strony publicznej nie ujmuje się operacji dotyczących budowy lub ulepszenia środka trwałego oraz zobowiązań długoterminowych lub rozliczeń międzyokresowych przychodów. W przypadku takim strona publiczna ujmuje:

– przekazanie stronie prywatnej pieniężnego wkładu własnego (w momencie przekazania) – jako koszt rozłożony w czasie przez okres, w którym strona prywatna realizuje warunki umowy,

– przekazanie stronie prywatnej wynagrodzenia w postaci zapłaty sumy pieniężnej (w momencie przekazania) – jako koszt okresu, którego dotyczy płatność wynikająca z realizacji umowy,

– inne rozliczenia ze stroną prywatną – jako przychody i koszty bieżącego okresu (w momencie ich osiągnięcia lub poniesienia) wpływające na wynik finansowy,

b) w księgach rachunkowych strony prywatnej nie ujmuje się operacji związanych z jej wynagrodzeniem w postaci aktywów finansowych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wszelkie rozliczenia ze stroną publiczną stanowią w przypadku takich umów przychody i koszty okresu, w którym realizowana jest umowa.

6.7. Strona publiczna prowadzi szczegółową ewidencję aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, wyodrębniając w niej środki trwałe wybudowane lub ulepszone przez stronę prywatną oraz środki trwałe przekazane stronie prywatnej w formie rzeczowego wkładu własnego.

6.8. Zawarcie kolejnej umowy, której przedmiotem jest ten sam składnik aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, traktuje się jak zawarcie nowej umowy.

Każda umowa jest inna i wybór właściwego rozwiązania księgowego wymaga każdorazowo analizy uwarunkowań konkretnego przedsięwzięcia realizowanego w ramach partnerstwa.

VII. Prezentacja i ujawnianie informacji o umowach o partnerstwie i umowach koncesji

7.1. Strona publiczna wykazuje w bilansie oraz rachunku zysków i strat:

7.2. Strona prywatna wykazuje w bilansie oraz rachunku zysków i strat:

7.3. W celu jasnego i rzetelnego ujawnienia informacji o realizacji umowy wskazane jest, aby strony umowy przedstawiały dodatkowe informacje i objaśnienia.

Strona publiczna (w Informacjach uzupełniających do bilansu oraz rachunku zysków i strat):

– charakter (rodzaj i zakres) zobowiązań wynikających z umowy w każdym roku jej obowiązywania,

– kwota zobowiązań wynikających z umowy wpływających na poziom państwowego długu publicznego oraz deficyt sektora finansów publicznych,

– łączna kwota planowanych i wykonanych wydatków w poszczególnych latach realizacji umowy,

– rodzaj i wielkości wkładu własnego oraz zasady jego przekazania stronie prywatnej,

– wyniki okresowej kontroli przeprowadzonej przez stronę publiczną.

Strona prywatna (w Informacji dodatkowej):

– rodzaj i zakres praw do użytkowania określonych aktywów przez stronę prywatną,

– zasady wynagradzania strony prywatnej,

– wyniki okresowej kontroli przeprowadzanej przez stronę prywatną,

– zmiany w umowie, które istotnie wpływają na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy strony prywatnej,

– warunki przekazania składnika majątkowego będącego przedmiotem umowy po zakończeniu jej wykonywania lub innych postanowień dotyczących tego składnika majątkowego.

VIII Techniczno-organizacyjne problemy ewidencji umów o partnerstwie i umów koncesji

8.1. Podstawę do ustalenia wartości początkowej aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa, zobowiązań finansowych, rozliczeń międzyokresowych przychodów, aktywów finansowych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ustalenia przychodów i kosztów stron partnerstwa stanowią aktualna umowa oraz odpowiednia dokumentacja spełniająca wymogi stawiane w art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości.

8.2. W przypadku łączenia środków europejskich (np. środków z funduszy strukturalnych) z umową (tzw. projekty hybrydowe⁴) zasady (polityka) rachunkowości obu stron partnerstwa powinny przewidzieć taki sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, który zapewni dostępność danych niezbędnych dla spełnienia obowiązków określonych w przepisach Unii Europejskiej i krajowych.

8.3. Jeżeli sprawozdanie finansowe strony partnerstwa podlega badaniu przez biegłego rewidenta, a strona ta jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniach finansowych uwzględnienia wymaga odroczony podatek dochodowy, o którym mowa w art. 37 ustawy o rachunkowości oraz Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”.

Załącznik nr 1

IDENTYFIKACJA UMÓW O PARTNERSTWIE ORAZ UMÓW KONCESJI

Załącznik nr 2

ZAKRES POSZCZEGÓLNYCH FAZ UMÓW O PARTNERSTWIE ORAZ UMÓW KONCESJI

Załącznik nr 3

Tabela 1. Ewidencja księgowa umowy u strony publicznej, gdy powstaje zobowiązanie długoterminowe⁵

Tabela 2. Ewidencja księgowa umowy u strony publicznej, gdy powstają rozliczenia międzyokresowe przychodów⁶

Załącznik nr 4

Tabela 3. Ewidencja księgowa umowy u strony prywatnej, gdy powstają aktywa finansowe⁷

* Jeżeli pieniężny wkład własny uzyskano po oddaniu do eksploatacji składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa koryguje on wartość aktywów finansowych.

Tabela 4. Ewidencja księgowa umowy u strony prywatnej, gdy powstają wartości niematerialne i prawne⁸

* Jeżeli pieniężny wkład własny uzyskano po oddaniu do eksploatacji składnika aktywów przeznaczonych do świadczenia usług w ramach partnerstwa koryguje on wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej.

X. Przykład kompleksowy: umowa o partnerstwie publiczno-prywatnym: budowa i eksploatacja parkingu miejskiego

Przedmiotem partnerstwa publiczno-prywatnego jest budowa i eksploatacja 100 miejsc parkingowych przy Urzędzie, w centrum Miasta.

1. Faza budowy potrwa jeden rok, a faza eksploatacji rozpocznie się w kolejnym roku i potrwa 14 lat.

2. Całkowite wynagrodzenie strony prywatnej obejmuje:

– wartość godziwą robót budowlanych: koszty prognozowane plus 10% marży zysku

– wartość godziwą usług eksploatacyjnych: koszty prognozowane plus 15% marży zysku,

– zwrot kosztów finansowania zewnętrznego (odsetek).

3. Wariant I – zgodnie z warunkami umowy w latach 20X+1 – 200X+14, strona publiczna będzie płacić stronie prywatnej środki pieniężne za udostępnienie parkingu do użytku w określonym standardzie eksploatacyjnym.

4. Wariant II – zgodnie z warunkami umowy w latach 200X+1 – 200X+14, strona prywatna będzie pobierać opłaty od użytkowników obiektu za udostępnienie parkingu do użytku.

5. Wariant III – zgodnie z warunkami umowy w latach 200X +1 – 200x+14, strona publiczna gwarantuje stronie prywatnej zapłatę sumy pieniężnej w wysokości 60% poniesionych kosztów budowy parkingu wraz z zyskiem: ponadto strona prywatna będzie pobierać opłaty od użytkowników obiektu za udostępnienie parkingu do użytku.

6. Strona publiczna wniesienie wkład własny w postaci gruntu o wartości rynkowej 200 000 zł, na którym posadowiony zostanie parking, w formie użyczenia bez obowiązku zapłaty czynszu.

7. Wszystkie nakłady na roboty budowlane wykonywane dla realizacji przedsięwzięcia, będącego przedmiotem partnerstwa publiczno-prywatnego ponosi strona prywatna. Strona prywatna w 100% finansuje nakłady na roboty budowlane długoterminowym kredytem celowym 1 410 000 zł oprocentowanym 6% w skali roku. Spłata kapitału następuje w okresie 14 lat, tj. w fazie eksploatacji parkingu.

8. Efektywna stopa procentowa przy rozliczeniu aktywów finansowych wynosi 5,455%.

9. Na potrzeby przykładu przyjmuje się, że wszystkie przepływy pieniężne następują na koniec roku.

Proponowany harmonogram spłaty rocznego zadłużenia strony prywatnej przedstawia się następująco:

10. W czasie trwania umowy strona publiczna nie uzyskuje żadnych przychodów z przedsięwzięcia.

11. Roczne przychody strony prywatnej ze sprzedaży usług eksploatacji parkingu rosną o 3% rocznie.

12. Umowa reguluje, że strona prywatna będzie na bieżąco dokonywać remontów parkingu (m.in. naprawa uszkodzeń konstrukcji, instalacji, malowanie) pozwalających utrzymać obiekt w odpowiednim standardzie eksploatacyjnym.

13. Po upływie określonego w umowie czasu aktywa parkingu zostaną nieodpłatnie przekazane stronie publicznej.

14. Strona publiczna dokonuje odpisów amortyzacyjnych od parkingu, przyjęto stawkę 4,5% rocznie.

15. Dla zwiększenia czytelności i przejrzystości przykładu zaprezentowano tylko operacje księgowe dotyczące fazy przygotowawczo-projektowej i fazy budowy (rok 200X), pierwszego roku eksploatacji parkingu (rok 200X+1) oraz rozwiązania umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym (rok 200X+14).

16. Wartości podane w przykładzie nie uwzględniają podatku VAT⁹.

Wariant I: nieodpłatne parkowanie – strona prywatna osiąga korzyści ekonomiczne poprzez zapłatę sumy pieniężnej przez stronę publiczną

Faza przygotowawczo-projektowa i faza budowy:

Strona publiczna: budżet projektu:

Strona prywatna: budżet projektu:

Faza eksploatacji:

Strona publiczna: budżet projektu:

Strona publiczna: budżet projektu cd.:

Strona prywatna: budżet projektu:

Strona prywatna: budżet projektu cd.:

Strona publiczna: ewidencja w księgach rachunkowych:

Wycena zobowiązań długoterminowych (wobec strony prywatnej):

Zmiany stanu zobowiązań długoterminowych w poszczególnych latach eksploatacji parkingu:

W przykładzie przyjęto założenie, że przepływy pieniężne występują na koniec roku.

W pierwszym roku (tj. w 200X) nie nalicza się odsetek metodą efektywnej stopy procentowej.

Strona prywatna: ewidencja w księgach rachunkowych:

Wycena aktywów finansowych:

Zmiany stanu aktywów finansowych w poszczególnych latach eksploatacji parkingu:

Wariant II: odpłatne parkowanie – strona prywatna osiąga korzyści ekonomiczne poprzez pobór opłat za postój we własnym imieniu

Faza przygotowawczo-projektowa i faza budowy:

Strona publiczna: budżet projektu:

Strona prywatna: budżet projektu:

Faza eksploatacji:

Strona publiczna: budżet projektu:

Strona publiczna: budżet projektu cd.:

Strona prywatna: budżet projektu:

Strona prywatna: budżet projektu cd.:

Strona publiczna: ewidencja w księgach rachunkowych:

Strona prywatna: ewidencja w księgach rachunkowych:

Wariant III: odpłatne parkowanie – strona prywatna osiąga korzyści ekonomiczne poprzez zapłatę sumy pieniężnej przez stronę publiczną oraz pobór opłat za postój we własnym imieniu

Faza przygotowawczo-projektowa i faza budowy:

Strona publiczna: budżet projektu:

Strona prywatna: budżet projektu:

Faza eksploatacji:

Strona publiczna: budżet projektu:

Strona publiczna: budżet projektu cd.:

Strona prywatna: budżet projektu:

Strona prywatna: budżet projektu cd.:

Strona publiczna: ewidencja w księgach rachunkowych:

Wycena zobowiązań długoterminowych (wobec strony prywatnej):

Zmiany stanu zobowiązań długoterminowych w poszczególnych latach eksploatacji parkingu:

Strona prywatna: ewidencja w księgach rachunkowych:

Wycena aktywów finansowych:

Zmiany stanu aktywów finansowych w poszczególnych latach eksploatacji parkingu:

¹ Wartość końcowa składnika majątkowego na koniec okresu trwania umowy uwzględnia odpisy umorzeniowe z tytułu jego normalnego zużycia w toku prawidłowej eksploatacji.

² Ustawa o partnerstwie pozwala stronie publicznej przekazać stronie prywatnej aktywa w postaci rzeczowego wkładu własnego w formie nieodpłatnej lub na podstawie umowy sprzedaży. Strona publiczna rozważa, czy przekazany składnik aktywów stanie się częścią obiektu będącego przedmiotem umowy, czy też stanowi składnik, który jest przynależny stronie prywatnej i którym strona prywatna może swobodnie rozporządzać po zakończeniu jego wykorzystywania na potrzeby umowy. W pierwszym przypadku stosuje się wprost zapisy punktu 4.3. Natomiast w drugim przypadku, strona publiczna ujmuje w wyniku finansowym, jako przychody bieżącego okresu, przychód z tytułu sprzedaży rzeczowego wkładu własnego.

³ Należy odróżnić wynagrodzenie strony prywatnej od pieniężnego wkładu własnego otrzymanego przez stronę prywatną, w tym w szczególności dopłat do usług świadczonych przez stronę prywatną w ramach partnerstwa Wynagrodzenie strony prywatnej jest to otrzymana lub należna zapłata na jej rzecz. Natomiast pieniężny wkład własny może polegać na finansowaniu tylko określonych kosztów przedsięwzięcia, na przykład części kosztów działalności eksploatacyjnej przedsiębiorstwa wodociągowego w formie dopłat do ceny wody lub przedsiębiorstwa komunikacji miejskiej w formie dopłat do cen biletów.

⁴ Projekt hybrydowy jest to projekt realizowany w ramach umowy o partnerstwie lub umowy koncesji wsparty środkami pochodzącymi z funduszy europejskich.

⁵ Do kont prowadzi się w miarę potrzeby konta pomocnicze (analityczne) według poszczególnych umów.

⁶ Do kont prowadzi się w miarę potrzeby konta pomocnicze (analityczne) według poszczególnych umów.

⁷ Do kont prowadzi się w miarę potrzeby konta pomocnicze (analityczne) według poszczególnych umów

⁸ Do kont prowadzi się w miarę potrzeby konta pomocnicze (analityczne) według poszczególnych umów.

⁹ Przykład liczbowy nie rozstrzyga możliwości odzyskania podatku VAT przez strony partnerstwa w umowach o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz w umowach o koncesji na roboty budowlane i usługi.